最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第512號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第512號

上訴人

中華電信股份有限公司

代表人

蔡力行

訴訟代理人

吳小燕律師

訴訟代理人

李榮唐律師

訴訟代理人

蘇傳清律師

被上訴人

高雄市西區稅捐稽徵處

代表人

李瓊慧

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國103年1月23日高雄高等行政法院102年度訴字第232號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於原審判決時代表人為李炎松，提起上訴後變更登記為蔡力行，並由蔡力行聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀及股份有限公司變更登記表附卷可稽，核無不合，應予准許。

二、上訴人所有位於高雄市○○區○○段1238號土地（面積15,665平方公尺，地上建物：○○區○○○路1號及○○路200號，下稱甲地），上訴人於91年11月18日申請供公眾通行之退縮騎樓地部分免徵地價稅，經被上訴人苓雅分處（下稱苓雅分處）以91年12月10日高市稽苓財字第0910051928號函核准其中1,390.8平方公尺部分自92年起按騎樓退縮地免徵地價稅（甲地於98年9月28日分割出1238-1地號，宗地面積各為15,333平方公尺、332平方公尺，分割後免徵地價稅部分各為1,361.32平方公尺及29.48平方公尺）；另上訴人所有位於高雄市○○區○○○段1137號土地（面積8,320平方公尺，地上建物：○○區○○○路18號、20號，下稱乙地），上訴人於91年11月19日申請供公眾通行之退縮騎樓地免徵地價稅，亦經被上訴人新興分處（下稱新興分處）以91年12月25日高市稽新財字第0910028957號函核准其中723.6平方公尺部分自92年起按騎樓退縮地免徵地價稅在案。嗣苓雅分處執行101年地價稅稅地清查工作計畫時，查得上開原按騎樓退縮地免徵地價稅之1,390.8平方公尺土地及723.6平方公尺土地（下稱系爭土地），係屬建造房屋應保留之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，不得免徵地價稅，被上訴人乃依稅捐稽徵法第21條規定，對上訴人補徵核課期間96年至100年差額地價稅分別為新臺幣（下同）1,677,315元、1,677,354元、1,677,245元、1,653,902元及1,654,267元，合計8,340,083元。上訴人不服，申請復查未獲變更；提起訴願亦遭決定駁回；提起行政訴訟，經原審法院即高雄高等行政法院102年度訴字第232號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。

三、上訴人起訴主張：㈠土地稅減免規則第9條係規定供公眾通行之「道路土地」，第10條則係供公共通行之「騎樓走廊地」，各有不同之地價稅減免要件。系爭土地乃係供不特定行人通行之騎樓地，本應依土地稅減免規則第10條規定免徵地價稅，然被上訴人卻以系爭土地非騎樓地，逕依同法第9條但書規定補徵地價稅，已有違誤。況系爭土地乃係於65年間依行為時高雄市建築管理規則（89年11月23日更名為高雄市建築管理自治條例）第8條及第9條規定，依法退縮3.9公尺做為騎樓走廊，供來往行人使用，即符合土地稅減免規則第9條得免徵地價稅之規定。此觀甲地於建築工程完竣後，向主管機關高雄市政府工務局（下稱高雄市工務局）領得之65高市工都築使字第538號使用執照記載，基地面積為18,182平方公尺，減騎樓面積3,657.74平方公尺，其他土地面積為14,524.26平方公尺，依法定建蔽率為60％計算，故記載法定空地面積為5,809.70平方公尺（14,524.26平方公尺×0.4），益證系爭彩繪黃色部分土地（騎樓地）並未列入法定空地面積計算，不符合同法第9條後段規定，被上訴人以系爭彩繪黃色部分土地（騎樓地）屬建造房屋應保留之法定空地，並認定不符土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅之要件，實有違誤。另上訴人位於臺北市○○區○○段○○段154號土地中502.32平方公尺同屬未計入法定空地面積計算之「騎樓地」，經臺北市稅捐稽徵處大安分處（下稱大安分處）查明後，同樣准許依土地稅減免規則第9條規定，免徵地價稅在案。㈡被上訴人又主張系爭土地縱為騎樓退縮地，仍應以非屬建造房屋應保留之法定空地，始得免徵地價稅。惟倘若土地稅減免規則第10條第1項規定之「騎樓走廊地」，亦限於「非屬建造房屋應保留之法定空地」，始得免徵地價稅，自應於第10條第1項增加與第9條後段相同之文字規定，而非逕自比附援引。被上訴人擅將第9條及第10條第1項合併觀察，並將第9條後段規定，增加為第10條「騎樓走廊地」免徵地價稅之要件，違反文義解釋，更增加法令所無之限制，將使該規則第10條前段規定無適用之可能。㈢依土地稅減免規則第10條所稱「騎樓」，土地稅法及土地稅減免規則雖無定義性規定，惟參照司法院釋字第564號解釋理由書，騎樓之設置有增進土地利用、促進社會大眾福利，故土地稅法第6條規定，騎樓走廊依法得予適當減免土地稅之徵收。被上訴人主張土地稅減免規則第10條所稱「騎樓」限於「法定騎樓」，系爭土地屬退縮騎樓地，應計入法定空地計算云云，然「法定騎樓」用語僅出現於「建築技術規則建築設計施工編」（下稱建築施工編）第28條，而本件爭議所涉土地稅法及土地稅減免規則均以「騎樓」稱之，顯土地稅法及土地稅減免規則並無意區分「法定騎樓」與「退縮騎樓地」而分別有不同法律效果。被上訴人雖主張「法定騎樓」與「退縮騎樓地」在建築法上屬不同概念，卻無法詳述「法定騎樓」包含何種類型，何以「退縮騎樓地」非屬之，又何以「退縮騎樓地」應排除地價稅減免之適用。另參照內政部營建署85年9月19日台內營字第8584906號函釋意旨已將依法留設之「退縮騎樓地」納為「法定騎樓」之概念下。故被上訴人將「退縮騎樓地」排除於「法定騎樓」之外，逕認無土地稅減免規則第10條之適用，實無法令上之依據，亦與主管機關函釋意旨不符云云，為此求為「訴願決定及原處分均撤銷」之判決。

四、被上訴人則以：㈠系爭土地原經苓雅分處及新興分處核認屬供公共通行之退縮騎樓用地，准自92年起免徵地價稅；嗣經苓雅分處執行101年地價稅稅地清查，依高雄市工務局101年3月19日高市工務建字第10131419400號及99年8月27日高市工務建字第0990035431號（下稱高雄市工務局101年3月19日、99年8月27日函）函復，查得甲、乙建築基地實際建築面積雖未達允建面積（建蔽率），且系爭土地雖供公眾通行，惟系爭土地屬建造建物應保留之法定空地，並無依99年5月7日修正前、後土地稅減免規則第9條規定，免徵地價稅之適用，爰依稅捐稽徵法第21條規定，溯自96年起恢復課徵地價稅並補徵96年至100年期差額地價稅，於法並無不合。㈡上訴人雖主張系爭土地係供行人通行之騎樓地，應依據土地稅減免規則第10條規定免稅。按騎樓地之用途，於建築時係規劃供公眾通行使用，然供公眾通行使用之土地，並非即為騎樓地。系爭土地縱提供行人通行使用，然由高雄市工務局99年8月27日函所示「○○○段1137地號……無退縮騎樓地。」之記載，及乙地建築物（○○○路18號、20號）所領高市工建築使字第1654號、高市工建築使字第1911號及高市工建築使字第2890號使用執照所載，其「騎樓退縮地」欄之基地面積係為空白；另甲地之地上建築物（○○○路1號2棟及○○路200號）所領高市工建築使字第02371號使用執照，其「騎樓地」欄之基地面積亦為空白，顯示系爭甲、乙地並無騎樓地，至為明確。上訴人上開主張，實難採憑。又上訴人固依法退縮3.9公尺騎樓地，惟依建築施工編第28條第2項規定，系爭土地已計入法定空地面積，此由上開使用執照「騎樓退縮地」欄之基地面積係為空白可證，依土地稅減免規則第9條但書規定，不得免徵地價稅。㈢土地稅減免規則乃行政院依土地稅法第6條授權訂定，而土地稅法第6條規定乃78年10月30日配合平均地權條例第25條所增列。而觀平均地權條例第25條於57年2月12日之修正，雖名為減徵，實則係就有地上建築物之騎樓走廊地徵收地價稅之意。而土地稅減免規則第10條對於第9條前段而言，乃專就不計入法定空地之騎樓走廊地此種供公共使用之私有土地類型，依其樓層比例加徵地價稅之補充規定，然除此範圍外，仍應回歸適用第9條規定，乃基於騎樓走廊地亦為土地稅減免規則第9條所稱之無償供公共使用之私有土地，並無排除第9條規定之適用，此有原審法院95年度訴字第838號判決可資參照。亦即上開2法條間，雖第10條未如同第9條訂定但書事項，然不論依規範目的之衡量或邏輯上之推論，該未規定事項，具有事理或情理上之當然關係，即可認為該未規定之事項，已涵蓋於已規定事項中；故土地稅減免規則第10條規定之適用，依體系解釋而言，自適用第9條之但書規定，乃屬當然。上訴人主張被上訴人將土地稅減免規則第9條之但書規定，移植增加為第10條「騎樓走廊地」減徵地價稅之要件，乃增加法令所無之限制乙節，應係對上開2條文間之適用有所誤解。況系爭土地並非土地稅減免規則第10條所稱有建築改良物之「騎樓走廊地」，亦無適用該條規定之餘地。㈣上訴人另以內政部66年12月17日台內營字第756754號函：「騎樓庇廊所佔之面積依建築施工編第28條規定，得不計入基地面積及建築面積之內。」主張騎樓退縮地原則不計入法定空地計算乙節。然建築施工編第28條第1項所稱「法定騎樓」與第2項所稱「退縮騎樓地」，屬建築法之不同概念，且第1項不計入基地面積及建築面積者係為有建築改良物之「法定騎樓」，第2項計入法定空地者係為無建築改良物之「退縮騎樓地」；上訴人誤認前揭內政部函所述之「騎樓庇廊」為「退縮騎樓地」而主張不計入法定空地，顯與建築施工編第28條規定不符，自不可採。㈤至上訴人提出甲地65年使用執照記載法定空地面積5,809.7平方公尺，及騎樓3,657.74平方公尺，主張甲地之騎樓退縮地並不列入法定空地面積計算，即非土地稅減免規則第9條所述之法定空地乙節。查甲地65年使用執照其建築地點為高雄市○○○路○○巷138號（門牌號碼：整編為○○○路1號），建築地號為高雄市○○○段1117-4、1117-5地號，嗣經重測為福東段1238地號、1236地號，上開○○段1236地號並非甲地，因此上訴人以甲地供公眾通行部分為騎樓退縮地並不列入法定空地面積計算，即非土地稅減免規則第9條之法定空地之主張，顯與事實不符。又關於甲地65年使用執照記載騎樓面積3,657.74平方公尺部分，是否為「退縮騎樓地」？是否屬於「法定空地」？經高雄市工務局102年9月9日高市工務建字第10236350000號函檢附面積計算式及配置圖回覆如下：「……說明：經查旨揭使用執照原核准圖說及各項面積計算式載明，建築基地面積係土地謄本面積減去『騎樓地及退縮地』以外面積（黃色圖例為騎樓地；黃底紅色斜線圖例為退縮地），依原核准竣工圖說，所列『騎樓地』實為退縮騎樓地，『退縮地』實為道路用地。另依建築施工編第28 條第2項規定，退縮騎樓地未建築部分得計入法定空地。本案建築基地面積計算式，將騎樓地扣除後計算建蔽率，僅係依慣例列式計算建蔽率，退縮騎樓地實質上仍為建築基地之一部分。」則上訴人以系爭土地為供公眾通行之騎樓退縮地並不列入法定空地面積計算之主張，依高雄市建築主管機關上開相關證明，顯係見解錯誤等語，資為抗辯。

五、原判決略以：㈠本件上訴人所有甲、乙建築基地，使用分區為機關用地，並非位於商業區或住宅區，有甲地之地上建築物（○○○路1號）所領高雄市工務局高市工建築使字第2371號使用執照，及乙地之地上建築物（○○○路18號、20號）所領高市工建築使字第1654號、高市工建築使字第1911號及高市工建築使字第2890號使用執照可稽。次查，系爭土地（甲地部分面積1,390.8平方公尺及乙地部分面積723.6平方公尺）乃係上訴人於甲、乙建築基地建造房屋時，依行為時高雄市建築管理規則（89年11月23日更名為高雄市建築管理自治條例）第8條及第9條規定，依法退縮3.9公尺（65年依法僅應退縮3公尺）之退縮騎樓地，亦為上訴人所不爭執，則系爭土地既屬甲、乙建築基地內建築時依法應留設之法定空地部分，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不予免徵地價稅，洵堪認定。故上訴人主張：系爭土地係上訴人申請建築時，依行為時高雄市建築管理規則規定所留設之3.9公尺騎樓走廊地，無償供公共通行使用，應適用土地稅減免規則第9條或第10條之規定，免徵地價稅云云，委無足取。至上訴人提出甲地65年使用執照記載基地面積為18,182平方公尺，減騎樓面積3,657.74平方公尺，其他土地面積為14,524.26平方公尺，依法定建蔽率為60％計算，法定空地面積為5,809.70平方公尺（14,524.26平方公尺×0.4），主張彩繪黃色部分土地（騎樓地）並未列入法定空地面積計算，即非土地稅減免規則第9條所述之法定空地乙節，業經高雄市工務局102年9月9日高市工務建字第10236350000號函檢附面積計算式及配置圖說明如下：「……經查旨揭使用執照原核准圖說及各項面積計算式載明，建築基地面積係土地謄本面積減去『騎樓地及退縮地』以外面積（黃色圖例為騎樓地；黃底紅色斜線圖例為退縮地），依原核准竣工圖說，所列『騎樓地』實為退縮騎樓地，『退縮地』實為道路用地。」，且查甲地65年使用執照其建築地點為高雄市○○○路○○巷138號（門牌號碼：整編為○○○路1號），建築地號為高雄市○○○段1117-4、1117-5地號，嗣經重測後為○○段1238地號、1236地號，上開○○段1236地號地目已編定為「道」，並非甲地，因此，上訴人以甲地供公眾通行部分為騎樓退縮地並不列入法定空地面積計算，即非土地稅減免規則第9條所述之法定空地之主張，顯與事實不符，並不足採。㈡如上所述，本件系爭土地依高雄市建築管理自治條例第15條第1項第2款及建築施工編第28條第2項規定，為退縮騎樓地，應做為法定空地之計算範圍，上訴人已獲有特別利益，並不符合土地稅減免規則第9條及第10條得減免地價稅之規定，自不得予以減免。是上訴人復稱：參照司法院釋字第564號解釋理由書，騎樓之設置有增進土地利用、促進社會大眾福利乙節，縱然屬實，乃係所有權人依法令所負之社會義務，尚不得為本件上訴人所有系爭土地得為減免地價稅之依據。至上訴人主張其位於臺北市○○區○○段○○段154號土地，其中502.32平方公尺同屬未計入法定空地面積計算之「騎樓地」，經大安分處查明後，以96年2月13日北市稽大安甲字第09633091500號函准許依土地稅減免規則第9條規定，免徵地價稅在案乙節，除其見解對原審法院並無拘束外，況其所指乃係該地號未計入法定空地且無償供公共使用，其情節亦與本件系爭土地已計入法定空地計算相異，自不得援用。是上訴人此部分主張，亦無足取等語，資為論據，因將訴願決定及原處分（復查決定）予以維持，駁回上訴人在原審之訴。

六、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠土地稅減免規則中並無「退縮騎樓地」之用語，何以「退縮騎樓地」即非「法定騎樓」？又高雄市建築管理自治條例第15條第1項第2款所定「退縮」之用語是否得逕與「退縮騎樓地」劃上等號，進而依建築施工篇第28條一概計入法定空地？土地稅減免規則第9條但書及第10條兩者之適用關係為何等，未見原判決具體論述，為判決不備理由。又高雄市建築管理自治條例第15條第1項第2款規定並未將「退縮騎樓地」排除於「法定騎樓」之外，原判決未附理由逕以前開條款之位於商業區及住宅區外之土地，無法定騎樓地和無遮簷人行道概念之適用，僅適用「退縮騎樓地」之概念，再跳躍連結至土地稅減免規則第9條但書認其為退縮騎樓地而不得建築且計入法定空地，而無租稅減免之優惠，邏輯失據。㈡系爭建物坐落於該基地係於65年間興建，而依65年適用之建築施工編第28條規定並未區分所謂「法定騎樓」與「退縮騎樓地」，而一概以騎樓視之，且騎樓所佔面積，得選擇計入法定空地計算，端視土地所有人是否享有「建蔽率」之效益而定。而上訴人於興建系爭建物既依當時高雄市建築管理規則留設3.9公尺騎樓，並選擇將系爭土地以騎樓計算、不納入法定空地，且工務機關亦將系爭土地指定為騎樓地並於65年之使用執照單獨載明騎樓地面積範圍，豈可因嗣後法令變更，使原本之「騎樓」變更為非「騎樓」。而原判決未衡酌系爭騎樓地留設所適用之65年建築施工編第28條規定，判決不適用法規。又上訴人於65年取得高雄市工務局所核發之執照，至今仍屬一合法有效之行政處分，有形式存續力及實質存續力，豈可因嗣後法令變更，使原本得選擇是否計入法定空地之權利受到限制，或因建築施工篇第28條修正，使原本不計入法定空地之騎樓改計入法定空地，對人民財產權造成突襲，違反信賴保護原則及法不溯及既往原則。另65年使用執照將法定空地面積（5,809.70平方公尺）與騎樓（3,657.74平方公尺）分別載明，而65年高雄市尚未改制為直轄市，則依當時應適用之62年9月12日公布之臺灣省建築管理規則第18條及建築施工篇第28條，請領65年高市工都築使字第539號使用執照，且已選擇不納入基地面積或法定空地，而另以騎樓載明，原判決以嗣後修正之建築施工篇第28條評價上開使用執照，為判決不適用法規。㈢原判決將建築施工篇第28條第2項之「退縮騎樓地」與高雄市建築管理自治條例第15條第1項第2款所定「退縮」文字連結，遽認非商業區及住宅區之騎樓，均無土地稅減免規則第10條適用，係對土地稅減免規則第10條加諸法令所無之限制，違反租稅法定主義，而有行政訴訟法第243條第1項規定之判決違背法令。㈣被上訴人之補徵行政處分，未事前給予上訴人陳述意見之機會，顯違行政程序法第8條誠信原則及第102條規定之正當法律程序，自有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法令顯有違誤之違法云云。

七、本院查：

㈠按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」；「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」，土地稅法第6條、第14條及平均地權條例第25條分別定有明文。是已規定地價之土地，除符合課徵田賦之要件外，均應課徵地價稅，惟對於公共設施、騎樓走廊等或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，得予適當之減免。次按「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」；「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」；「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」；「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：地上有建築改良物1層者，減徵二分之一。地上有建築改良物2層者，減徵三分之一。地上有建築改良物3層者，減徵四分之一。地上有建築改良物4層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」，土地稅減免規則第1條、99年5月7日修正前第9條、99年5月7日修正後第9條及第10條分別設有規定。依上開規定可知，無償供公共使用之私有土地（99年5月7日修正為公眾通行之道路土地），經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分（99年5月7日修正為法定空地部分），不予免徵。又按稅捐稽徵法第21條第1項第2款後段規定，應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。

㈡另按「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」，建築法第11條定有明文。再按「（第1項）商業區之法定騎樓或住宅區面臨15公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。（第2項）建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」；「凡經指定在道路兩旁留設之騎樓或無遮簷人行道，其寬度及構造由市、縣（市）主管建築機關參照當地情形，並依照左列標準訂定之：寬度：自道路境界線至建築物地面層外牆面，不得小於3.5公尺，……市、縣（市）主管建築機關，得視實際需要，將寬度酌予增減並公布之。」，內政部依建築法第97條授權訂定之建築技術規則建築設計施工編第28條、第57條第1款分別設有規定。復按「臨接寬度8公尺以上計畫道路之建築基地，除都市計畫及都市設計另有規定從其規定外，於建築時，應退縮3.9公尺建築。」；「原高雄市轄區臨接寬度8公尺以上計畫道路之建築基地，除都市計畫或都市設計法令另有規定外，應依下列規定辦理：位於商業區及住宅區者，於建築時應留設3.9公尺之法定騎樓地或無遮簷人行道。位於第1款以外之地區者，於建築時應退縮3.9公尺。」；「第15條第1項及前條第1項情形，無遮簷人行道之退縮部分，得作為空地計算。」，101年11月5日廢止前之高雄市建築管理自治條例第8條第1項、101年11月5日高雄市政府依建築法第101條授權訂定之高雄市建築管理自治條例第15條第1項、第19條分別定有明文。由上開規定可知，「法定騎樓」、「無遮簷人行道」、「退縮騎樓地」乃建築法上之概念，位於商業區及住宅區以外之地區，於臨接寬度8公尺以上計畫道路之建築基地建造房屋時，均應留設3.9公尺之「退縮騎樓地」，不得建築，並計入法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不予免徵地價稅。至於建築基地位於商業區及住宅區者，其可選擇設置騎樓或不設置騎樓。選擇蓋騎樓者（即建造有騎樓式之建築），即屬「法定騎樓地」，所占面積不計入基地面積或建築面積，並依土地稅減免規則第10條第1項後段規定減徵地價稅（即地上有建築改良物1層者減徵二分之一、地上有建築改良物2層者減徵三分之一、地上有建築改良物3層者減徵四分之一、地上有建築改良物4層以上者，減徵五分之一）。而選擇不蓋騎樓者（即留設無遮簷人行道），依上開高雄市建築管理自治條例第19條規定，該無遮簷人行道退縮部分可選擇計入法定空地或不計入法定空地；在選擇計入法定空地之情形，因該無遮簷人行道上方並無建築，且其面積又計入法定空地，故其實質上與上揭建築施工編第28條第2項所稱之「退縮騎樓地」無異，故應回歸適用土地稅減免規則第9條但書規定；在選擇不計入法定空地之情形，該無遮簷人行道退縮部分，因其未計入法定空地，並未發生在建築規範上「建蔽率」之效益，且又無償提供公共通行，此種無償供公共通行之私有土地類型，自可適用土地稅減免規則第10條第1項前段規定，免徵地價稅。準此，依高雄市建築管理自治條例第15條第1項第2款規定，位於商業區及住宅區以外之地區，於臨接寬度8公尺以上計畫道路之建築基地建造房屋時，均應留設3.9公尺之「退縮騎樓地」，不得建築並計入法定空地，且因其屬於建造房屋應保留之空地者，依土地稅減免規則第9條但書規定，即不予免徵地價稅。

㈢本件係上訴人就其所有甲地（位於高雄市○○區○○段1238號，面積15,665平方公尺，地上建物：○○區○○○路1號及○○路200號），於91年11月18日申請供公眾通行之退縮騎樓地部分免徵地價稅，經被上訴人苓雅分處91年12月10日高市稽苓財字第0910051928號函核准其中1,390.8平方公尺部分自92年起按騎樓退縮地免徵地價稅（甲地於98年9月28日分割出1238-1地號，宗地面積各為15,333平方公尺、332平方公尺，分割後免徵地價稅部分各為1,361.32平方公尺及29.48平方公尺）；另上訴人就其所有乙地（位於高雄市○○區○○○段1137號，面積8,320平方公尺，地上建物：○○區○○○路18號、20號），於91年11月19日申請供公眾通行之退縮騎樓地免徵地價稅，亦被上訴人經新興分處91年12月25日高市稽新財字第0910028957號函核准其中723.6平方公尺部分自92年起按騎樓退縮地免徵地價稅在案。嗣苓雅分處執行101年地價稅稅地清查工作計畫時，查得系爭土地即上開原按騎樓退縮地免徵地價稅之1,390.8平方公尺土地及723.6平方公尺土地，係屬建造房屋應保留之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，不得免徵地價稅，被上訴人乃依稅捐稽徵法第21條規定，對上訴人補徵核課期間96年至100年差額地價稅分別為1,677,315元、1,677,354元、1,677,245元、1,653,902元及1,654,267元，合計8,340,083元等情，有甲、乙2筆土地登記謄本（第157-158頁、第162頁）、上訴人91年11月18日、19日地價稅減免申請書（第22頁、第62頁）、苓雅分處91年12月10日高市稽苓財字第0910051928號函（第19頁）、新興分處91年12月25日高市稽新財字第0910028957號函（第55頁）、苓雅分處101年7月16日高市西稽苓地字第1018115082號函（第25頁）、101年7月19日高市西稽苓地字第1018114579號函（第64頁）及96年至100年地價稅繳款書（第8-12頁）附原處分卷可稽。上訴人不服，申請復查未獲變更（訴願卷第84-89頁）；提起訴願亦遭決定駁回（原審卷第13-22頁）；提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。上訴人不服原判決，提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。

㈣上訴人主張系爭甲地及乙地經規劃騎樓退縮、供公共通行使用部分，因仍在依各該建蔽率計算之允建面積範圍內，非屬法定空地，而係屬騎樓走廊地，應符合土地稅減免規則第9條及第10條規定之免徵地價稅要件，原判決未依此認定，其判決違背法令云云。按建築法第11條第1項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率。是以建築基地係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面及法定空地，建築基地扣除建築物本身使用之面積即為該建築物之法定空地。又法定空地係由建蔽率而來，建蔽率之目的係為使都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過分稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良的生活品質，而當實際建築面積低於法定建蔽率面積之部分，該空地仍屬建築物其所應留設之法定空地，亦即建築基地扣除建築物本身使用之面積後即為該建築之法定空地，此有本院96年度判字第1727號判決及98年度裁字第1161號裁定意旨可資參照。經查，本件上訴人所有甲、乙建築基地，使用分區為「機關用地」，並非位於商業區或住宅區，有甲地之地上建築物（○○○路1號）所領高市工務局高市工建築使字第02371號使用執照，及乙地之地上建築物（○○○路18號、20號）所領高市工建築使字第1654號、高市工建築使字第1911號及高市工建築使字第2890號使用執照（原處分卷第40-42頁、第84-86頁）可稽，其「騎樓地」欄或「騎樓退縮地」欄之基地面積係為空白。又系爭土地（甲地部分面積1,390.8平方公尺及乙地部分面積723.6平方公尺）乃上訴人於甲、乙建築基地建造房屋時，依行為時高雄市建築管理規則（89年11月23日更名為高雄市建築管理自治條例）第8條及第9條規定，依法退縮3.9公尺（65年依法僅應退縮3公尺，見原審卷第94頁）之退縮騎樓地，係甲、乙建築基地內建築時依法應留設之法定空地，此有高雄市政府工務局99年8月27日函（原處分卷第82-83頁）、101年3月19日函（原處分卷第39頁）載明，係為建築基地之允建面積超出實際建築面積之空地，因未依「建築基地法定空地分割辦法」辦理分割，仍屬一宗基地範圍；依建築法第11條規定及高雄市工務局102年2月1日高市工務建字第10230567300號函示（原處分卷第118頁），「建築基地面積」減去「實際建築面積」即為「法定空地面積」，故系爭土地為建築基地中未經建築之空地，即屬「法定空地」，依土地稅減免規則第9條之規定，自不得免徵地價稅。上訴人雖以內政部66年12月17日台內營字第756754號函釋：騎樓庇廊所佔之面積依建築施工編第28條規定，得不計入基地面積及建築面積之內意旨，主張騎樓退縮地原則不計入法定空地計算云云。惟依65年當時建築施工編第28條規定：「（騎樓庇廊之規定）騎樓庇廊所佔之面積，得不計入基地面積及建築面積之內。」，內政部針對該規定疑義以66年12月17日台內營字第756754號函釋：「騎樓庇廊所佔之面積依上開條文規定，得不計入基地面積及建築面積之內。惟建築物如退縮至騎樓線後面建築時，該退縮騎樓地仍得以空地計算，但應於建築執照上註明：『退縮騎樓地已計入空地，不得增建騎樓』。」（原處分卷第177頁）。由上開內政部函釋可知，「騎樓庇廊」係指上空有建築之騎樓，「退縮騎樓地」係指建築物退縮至騎樓線後面，上空無建築之騎樓，而上訴人所有甲、乙建築基地，使用分區為機關用地，並非位於商業區或住宅區，依行為時高雄市建築管理規則第8條及第9條規定，建築時依法退縮3.9公尺（65年依法退縮3公尺）係為上空無建築之退縮騎樓地，自與不計入基地面積及建築面積之「騎樓庇廊」有間。上訴人復提出甲地（65）高市工都築使字第538號使用執照記載基地面積為18,182平方公尺，減騎樓面積3,657.74平方公尺，其他土地面積為14,524.26平方公尺，依法定建蔽率為60％計算，法定空地面積為5,809.70平方公尺（14,524.26平方公尺×0.4），主張彩繪黃色部分土地（騎樓地）並未列入法定空地面積計算（原審卷第44頁、第78頁），並非土地稅減免規則第9條規定之法定空地云云。經查，被上訴人為查明（65）高市工都築使字第538號使用執照記載之「騎樓」是否為退縮騎樓地並計入法定空地面積，曾以102年7月17日高市西稽法字第1022950470號函詢高雄市工務局，案經該局102年9月9日高市工務建字第10236350000號函回覆：「……說明：經查旨揭使用執照原核准圖說及各項面積計算式載明，……所列『騎樓地』實為退縮騎樓地，……。另依建築技術規則設計施工編第28條第2項規定，退縮騎樓地未建築部分得計入法定空地。本案……退縮騎樓地實質上仍為建築基地之一部分。」，合併觀察高雄市工務局102年2月1日高市工務建字第10230567300號函釋意旨（原處分卷第118頁）：「建築基地面積」減去「實際建築面積」即為「法定空地面積」，足證（65）高市工都築使字第538號使用執照所載騎樓，係為建築物退縮至騎樓線後面之「退縮騎樓地」，仍為建築基地之一部分，因未經建築即屬法定空地，自不得依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅。本件依系爭甲、乙土地上建物之使用執照觀之，其「騎樓退縮地」、「騎樓地」或「退縮地」等基地面積均為空白，即系爭甲、乙土地上並無騎樓地之規劃，換言之，系爭甲、乙土地退縮部分並非騎樓地。且縱認上開土地部分屬騎樓走廊地，然查騎樓走廊地之所以予以減免地價稅，乃鑑於其係無償供公共使用通行之故，則依土地稅減免規則第9條前段，本可免徵地價稅，殊無再另為規定之必要。惟鑑於騎樓走廊地如地上有建築改良物者，其上空既有利用，乃視其上空建築情形，於第10條規定其遞減（實則為遞加）地價稅之比例。是就土地稅減免規則第9條及第10條合併觀察，騎樓走廊地減免地價稅之要件並非單以是否供公共通行及其上是否有建築改良物為要件，尚需視該騎樓走廊是否為法定空地而有不同，意即符合土地稅減免規則第10條規定之騎樓走廊地，仍以非屬建造房屋應保留之法定空地，始足當之。本件系爭

甲、乙土地上未建築部分既屬法定空地，核與土地稅減免規則第10條規定之要件不符，自不得依該條規定減免地價稅。是以原判決維持被上訴人有關系爭土地（甲地部分面積1,390.8平方公尺及乙地部分面積723.6平方公尺）屬於建築物應留設之法定空地，不符合免徵地價稅要件之認定，揆諸前揭規定及說明，並無不合。上訴人上開主張，並非可採。

㈤上訴人主張本件被上訴人補徵地價稅款，未事前給予陳述意見之機會，顯已違反行政程序法第8條誠信原則及第102條規定之正當法律程序云云。按行政程序法第102條固規定，行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，應給予處分相對人陳述意見之機會，惟相關程序規範是否正當合理，尚須視個案所涉及事務領域、侵害基本權之強度與範圍、所欲追求之公共利益、有無替代程序及各項可能程序之成本等因素，綜合判斷而為個案認定（司法院大法官釋字第639號、690號解釋理由書參照）。再者，為兼顧行政效能，避免不合理而冗長之行政程序阻礙行政效能，行政程序法第102條亦定有「但法規另有規定，從其規定」之例外規定。經查，本件係補徵系爭土地96年至100年差額地價稅之核課稅捐處分，依稅捐稽徵法第35條及第38條規定，於提起訴願前，應先經復查之程序，而依行政程序法第103條第7款規定：「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：……相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」。準此，本件被上訴人補徵地價稅之處分，尚不因未依行政程序法第102條規定予上訴人陳述意見之機會致有違法情事。上訴人上開主張，並不足採。

㈥上訴人復主張被上訴人補徵系爭土地5年差額地價稅，有違信賴保護原則，亦違反行政程序法第8條及第9條之規定云云。按「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項定有明文。次按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，改制前行政法院58年判字第31號著有判例。又按稅捐稽徵法第21條，解釋上為行政程序法第117條之特別規定（本院102年度判字第641號判決意旨參照）。本件被上訴人所屬苓雅分處原就系爭土地免徵96年至100年地價稅之處分既屬錯誤，嗣於101年執行地價稅稅地清查發現錯誤，乃依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內對上訴人為補徵之處分，觀之前揭規定及說明，於法並無不合，尚無上訴人所稱違反信賴保護原則及行政程序法第8條、第9條規定等情事。上訴人上開主張，亦非可採。

㈦綜上所述，原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分、復查決定及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異