最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第316號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第316號

再審原告

洪村騫

再審被告

財政部北區國稅局（原名財政部臺灣省北區國稅局）

代表人

李慶華

上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國101年8月24日本院101年度判字第791號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告為訴外人洪圓建設股份有限公司（下稱洪圓公司）之負責人，其於民國93年8月13日先將其所有坐落臺北縣○○市（現改制為新北市○○區）○○段○○○號土地（下稱系爭土地，為公共設施保留地）持分55641/100000，贈與其子女即訴外人洪偉倫、洪萌懌及洪邵憶（下稱洪偉倫等人）（持分各18547/100000）。嗣洪偉倫等3人於93年9月23日，復將渠等所有受贈自再審原告處之上開地號土地轉贈予訴外人臺北縣○○市公所（現改制為新北市○○區公所），並經臺北縣政府於93年10月19日同意渠等取得可移入增加洪圓公司所有坐落臺北縣○○市○○段993、994、996、997、998地號等5筆建築基地（下稱新店市○○段○○○號等5筆土地）容積之獎勵。再審原告再以洪圓公司所有上開坐落○○市○○段993地號等5筆土地，前已於93年6月30日向臺北縣政府（現改制為新北市政府）工務局申准核發之93店建字第774號建築執照建案，與洪偉倫等人，以渠等前開所取得之可移轉容積，藉由合建分屋共同開發方式，於94年1月5日簽訂合建契約書，使洪偉倫等人於96年11月10日，分別自洪圓公司取得應分得之房屋及土地出售款項各新臺幣（下同）28,503,409元、28,013,911元、29,259,764元（合計85,777,084元）。嗣經再審被告查獲，認再審原告涉有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產之情事，乃依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項規定，核定其96年度贈與總額為85,777,084元、淨額為84,667,084元及應納稅額為33,556,342元。再審原告不服，申請復查結果，再審被告以本件受贈人實質上係分別於94年、96年、97年間自洪圓公司取得獲配出售房屋及土地款（現金）各15,000,000元、63,121,875元、7,655,209元，則受贈人於94年度及97年度實質上獲配該款合計22,655,209元部分，非屬再審原告96年度之贈與為由，獲准追減贈與總額為22,655,209元，其餘復查之申請駁回。再審原告提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，遭原審以100年度訴字第799號判決（下稱原判決）駁回。再審原告不服，提起上訴，經本院以101年度判字第791號判決（下稱原確定判決）駁回確定。再審原告不服，乃以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定再審事由，提起再審之訴。

二、原確定判決略以：再審原告於92年12月2日以15,624,375元成本購買系爭公共設施保留地之應有部分67022/100000，為使其本人與子女洪偉倫等人均持有系爭公共設施保留地應有部分，於93年8月13日贈與系爭公共設施保留地部分應有部分55641/100000予洪偉倫等人，於93年9月20日辦妥所有權移轉登記，洪偉倫等人隨即於93年9月23日透過將公共設施保留地轉贈地方政府以換取可移轉之容積率獎勵，再於94年1月5日與經營住宅大樓開發租售業之洪圓公司簽訂合建分屋共同開發契約。而再審原告為洪圓公司之負責人，依其持股比例為：91年9月30日至10月21日：90％，93年10月22日至94年1月30日：70％，94年1月31日至97年8月12日：86.5％，足認再審原告對洪圓公司之經營運作有絕對的主導權，且再審原告對於無償捐贈公共設施用地即可申請增加建築基地樓地板面積之規定，及洪圓公司93年6月30日申請993地號等5筆土地之建築執照等，均知之甚詳。透過洪偉倫等人就受贈公共設施保留地應有部分之轉贈而獲得可移轉容積率、合建分屋、委託洪圓公司銷售等一連串密集的行為，洪偉倫等人於94年、96年及97年各自洪圓公司取得15,000,000元、63,121,875元及7,655,209元，合計85,777,084元，為再審原告贈與其子女洪偉倫等人系爭公共設施保留地部分應有部分成本之5.49倍（85,777,084元/15,624,302元）等情，為原審法院依職權認定之事實。是再審被告核定再審原告贈與總額為85,777,084元，本件受贈人實質上係分別於94年、96年、97年間自洪圓公司取得獲配出售房屋及土地款（現金）各15,000,000元、63,121,875元、7,655,209元，則受贈人於94年度及97年度實質上獲配該款合計22,655,209元部分，非屬再審原告96年度之贈與為由，復查決定准予追減贈與總額22,655,209元，洵非無據。原判決認再審原告係透過先贈與公共設施保留地予洪偉倫等人、再利用洪偉倫等人將受贈之公共設施保留地轉贈政府機關以換取可移轉容積率獎勵之方式，增加建築基地樓地板面積，再以合建、委託出售、分配屋款等方式，將應稅之現金贈與改以贈與免稅之公共設施保留地方式為之，其行為已達租稅規避，應可認定屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與行為，乃將再審原告所為之稅捐規避行為予以導正認定再審原告真正之目的在於贈與應稅之現金，並以洪偉倫等人取得現金之時點作為贈與時點等情，業已詳述其得心證之依據及理由，並就再審原告之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明等由，而駁回再審原告之訴。

三、再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定事由，對之提起再審之訴，其再審理由略謂：（一）原判決無端臆測再審原告有規避稅捐之意圖，罔顧再審原告信賴再審被告之免稅核定及地方政府之容積獎勵，於信賴上開處分完成相關經濟活動後，始翻異課以顯不相當之稅捐，不僅違反誠信原則，並顯違反信賴保護原則至明。惟原確定判決未糾正原判決所為之「再審原告不得主張信賴保護原則」認定，亦顯與行政程序法第8條、第119條、司法院釋字第525號解釋理由書闡釋之信賴保護原則相違。又原判決實際上未就再審原告於本案之行為，是否真屬規避稅捐之行為，及是否有規避稅捐之違法性認識，予以實質調查，顯有未盡其應依職權調查之法定義務，自有違背行政訴訟法第125條第1項、第133條之規定，且與本院100年度判字第8號判決、61年判字第70號判例揭示之意旨相違。原判決違背法令之情事灼然至明，惟原確定判決卻未予糾正，僅泛稱「原審判決認事用法並無達誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由」而遽然駁回上訴，是自無善盡其調查義務，亦有當然違反法令之情事。且原判決既有上揭明顯違法情節，依行政訴訟法第256條第1項之規定，原確定判決應廢棄之。其應廢棄而未廢棄，屬消極的不適用法規，再審原告自可據為行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤者」之再審理由。（二）法人與行為人個人顯為完全不同之法人格，原判決一方面以洪圓公司給付給洪偉倫等3人現金，作為認定再審原告贈與行為時點之依據，似認贈與係為洪圓公司，另一方面又認定再審原告為贈與行為人而認定再審被告之課徵贈與稅處分並無違法，顯有判決理由矛盾之違背法令情形。原判決顯然違背法令，原確定判決本應依行政訴訟法第256條之規定予以廢棄，其應廢棄而未廢棄，自有適用法令錯誤之再審事由。另原確定判決僅泛稱原判決認事用法並無違誤，並未就原判決所認定之「再審被告依實質課稅原則，以現金為贈與標的課徵贈與稅，係將再審原告該稅捐扭曲安排予以導正，並無重複課稅之違法行為」為實質調查，均未具體說明所謂導正行為之實質內涵救濟為何？導正之客體為何？被導正之客體究係有何違法情事？僅形式化的援引再審被告之主張而逕為上開判斷，亦未善盡其職權調查義務，顯違反行政訴訟法第125條第1項、第133條之規定，自可據為行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤者」之再審理由。（三）再審原告於歷審中主張本案原核定已確定，應不受新解釋令「98年7月3日台財稅字第9800237380號函釋」之影響而變更，並提出法律依據及具體理由，然原判決對此竟予以忽視，顯未盡其依法應依職權認事用法之法定義務，實已違反行政訴訟法第209條第3項之規定。惟原確定判決竟又未對此違法予以糾正，是除與原判決有相同之適用法規錯誤之違法外，亦與行政訴訟法第125條第1項、第133條、第256條之規定相違，自構成再審原因。（四）核定免徵贈與稅之行政處分係確定之合法行政處分，且經再審被告於100年11月1日所提行政訴訟答辯(一)狀第8頁所自認，然原判決未說明依何依據與事實，而認定該行政處分係為違法行政處分，而判決再審被告應於本件判決後本於職權依法撤銷該核定，顯屬判決不備理由之當然違背法令。原確定判決對此違法竟未予糾正，是除與原判決有相同之適用法規錯誤之違法外，亦與行政訴訟法第125條第1項、第133條、第256條之規定相違，自構成再審原因。（五）原判決係以「再審原告本件以稅捐規避為主，兼及實質經濟安排之濫用私法形成自由之規避稅負行為，因具備違法性之認識而可責，業如前述，究其實質乃係一贈與事件，並無區分為（再審被告所謂）第一階段或第二階段之必要，再審被告既在合法課徵期間（7年）內予以補徵本件稅賦，於法即要無不合」然綜觀原判決之全文，均無具體論述其認定標準，原判決顯未審酌再審原告於原審準備程序及辯論程序所提之主張，而違反行政訴訟法第209條第3項之規定，是以顯有判決不備理由與理由矛盾之當然違背法令。原確定判決對此違法竟未予糾正，是除與原判決有相同之適用法規錯誤之違法外，亦與行政訴訟法第125條第1項、第133條、第256條之規定相違，自構成再審原因。

四、本院按：

(一)行政訴訟法第273條第1項第1款所規定再審事由之「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（本院62年判字第610號判例參照）。

(二)原判決認本件無信賴保護原則之適用，原確定判決未認其違法，再審意旨主張原判決與行政程序法第8條、第119條、司法院釋字第525號解釋理由書闡釋之信賴保護原則相違，此係法律見解上之歧異，難執以認原確定判決適用法規顯有錯誤。又行政訴訟法第125條第1項及第133條係關於調查事實之規定，而本件再審原告是否構成租稅規避，應否區分為第一階段及第二階段，爭議點非在事實認定，而是在法律涵攝，此為法律適用問題。另財政部98年7月3日台財稅字第9800237380號函釋，能否適用於本案，及原免徵贈與稅處分，再審被告應否依職權撤銷，均屬法律適用問題。再審意旨就此等部分，主張原確定判決違反本院61年判字第70號判例（認定事實須憑證據）及行政訴訟法第125條第1項、第133條規定，尚有誤會。另行政訴訟法第256條第1項係規定本院認上訴有理由者，應就該部分廢棄下級審之判決。然原確定判決既認上訴無理由，自無從適用該規定而廢棄原判決。再審意旨指摘原確定判決此部分消極不適用法規，亦有誤會。

(三)原判決並未有再審意旨所稱「再審被告依實質課稅原則，以現金為贈與標的課徵贈與稅，係將再審原告該稅捐扭曲安排予以導正，並無重複課稅之違法行為」之敘述。再審意旨以該敘述為前提所為對原確定判決之指摘，自無可採。

(四)判決不備理由，並非法定再審事由，此觀諸行政訴訟法第273條及第274條規定甚明。再審意旨亦不能執此主張，原確定判決對原判決不備理由未予糾正為適用法規顯有錯誤。

(五)從而，原確定判決並無再審原告所指適用法規顯有錯誤之情事。本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異