最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第65號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第65號

上訴人

楊子嬅

訴訟代理人

趙興偉 律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年10月3日臺北高等行政法院102年度訴字第400號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件被上訴人以上訴人未依規定辦理營業登記，於民國99年間銷售坐落門牌臺北市○○區○○○路○○○號、201號、201號2樓之3、201號2樓之4、201號2樓之5及199號、201號、203號、205號地下層暨臺北市○○區○○○路○○○巷○○號等7戶房屋應有部分及停車位（下稱系爭房屋），銷售額合計新臺幣（下同）7,988,109元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅399,405元外，並以違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，從重依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額處1倍罰鍰計399,405元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵營業稅額逾395,521元及罰鍰逾395,521元部分，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就遭駁回之課徵營業稅及罰鍰部分提起本件上訴（至原判決撤銷部分，因被上訴人並未上訴，已告確定）。

二、上訴人起訴主張：（一）無論係依營業稅法第6條規定或財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號令，個人營業人均須符合「以營利為目的」之要件。而於公私營或個人營業人之營利目的，應係指以「重複、持續性出售貨物或提供勞務」之交易而為獲利之目的而言。上訴人除為系爭房屋之交易外，並未有其他年度之其他不動產交易買賣，自無以「重複、持續性出售貨物或提供勞務」之交易而再為銷售獲利之目的與意圖，顯非屬營業稅法上之營業人。是系爭房屋交易應僅屬不動產資本利得，且上訴人對之亦已依所得稅法第9條及第14條規定報繳個人綜合所得稅。（二）依本院60年判字第644號判例，須有營利目的及長期出租之事實，始應報繳營業稅。系爭房屋中之坐落復興北路部分，上訴人與訴外人詹紅珠間係屬分別共有關係，並非合夥關係之「公同共有」，且上訴人與共有人間僅單純出資取得財產，並無約定共同為事業之經營，自非營業稅法之營業人。另被上訴人認系爭坐落復興北路房屋之評定標準價格為1,369,455元有誤，應為1,352,355元始為正確。（三）上訴人既非營業稅法之「營業人」，故上訴人並無違反營業稅法之故意或過失。又上訴人就系爭房屋之交易，已依法申報繳納個人綜合所得稅，並經被上訴人寄發核定通知書，是被上訴人改依營業稅法補稅並處漏稅罰鍰，自屬違誤，且未對上訴人之前開信賴採取任何補救措施，或訂定過渡期間條款，顯不符憲法保護人民權利之意旨等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。上訴人自承系爭復興北路房屋，購買時已由賣方出租予國泰世華銀行，上訴人與共同出資人購入後依約配合賣方辦理租約換約事宜，顯示該不動產所處地段，適合出租供商業使用，上訴人仍與共同出資人購入，應有長期持有收取租金之本意。另上訴人持有系爭光復南路房屋期間，亦有出租情形，依本院60年判字第644號判例意旨，難謂上訴人出租房地非營業行為。又系爭銷售標的為與他人共有之房地持分，並與其他出資人共同銷售，其經濟活動即屬營業稅課稅範圍，自應為營業稅稅捐客體。（二）營業稅法與所得稅法之規範目的各異，上訴人既經被上訴人核定為未依規定申請營業登記之營業人，尚難藉已繳納綜合所得稅，而免除其為營業人之納稅義務。又上訴人與他人合資從事房屋買賣之營業行為，則其綜合所得稅之結算申報即有不實，依行政程序法第119條規定，其信賴不值得保護。（三）經詢臺北市稅捐稽徵處松山分處（下稱松山分處）結果，系爭復興北路房屋之評定標準價格應為1,352,355元。故被上訴人原核定引用之房屋評定現值有誤，經依松山分處提供之房屋現值，按上訴人之應有部分重行計算系爭房屋含稅銷售額應為8,305,935元｛復興北路房地售價235,000,000元×1/3×〔房屋評定標準價格1,352,355元×（1＋5﹪）〕÷〔土地公告現值14,239,139元＋房屋評定標準價格1,352,355元×（1＋5﹪）〕＋光復南路房地售價21,000,000元×〔房屋評定標準價格229,400元×（1＋5﹪）〕÷〔土地公告現值3,965,083元＋房屋評定標準價格229,400元×（1＋5﹪）〕｝，故本件漏報之房屋銷售額應變更為7,910,414元（不含稅）、補徵營業稅額變更為395,521元。（四）上訴人與他人合資購屋及將其出租、銷售之行為，核屬營業稅法規範之營業行為，是上訴人未辦妥營業登記，即開始營業，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅，是其就此違反行政法上義務之行為，有應注意能注意而不注意之過失，自應按變更核定之漏稅額處1倍罰鍰395,521元等語，資為抗辯，求為判決原補徵營業稅額超過395,521元部分及原罰鍰處分超過395,521元部分撤銷，上訴人其餘之訴駁回。

四、原審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵營業稅額逾395,521元及罰鍰逾395,521元部分，並駁回上訴人其餘之訴，係以：（一）營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，並不以法人、組織體之事業為限。上訴人於99年間銷售系爭房屋，銷售額合計7,988,109元（不含稅），其中系爭復興北路房屋係於98年11月間申報取得，99年7月間申報出售；另系爭光復南路房屋係於96年7月間申報取得，99年7月間申報出售。故上訴人持有系爭房屋時間均不長，且於短時間內分別將之出售，已超出一般房屋為固定資產之特性，自不能與一般個人偶發性出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之。況系爭復興北路房屋，上訴人自承於購買時已由賣方出租予國泰世華銀行，並由上訴人與共同出資人購入後依約配合賣方辦理租約換約事宜，足認該房屋所處地段，適合出租供商業使用，上訴人仍與他人共同出資購入，自難認係為供己自用之途，其有出租該房屋以收取租金之意甚明。另上訴人持有系爭光復南路房屋期間，亦有出租情形。是縱事後上訴人將系爭房屋出售取得買賣價金，其營利手段有所改變，惟營利目的仍屬相同。故被上訴人認上訴人係以營利為目的而為系爭房屋之銷售，為營業稅法上之營業人，洵屬有據。（二）至上訴人雖係與他人共同出資購得系爭復興北路房屋，而僅持有一定比例，然無礙其出售該房屋係以營利為目的之事實認定，尚難以其等非合夥關係之公同共有，即認上訴人非營業稅法之營業人。另營業稅法與所得稅法之規範與目的各異，上訴人既為營業稅法規範之營業人，且在中華民國境內銷售貨物，自為營業稅法之納稅義務人，尚難藉詞已申報綜合所得稅，而認有信賴值得保護情事。（三）惟經被上訴人詢松山分處後，被上訴人原認定之房屋評定現值有誤，經重行計算後，本件補徵營業稅額應變更為395,521元，亦經被上訴人認諾在卷，逾此部分，則有違誤。（四）上訴人未依規定申請營業登記，即於99年間銷售系爭房屋，其從事營業活動之銷售未給予他人憑證，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅，其違反行政法上義務之行為，有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰。惟因本件補徵營業稅部分，業經被上訴人認諾應變更為395,521元，是被上訴人依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰部分亦應變更為395,521元等語，為其論據。

五、本院經核原判決除確定部分外固非無見，惟查：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」營業稅法第1條、第2條第1款及第6條分別定有明文。可知營業稅係以營業人為納稅義務人，對銷售貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐。另觀營業稅法第6條關於營業人範圍之規定，均係針對「事業、機關、團體、組織」等為規範，而所謂「事業」，本質上固未排除未為商業登記之個人，然其須具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為，始屬營業稅法上所稱之營業人，乃當然之解釋。

（二）本件原判決無非以上訴人於99年間銷售系爭共7戶房屋，而其持有系爭房屋之時間均不長，並其中系爭復興北路房屋於上訴人購入時已有出租情事，另上訴人持有系爭光復南路房屋期間亦有出租情事，足見上訴人係本於營利目的而為系爭房屋之銷售等由，而認上訴人為營業稅法上之營業人。惟查：上訴人係於99年間銷售系爭房屋，其中之系爭復興北路房屋，上訴人係於98年11月間取得，且係與其他人所共有，嗣於99年7月間出售；另系爭光復南路房屋，上訴人則係於96年7月間取得、99年7月間出售。暨系爭復興北路房屋之門牌分別為復興北路199號、201號、201號2樓之3、201號2樓之4、201號2樓之5及199號、201號、203號、205號地下層，且於上訴人購得時已出租國泰世華銀行等情，為原審依法確定之事實。準此，系爭復興北路房屋固有6個門牌號，惟觀原處分卷附系爭復興北路房屋之買賣契約書，系爭復興北路房屋似係以「一房地買賣契約書」出售予同一買受人；再佐以原判決所確定系爭復興北路房屋係出租於國泰世華銀行之事實及原處分卷附關於掛有國泰世華銀行招牌之房屋照片影本，則系爭復興北路房屋是否實質上屬單一房屋構造，而應認屬一房屋而非數房屋，即非無疑？若系爭復興北路房屋實質上係屬一房屋，且上訴人又係本於單一買賣契約為買入及出售之行為，似難僅因其形式上有6個房屋門牌號，即得據以謂上訴人有繼續為房屋買賣之營業行為。又上訴人於99年間雖另有出售系爭光復南路房屋之行為，然上訴人購入系爭光復南路房屋之時間為96年7月間，至購入系爭復興北路房屋之時間則為98年11月間，二者相距2年餘，若系爭復興北路房屋應認屬單一房屋，則於相距2年餘之時間，先後購得之房屋雖係於同一年度出售，得否認上訴人係本於繼續為買賣房屋之營業意圖而為買賣房屋之營業行為，即非無再探究之餘地！再所得稅法第14條關於個人綜合所得稅之各類所得既包含有租賃所得之所得類型，且本院60年判字第644號判例係謂：「私人購建房屋，長期出租，收取租金，可否認為經營租賃業而課徵其營業稅，應以其購建房屋有無出租營利之目的以定。若以出租營利之目的而購建房屋，購建之後，又長期出租，收取租金，即屬事實上經營租賃業務，不能謂非營業行為，自應依租賃業之稅率課徵其營業稅。……」足認不論房屋所有人係於購得房屋或持有房屋期間曾有出租房屋情事，尚無從僅因之即得逕謂房屋所有人具有營利目的，進而謂該房屋所有人係屬營業人，仍須就該個別之客觀事實就房屋出租人之相關整體行為，為是否繼續為一定營業行為之認定，始得再據以為是否屬營業人之判斷。原判決既認上訴人持有系爭復興北路房屋期間不長，且謂上訴人係配合賣方而辦理租約換約，則佐以民法第425條關於買賣不破租賃之規定，原判決僅以上訴人購入系爭復興北路房屋非係供己用，逕認上訴人有為出租房屋之營業行為，即難謂無速斷！加以財政部曾發布97年11月5日台財稅字第09704555660號令謂：「一、個人出租自有建物或承租他人建物再出租予第三人，有下列情形之一者，自98年1月1日起，應辦理營業登記，課徵營業稅：（一）設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網站）。（二）具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。（三）僱用人員協助處理房屋出租事宜。

二、未符合上述情形者，應依所得稅法第14條規定，按租賃所得課徵個人綜合所得稅。」在案。是原判決未按行政訴訟法第125條、第133條規定，依職權查明上訴人購入系爭復興北路房屋之情形及該房屋之架構，暨上訴人如何進行系爭房屋之出租，以明瞭上訴人是否有「繼續為房屋買賣或出租」之營業事實，進而得謂上訴人係屬為房屋買賣或出租等營業行為之營業人，即逕認上訴人之出售系爭房屋有違反營業稅法第51條第1項第1款情事，核其認定有判決不適用法規及適用法規不當之違法。故上訴意旨執以指摘原判決除確定部分外係屬違法云云，即非無據。

（三）綜上所述，原判決除確定部分外有如上所述不適用法規及適用不當之違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決除確定部分外違背法令，求予廢棄，為有理由。惟因本件事實有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決除確定部分外廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異