最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第363號

最　高　行　政　法　院　判　決

105年度判字第363號

再審原告

中國石油化學工業開發股份有限公司

代表人

林克銘

訴訟代理人

蔡朝安 律師

訴訟代理人

李益甄 律師

訴訟代理人

潘正芬 律師

再審被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

李瓊慧

上列當事人間地價稅事件，再審原告對於中華民國104年8月19日高雄高等行政法院104年度訴字第160號判決及105年2月18日本院105年度判字第61號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：

主文

理由

一、緣再審原告所有坐落高雄市○鎮區○○段0○00○00○0○00○00○號等5筆土地（下稱系爭土地），分別於民國95年5月23日及同年8月2日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，土壤污染管制期間自95年8月2日起至再審原告完成污染改善作業，經公告解除場址之管制及管制區之劃定為止。嗣再審原告以系爭土地經公告為污染控制場址禁止利用為由，分別於102年8月12日及103年9月14日郵寄申請書，請求減免地價稅。再審被告審認不符土地稅減免規則（下稱減免規則）第12條規定及財政部91年2月20日台財稅字第0910450106號函釋（下稱財政部91年2月20日函釋）意旨，分別以102年9月17日高市西稽前地字第1028856824號及103年9月26日高市西稽前地字第1038810239號函（下合稱原處分）否准。再審原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向高雄高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審以104年度訴字第160號判決（下稱前程序原審判決）駁回；再審原告提起上訴，經本院105年度判字第61號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴而確定。再審原告猶未服，復以前程序原審判決、原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起本件再審之訴（關於再審原告以前程序原審判決、原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款事由提起再審之訴部分，本院另以裁定移送管轄法院）。

二、再審原告起訴主張：㈠財政部91年2月20日函釋已明文肯認「污染場址經查明於污染整治期間中無法作任何使用，即屬技術上無法使用之土地」，此函釋見解為本院歷來判決所肯認；而系爭土地其上建物均係供整治目的之相關使用、與土地之利用、開發或收益行為無涉，又觀諸系爭土地污染整治之進行，本為因應整治作業之相關措施，而於其上有整治設備、機具及車輛停放等之利用。惟原確定判決逕以其上有建物存在或另有計畫之利用為由，而認非無使用可能，此不僅與本院歷來判決見解相矛盾，亦有論理上之瑕疵，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。㈡依行政院環境保護署（下稱環保署）103年7月10日環署土字第0000000000A號（下稱103年7月10日函）、101年10月17日環署土字第1010093550號（下稱101年10月17日函）、95年1月9日環署土字第0950000390號函（下稱95年1月9日函）等函釋見解，均認定土地於從事污染改善期間，不得從事與污染改善無關之開發、利用行為，足證系爭土地於100年執行整治期間亦顯無土壤及地下水污染整治法（下稱土污法）第17條第2項但書之適用，而應屬土污法第17條第2項本文情形，而不得新建、開發及利用；惟原確定判決認定本件屬土污法第17條第2項但書情形，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。㈢依本院101年度判字第598號判決意旨，地價稅之稅率應依量能課稅原則，以「潛在收益可能性」定其高低，又減免規則第12條所稱「技術上無法使用」，須達「完全不能利用之程度」方得免稅，如有低度使用之可能，應依低度使用類別之稅率課徵地價稅；惟原確定判決卻認縱使系爭土地已無經濟上收益，如命原審原告繼續以高於工業用地稅率之一般用地稅率繳納地價稅，亦無違反量能課稅原則及公平原則，實與前揭判決意旨相違，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。㈣減免規則第23條第1項所定之實地會勘，係指土地除有書面文件可證符合減免要件時，始得免辦實地會勘外，於土地得否減免地價稅之情事未定時，並無得免除實地會勘義務之規定，又此規定屬特別法，自應優先適用；惟原確定判決逕以行政程序法第36至43條規定與減免規則第23條不同，即認本件無須派員會勘，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。㈤系爭土地於解除管制前，除恪守管制限制外，因汞及氯乙烯物質對人體可能有重大影響，故仍有勞安、環保、健康等多重規範，為確保當下國民健康（參照土污法之立法目的），系爭土地不可能如再審被告所稱能為整治活動外所謂之「低度使用」，且系爭土地從未經中央主管機關依土污法第17條第2項規定同意為任何土地利用行為，故本件應適用減免規則第12條規定減徵地價稅；惟原確定判決未察及此，逕認系爭土地並非全面不能使用而難謂有環境限制及技術上無法使用，甚而認土污法第17條第2項規定規範之利用限制，尚得經「中央主管機關同意而排除」等情，已屬適用法規顯有錯誤（減免規則第12條）。㈥再審原告援引本院90年度判字第261號及91年度判字第468號判決，旨在論證減免規則第12條所舉「山崩、地陷、流失、沙壓等用語，僅在例示環境之限制」，實務上亦多持此看法（參照本院101年度判字第617號判決）；惟原確定判決未察及此，泛稱僅屬個案、不受拘束云云，實與現有之司法實務權威意見及基本規範價值法理有直接且針鋒相對之衝突，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由等語，求為判決廢棄前程序原審判決及原確定判決，並命再審被告應對系爭土地作成免徵102年度及103年度地價稅之行政處分。

三、再審被告則以：㈠依本院97年度判字第1069號、101年度判字第598號及第1028號判決意旨，均認系爭土地須進行整治作業乃因再審原告自身污染土地所致，並非因山崩、地陷、流失、沙壓等自然環境因素造成，故系爭土地顯無適用減免規則第12條規定免徵地價稅之餘地；惟再審原告以原確定判決認定本件無減免規則第12條規定之適用，與本院歷來法律見解相矛盾，且有論理邏輯上之瑕疵一節，顯係對減免規則第12條規定之適用斷章取義，實無足採。㈡依土地稅法第14條規定，地價稅係以土地為課徵標的，對已規定地價之土地，按申報地價向土地所有權人依法照價徵稅，故其課徵在收取土地之自然收益；且該條規定之減免項目並不包括不具收益能力；況地價稅乃屬財產稅之一，而財產稅之課徵，實際上係以該財產之「潛在收益可能性」為課稅基礎，其理由為促進社會中既存資產之充分、有效利用，以促使社會福利最大化；另鑑於財產存在本身會對社會帶來負外部性，可藉課徵財產稅加以平衡。是系爭土地既因再審原告自身不當使用造成石油碳氫化合物及汞濃度高達污染管制標準，對周邊環境造成負外部性，經高雄市政府公告為管制區，較之一般正常使用土地，尤應繳納地價稅，倘減免其地價稅，不啻與財產稅課稅精神不符，亦有違社會公平正義等語，資為抗辯，求為判決駁回再審之訴。

四、本院查：

㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。．．．」行政訴訟法第273條第1項第1款固定有明文。惟所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違悖，或與司法院現尚有效之解釋、或本院尚有效之判例有所牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由，有本院97年判字第360號、62年判字第610號判例可參。

㈡次按土地稅減免規則（即減免規則）第12條規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」第22條規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。．．．」。準此，納稅義務人欲依減免規則第12條免徵地價稅者，須經申請程序獲准後始得享有此稅捐優惠，在申請獲准免除繳納地價稅義務前，尚不得逕依該條規定主張稅捐稽徵機關不得對其課徵地價稅。

㈢原確定判決適用土地稅法第6條、第14條、減免規則第12條、土污法第17條第2項及92年1月8日修正公布土污法第11條第2項、第14條第1項等規定，論明：不論是經公告為土壤「污染控制場址」或土壤「污染整治場址」之土壤污染管制區，關於其土地之利用行為僅係受有限制，並非全面不能使用，況所規範之利用限制，尚得經「中央主管機關同意」而排除；佐以土污法第17條第2項係為使控制計畫進行以利土地復育等立法目的；足見經公告為土壤「污染控制場址」或土壤「污染整治場址」之土壤污染管制區土地，尚非即當然該當減免規則第12條所規定「環境限制及技術上無法使用」之免徵地價稅要件；尤其土壤「污染控制場址」尚無土壤「污染整治場址」所具之「有危害國民健康及生活環境之虞」之情事，則屬土壤污染控制場址之土壤污染管制區土地更難謂有環境限制及技術上無法使用之情。且敘明：系爭土地是否符合土地稅法第6條及減免規則第12條免徵地價稅規定，非以系爭土地是否經公告為土污法之控制場址或依土污法為地下水整治為要件，非因此失去其供使用之能力；縱系爭土地為土污法之控制場址或依土污法規定從事地下水整治，因執行污染控制計畫而無低度使用可能部分，亦因於其上另為有計畫之利用所致，亦難謂屬環境限制及技術上無法使用，系爭土地非不可供開發以外其他較低度之使用，又系爭土地前些年度均有依減免規則第12條申請免徵地價稅，均遭否准確定，從而系爭土地於103年7月30日前依照計畫持續執行控制場址之土壤整治復育，亦不該當「環境限制及技術上無法使用」之免徵地價稅要件，於103年7月30日完成土壤污染控制計畫完成後，更無因環境限制及技術上無法使用之問題；再者，系爭土地亦無再審原告所主張部分能使用、部分無法使用而應依減免規則第5條比例計算之情形，故再審被告否准再審原告所為102年度及103年度免徵地價稅之申請於法有據等情，乃前程序原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，核與卷證資料相符，洵無違誤。並就再審原告於前程序之上訴，論駁其理由略以：⒈前程序原審判決已就減免規則之免徵要件、環境影響評估法、土污法等有關土地之使用、利用及開發等相關概念、要件、權責機關等相關規定為論述、比較，針對再審原告所舉環保署95年1月9日函、101年10月17日函、103年7月10日函、財政部91年2月20日函釋等何以不得為有利再審原告之認定，再審原告所為主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均詳為論斷，難謂有違反證據法則或有理由不備之情事。⒉依原處分卷一第130頁至135頁之再審被告102年8月28日之實地勘查紀錄及照片所示，已足見系爭土地上確有建物供使用且供停車並堆置土堆使用之情事，則前程序原審判決據以審酌，並依環保署101年10月17日函釋意旨，認定系爭土地未達完全無法使用之程度而不該當減免規則第12條免徵地價稅之要件，自無違背論理法則及有應調查證據未調查等違法情事。⒊減免規則第23條固規定直轄市、縣（市）主管稽徵機關接到減免地價稅或田賦之申請後，應會同會辦機關派員會勘，然觀之行政程序法第36條至第43條規定，行政機關應依職權調查事實及證據，勘驗僅為調查事實之方法之一，縱未為勘驗亦能查得事實，亦難認其違背法令，此與行政程序要式性不同；前程序原審判決已論及系爭土地於整治期間既經認定未達無法使用之程度而不該當減免規則第12條免徵地價稅之要件，則於103年7月30日完成整治後，更難謂系爭土地有無法使用之情形，因認對於再審原告申請免徵103年度地價稅之申請，並無會勘之必要，核無不合。⒋本院90年度判字第261號及91年度判字第468號判決僅屬個案判決，並非判例，本件本不受其拘束，且此等判決個案情節與本件未盡相同，並未認土地遭受污染即得逕依減免規則第12條規定免徵地價稅。⒌「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」固為減免規則第5條所明定，惟系爭土地既經認定不該當減免規則第12條所規定「環境限制及技術上無法使用」之要件，前程序原審判決關於系爭土地有供停車使用等節之敍述，僅為佐證系爭土地並無「環境限制及技術上無法使用」之情，並非事實上有使用部分始不符減免規則第12條所規定之免徵地價稅要件、其餘部分則符合該條規定之免徵地價稅要件。⒍前程序原審判決係以系爭土地除供其他使用外，亦可供停車等低度利用，故與減免規則第12條免徵地價稅之要件不符，並非認定免徵地價稅之要件須土地有「無法停車等低度利用」之要件，再審原告以該判決要求免徵地價稅之土地須有「無法停車等低度利用」之要件，並以該要件為由駁回再審原告之訴，增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，顯屬誤解。⒎地價稅係以土地為課徵標的，對已規定地價之土地，按申報地價向土地所有權人依法「照價」徵稅，故其課徵在收取土地之自然收益（即素地地租），觀諸土地稅法第14條規定即明，而該條規定之減免項目並不包括「不具收益能力」，是再審原告主張地價稅課徵之客體僅限於有收益能力之財產，系爭土地前為甲種工業區用地，其有經濟上之收益，每年依工業用地稅率繳交地價稅，然經公告為土壤污染管制區後，再審原告依法需進行污染整治，且客觀上無法亦無使用可能致無經濟上收益，卻須依高於工業用地稅率之一般用地稅率繳納地價稅，形成對再審原告財產之扼殺作用，違反量能課稅之公平原則。核係對於稅制之誤解，並不足採等語，為其論據，因認前程序原審判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或理由不備及矛盾等違背法令之情形，而駁回再審原告之上訴。揆諸上揭規定及說明，前程序原審判決及原確定判決並無再審原告所指「適用法規顯有錯誤」之情形。再審原告徒執前詞，無非係就已經原確定判決詳予論述而不採之歧異見解再為指摘，亦與行政訴訟法第273條第1項第1款所規定「適用法規顯有錯誤」之再審事由要件不合。再審原告據以指摘前程序原審判決及原確定判決有該條款規定之再審事由云云，殊無可採，其再審之訴顯無再審理由，應予駁回。

㈣另再審原告依行政訴訟法第273條第1項第14款對前程序原審判決及原確定判決提起再審之訴部分，本院另以裁定移送於管轄之高雄高等行政法院，附此敘明。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異