最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第339號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 106年度判字第339號上訴人　聯雍科技股份有限公司代　表　人　簡永松（清算人）訴訟代理人　林瑞彬　律師陳建宏　會計師蘇煥智　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠訴訟代理人　劉正瑜上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年4月13日臺北高等行政法院104年度訴字第1204號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人已於105年8月31日變更為王綉忠，渠聲明承受訴訟，經核並無不合，應予准許。二、緣（一）上訴人未依法辦理民國94至98年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人所屬新店稽徵所查獲其94年度至98年度出售資產增益分別為新臺幣（下同）94年度10,000,000元、95年度27,000,000元、96年度1,064,700元、97年度3,498,000元及98年度10,565,500元，核定課稅所得額分別為94年度10,000,000元、95年度27,000,000元、96年度1,064,700 元、97年度3,498,000元及98年度10,565,527元（併同利息收入27元），94年度應補稅額2,490,000元及另徵怠報金90,000元、95年度應補稅額6,740,000元及另徵怠報金90,000元、96年度應補稅額256,175元、97年度應補稅額864,500元及另徵怠報金90,000元、98年度應補稅額2,524,979元及另徵怠報金90,000元，並經被上訴人分別處罰鍰95年度10,110,000元、96年度256,175元、98年度3,947,071元，94年度罰鍰另案依更正程序辦理。上訴人不服，申經復查決定，分別復查決定如下：94年度追減出售資產增益30,000元及註銷怠報金90,000元、95年度追減出售資產增益81,000元及罰鍰30,375元、96年度追減出售資產增益3,194元、97年度追減出售資產增益2,817元及註銷怠報金90,000元、98年度追減出售資產增益31,696元及罰鍰11,886元，其餘均復查駁回。（二）上訴人亦未依法辦理94至98年度未分配盈餘申報，經被上訴人所屬新店稽徵所按查獲上訴人94至98年度營利事業所得稅結算申報漏報出售資產增益，致漏報稅後純益為94年度7,510,000元、95年度20,260,000元、96年度808,525元、97年度2,633,500元、98年度7,934,146元，核定未分配盈餘94年度7,510,000元、95年度20,260,000元、96年度808,525元、97年度2,633,500元、98年度7,934,146元，加徵10%營利事業所得稅分別為94年度751,000元、95年度2,026,000元、96年度80,852元、97年度263,350元、98年度793,414元，補徵稅額及怠報金如下：94年度應補稅額751,000元，另徵怠報金90,000元、95年度應補稅額2,026,000元，另徵怠報金30,000元、96年度應補稅額80,852元，另徵怠報金16,170元、97年度應補稅額263,350元、98年度應補稅額487,012元，另徵怠報金28,720元，並經被上訴人分別處罰鍰94年度751,000元、95年度2,026,000元、97年度263,350元、98年度487,012元，96年度罰鍰另依更正程序辦理。上訴人不服，申經復查決定，分別復查決定如下：94年度追減未分配盈餘22,500元及罰鍰2,250元、95年度追減未分配盈餘60,750元、罰鍰6,075元及註銷怠報金30,000元、96年度追減未分配盈餘2,396元及註銷怠報金16,170元、97年度追減未分配盈餘2,113元及罰鍰211元、98年度追減未分配盈餘23,772元及罰鍰2,377元，其餘復查駁回（上述94年至98年度全年所得額、未分配盈餘之各該本稅稅額、罰鍰、怠報金數額及其核定通知書、裁罰書【上開補徵稅額、裁處罰鍰及怠報金之處分合稱原處分】、復查決定、訴願決定等均詳參原判決附表所示）。上訴人就如原判決附表所示94至98年度營利事業所得稅及未分配盈餘所加徵之營利事業所得稅、與分別裁處之罰鍰及怠報金仍表不服，提起訴願，經決定駁回，提起行政訴訟，亦遭駁回，遂提起本件上訴。三、本件上訴人主張：依財政部74年10月28日台財稅第23977號函（下稱財政部74年函釋）規定，致使以無形資產作價投資者，其財產交易所得之課徵時點將與以有形資產作價者有別，顯已違反租稅公平原則。另參照司法院釋字第287號解釋，行政機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，不應增加原法規所無之限制，財政部74年函釋顯與法律保留原則及法律優位原則相悖。又財政部74年函釋自93年1月1日起即已廢止適用，惟被上訴人卻仍適用之，顯違反稅捐稽徵法第1條之1從新從輕之課稅原則，且該函釋僅為行政課稅程序的便宜措施，而與租稅實體規範無涉，故依「實體從舊，程序從新」原則，本案自93年1月1日起，即無財政部74年函釋財產交易所得緩課規定之適用，被上訴人應依92年10月1日台財稅字第0920455312號令（下稱財政部92年令釋）規定之課徵程序，以93年度作為本件課稅年度，方屬適法，詎被上訴人卻遲於102年以後，始寄發核定通知書補稅及裁罰，顯已逾核課期間。且財政部74年函釋僅為行政規則，被上訴人據為裁罰處分依據，顯與行政罰法第4條處罰法定主義有違。另上訴人89年間將系爭晶片銷售權及商標價值作價設立喬美國際網路股份有限公司（下稱喬美公司）乃單純屬組織重組行為，非屬投資行為，自無財政部74年函釋之適用。再者，無論財政部74年函釋或財政部75年9月12日台財稅第0000000號函（下稱財政部75年函釋）均僅係針對以無形資產或專門技術作價投資取得股票者，核釋其財產交易所得於稅務上之緩課規定，實與財務會計上稅後純益之計算規定無涉，故上訴人於89年5月將系爭晶片銷售權及商標價值作價投資喬美公司，依一般公認會計原則及商業會計法之規定，應於89年度計算處分資產增益，並將其列入89年度稅後純益或純損之計算，被上訴人卻逕按財政部74年函釋調增上訴人94年度至98年度稅後純益及未分配盈餘，顯與所得稅法第66條之9 規定相悖。另依被上訴人之核定方式，將導致以無形資產作價投資者，其未分配盈餘之課徵時點，將與以有形資產作價投資及以買賣方式轉讓財產者有別，已違反租稅公平原則，並增加法規所無之限制云云。為此，求為判決：如原判決附表所示原處分（含復查決定）關於出售資產增益不利上訴人部分及訴願決定均撤銷。四、被上訴人則以：上訴人與喬美公司係二個不同公司，法人格各自獨立，上訴人89年間因作價取得喬美公司股票，實係系爭晶片銷售權及商標權之代表，故於嗣後年度出售抵繳取得之股票時，應適用財政部74年函釋。又財政部74年函釋及75年函釋係以無形資產作價投資有遞延至股票轉讓課稅之租稅，乃為獎勵企業以技術等無形資產投資，降低公司初期籌資之資金壓力，屬實質租稅減免，並未增加原法規所無之限制，被上訴人適用對納稅義務人有利之財政部74年函釋，並未違反稅捐稽徵法第1條之1規定從新從輕之原則。又上訴人未依規定辦理94至98年度營利事業所得稅結算申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條規定，自規定申報期間屆滿日之翌日起算核課期間為7年，分別於102年5月31日至106年5月31日屆滿，94年度至98年度稅額繳款書皆合法送達清算人，並未逾稅捐核課期間。另上訴人明知營利事業有誠實申報之義務，猶未就系爭出售資產增益據實申報，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，核有故意，依所得稅法第110條第2項、行政罰法第7條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，被上訴人處以原判決附表所示之罰鍰，並無違誤。又94及97年度滯報通知書未取得合法送達憑證，原核定怠報金復查決定予以註銷，96年度未加徵怠報金，因已逾核課期間，此部分未予補徵，至95及98年度之滯報通知書已分別合法送達，上訴人逾限仍未辦理申報，自應受罰。再者，依95年5月30日修正前所得稅法第66條之9第2項前段規定，及該項條文修正後之規定，上訴人未辦理94至98年度營利事業所得稅結算申報，依財政部74年函釋，被上訴人以上訴人之無形資產作價投資取得之股票轉讓出售時，以其面額為出售無形資產之收益，課徵營利事業所得稅及按核定之課稅所得額加徵10%營利事業所得稅，並無不合。又上訴人明知營利事業有誠實申報之義務，猶未就系爭未分配盈餘據實申報，核有逃漏稅捐之故意，依所得稅法第110條之2第2項、行政罰法第7條第1項及裁罰倍數參考表規定，被上訴人處以上訴人94至98年度未分配盈餘按所漏稅額1倍之罰鍰，並無違誤。至怠報金部分，95及96年度滯報通知書未取得合法送達憑證，原核定怠報金復查決定予以註銷，97年度部分因已逾核課期間，未予補徵，至94及98年度之滯報通知書已分別合法送達，上訴人逾限仍未辦理申報，自應受罰云云，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠營利事業依公司法第131條規定，以其無形資產作價投資另一事業，屬以財產抵換該投資事業之股票之交換行為，則其增益或損失，應有財產交易所得或損失之經濟實質，是營利事業投入之無形資產，其所得實現時點，即於斯時發生，自應併於作價（交換）時之年度課徵營利事業所得稅。惟為利企業獎勵以技術等無形資產投資，降低公司初期籌資之資金壓力，財政部分別發布74年函釋及75年函釋，將納稅義務人以無形資產及專門技術轉投資之財產交易損益，遞延至其該抵繳取得之股票實際轉讓時計算，並課徵所得稅，乃乏法律依據，逕賦予延緩課徵所得稅之時間利益，係實質租稅減免，並未增加法律所無之限制，且屬對納稅義務人有利之解釋。另財政部為避免股票轉讓時間距離作價投資時點過久，造成稽徵困難及財務會計與稅務會計之差異，乃以92年令釋變更是類以技術等無形資產作價抵充出資股款之課稅時點，以作價（交換）時，計算該無形資產之財產交易損益並課徵所得稅，廢止前揭74年及75年函釋，同時特別明定自93年1月1日開始實施，準此，如在92年12月31日以前，以無形資產作價投資，其經公司登記主管機關核准出資登記之日期，仍可適用於技術作價時無須課稅而俟股票出售時始課徵所得稅之延緩課稅規範，非謂以93年度作為類似財產交易所得之課稅年度。㈡經查，上訴人係喬美公司之發起人，於89年5月間以其所擁有之系爭晶片銷售權及商標價值作價扺繳該公司股款100,000,000元，取得股票10,000,000股，並於94年至98年間分別處分。依喬美公司89年5月22日發起人會議事錄及財團法人台灣經輔研究所出具之鑑定報告書係估算89年1月1日系爭晶片銷售權及商標權價值，則雖上開會議事錄載明作價抵繳為喬美公司所需要之專利權，惟實際作價投資抵繳者為晶片銷售權及商標權，應屬營業性及商標權之無形資產；從而，上訴人89年間因作價取得之系爭喬美公司股票，實係以晶片銷售權及商標權作價抵繳，故於嗣後年度出售系爭抵繳取得之股票時，自應適用財政部74年函釋，依上開說明，並未違反稅捐稽徵法第1條之1規定從新從輕之原則。從而，被上訴人依74年函釋規定，上訴人於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，被上訴人所屬新店稽徵所曾於100年7月26日函請上訴人提供系爭晶片銷售權及商標價值取得成本之證明文據，上訴人未提示，並出具說明書，表示其帳簿憑證已滅失，被上訴人復查決定以上訴人94至98年度處分喬美公司股票之證券交易稅為其必要之成本費用，原核定出售資產增益應予以減除，乃變更核定全年所得額為94年度9,970,000元、95年度26,919,000元、96年度1,061,506元、97年度3,495,183元及98年度10,533,831元，洵屬有據。上訴人主張財政部74年函釋違反租稅公平原則，與法律保留原則及法律優位原則相悖，違反稅捐稽徵法第1條之1從新從輕之課稅原則云云；尚難採據。㈢上訴人未依規定期限辦理94至98年度營利事業所得稅結算申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條規定，其核課期間應為7年，核課期間係自規定申報期間屆滿日之翌日起算，分別於102年5月31日至106年5月31日屆滿。查94年度稅額繳款書於102年4月30日送達；95、97及98年度稅額繳款書於102年11月26日送達；96年度稅額繳款書於102年6月13日送達，皆於核課期間內合法送達清算人簡永松，並未逾稅捐核課期間。上訴人主張本件應於其以無形資產作價抵繳時之89年度課徵營利事業所得稅，被上訴人卻遲於102年以後，始寄發核定通知書，顯已逾核課期間云云，尚無可採。㈣上訴人與喬美公司係二個法人格各自獨立之公司，上訴人將其無形資產轉讓與喬美公司所取得之對價為抵繳喬美公司發行股票之股款，並因之成為喬美公司之法人股東，核屬投資行為。上訴人主張系爭無形資產轉讓純屬組織重組行為，無財政部74年函釋之適用云云，亦難採據。㈤營利事業所得稅（即漏報出售資產增益部分）之罰鍰部分：上訴人94年至98年度有出售資產增益，即應依所得稅法第71條第1項規定辦理申報，上訴人明知營利事業有誠實申報之義務，猶未就系爭出售資產增益據實申報，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，核有逃漏稅捐之故意，經衡酌其違章情節及應受責難程度，依所得稅法第110條第2項規定，以上訴人95年度、98年度按所漏稅額處1.5倍之罰鍰、96 年度按所漏稅額處1倍之罰鍰（原應按所漏稅額處1.5倍罰鍰，基於行政救濟不得為更不利之決定予以維持），核無違誤。上訴人主張被上訴人依據財政部74年函釋為裁罰依據，違反行政罰法第4條之處罰法定原則云云，顯係誤解。㈥出售資產增益之怠報金部分：上訴人違反稅法上之申報作為義務，經被上訴人所屬新店稽徵所填具滯報通知書通知補報，逾限仍未辦理申報，惟94及97年度滯報通知書未取得合法送達憑證，已無法補正，原核定怠報金復查決定予以註銷，96年度漏未加徵怠報金，因已逾核課期間，此部分未予補徵，至95及98年度之滯報通知書已分別於97年4月3日及99年12月28日合法送達，上訴人逾限仍未辦理申報，復查決定就95年度及98年度維持原核定怠報金，尚無違誤。㈦未分配盈餘部分：1.加徵10%營利事業所得稅部分：上訴人未辦理94至98年度營利事業所得稅結算申報，依財政部74年函釋意旨，被上訴人復查決定就94年度至98年度追減未分配盈餘，變更核定未分配盈餘，並按變更核定後之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅（均詳如原判決附表所示），核無違誤。上訴人主張依一般公認會計原則及商業會計法之規定，應於89年度計算處分資產增益，並將其列入該年度稅後純益或純損之計算，被上訴人卻調增其該年度稅後純益及未分配盈餘，顯與所得稅法第66條之9規定相悖，其核定方式並違反租稅公平原則，增加法規原先所無之限制云云，委難憑採。2.罰鍰部分：上訴人明知營利事業有誠實申報之義務，猶未就系爭未分配盈餘據實申報，核有逃漏稅捐之故意，復查決定經衡酌其違章情節及應受責難程度，依所得稅法第110條之2第2項、行政罰法第7條第1項及裁罰倍數參考表規定，以上訴人94年度至98年度未分配盈餘按所漏稅額分處1倍之罰鍰，核無違誤。3.怠報金部分：上訴人違反稅法上未分配盈餘之申報作為義務，經被上訴人所屬新店稽徵所填具滯報通知書通知補報，逾限仍未辦理申報，惟95及96年度滯報通知書未取得合法送達憑證，已無法補正，原核定怠報金復查決定予以註銷，97年度漏未加徵怠報金，因已逾核課期間，此部分未予補徵，至94及98年度之滯報通知書已分別於97年4月3日及100 年12月17日合法送達，上訴人逾限仍未辦理申報，復查決定就94年度及98年度維持原核定怠報金，尚無違誤等由，因將訴願決定及復查決定均予維持，判決駁回上訴人之訴。六、上訴理由略謂：㈠稅捐稽徵法第1條之1、第48條之3係就從新從輕及解釋函令不利益不溯及既往原則所為之明文。本案究應適用財政部74年函釋或92年令釋，自應視何者對上訴人較為有利。對上訴人而言，適用財政部74年函釋，無非使其持有之喬美公司股票所可能衍生之營利事業所得稅額長期處於不安定之狀態，且營利事業移轉該股票時之股東可能係自原股東購入，在未享有租稅減免之優惠下卻必須承擔營利事業繳納原緩課所得稅之不利益效果，造成營利事業不同時期之股東卻有截然不同租稅效果之不公平現象，難謂財政部74年函釋較92年令釋對上訴人有何利益可言。惟原判決僅泛稱74年函釋具有時間利益，實屬租稅減免，認定適用該函釋對上訴人較為有利，故以該函釋所建構之後續行政決定皆無違誤，此論述全然無視個案具體情狀，而與從新從輕原則之內涵相牴觸，原判決就此應職權調查之事項未為審酌，顯有判決不備理由或理由矛盾之違誤。㈡上訴人與喬美公司為同一事業體，上訴人僅係因組織重整方將無形資產轉讓予喬美公司，並非財政部74年函釋所稱之投資行為，喬美公司所生之經濟利益最終仍歸屬上訴人，不得僅以二者係分別登記之公司法人，無視其經濟實質關聯。惟原判決未審及其中緣由，認定本案應適用財政部74年函釋，已有理由不備之違法。㈢退步言，本案縱屬財政部74年函釋之規制範疇，惟該僅係行政規則之函釋於無法律授權依據之前提下，就納稅方式及期間為規範，並使納稅人不具由形式意義法律就課、免稅要件為預見之可能性，而與稅捐稽徵法第11條之3規定相違，財政部74年函釋已違背憲法第19條及行政程序法第159條第1項規定，應屬無效。然原判決逕以財政部74年函釋為實質租稅減免，未增加法律所無之限制為由，認該函釋不受稅捐稽徵法第11條之3規定之拘束，顯有判決不適用法規及理由不備之違背法令。㈣原判決認按財政部74年函釋，上訴人94至98年度因出售喬美公司股票，遂遭被上訴人核定未分配盈餘並加徵10%營利事業所得稅，惟原判決論述之前提係構築於財政部74年函釋得適用於本案情事之前提上，既按一般公認會計原則及103年6月18日修正前之商業會計法規定，應於89年度計算處分資產增益，並列入89年度稅後純益或純損之計算，則法規範位階僅係行政規則之74年函釋，架空所得稅法第66條之9及商業會計法第58條規定，其又係如何產生外部效力拘束人民，並形成一般公認會計原則及商業會計法適用之例外，原判決對此皆未審酌，顯有適用法規不當及判決不備理由之違法。㈤被上訴人以無效之財政部74年函釋，認定所得稅法第110條之2第2項及第108條之1罰鍰與怠報金裁處時點，自與行政罰法第4條處罰法定主義之規範意旨相牴觸，原判決對此漏未審酌，自有適用法規不當及不備理由之違誤。㈥財政部74年函釋並無延後核課期間起算點之規定，是以，上訴人89年以其無形資產作價抵繳喬美公司股款，依稅捐稽徵法第21條第1項規定，已超過法定核課期間，不得再補稅處罰，原判決顯違法延後法定核課期間起算日。又上訴人94年至98年間分別出售喬美公司股票，係另一個營利事業所得稅課徵標的，依所得稅法第4條之1規定，應免徵交易所得稅，原判決於此顯違反所得稅法第4條之1規定。且上訴人公司解散清算，將剩餘財產退股分配予股東，並非買賣、交換行為，非財產交易所得，不應課徵營利事業所得稅及未分配盈餘稅。㈦依財政部88年3月22日台稅一發字第000000000號函，關於緩課股票課徵未分配盈餘，應計入取得年度未分配盈餘。本件被上訴人以無形資產作價取得之股票於94年至98年轉讓出售時，以其面額部分為其出售無形資產之利益，課徵營利事業所得稅及按核定之課稅所得額加徵10%營利事業所得稅，顯與上開函釋相牴觸云云。七、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由，再予補充論述如下：（一）按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」為所得稅法第3條第1項、第9條及第24條第1項所規定。又發起設立股份有限公司，發起人得以公司事業所需之財產抵繳股款，為公司法第131條之規定，而以無形資產抵繳股款，因其性質為財產交換，故以無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，即屬因交換而發生之增益，為所得稅法所稱財產交易所得，其實現時為作價（交換）時。依上開規定，應由該股東於該年度依所得稅法規定申報課徵所得稅。財政部74年函釋：「營利事業以無形資產作價投資另一事業取得股票，核屬投資行為，無須繳納營利事業所得稅，惟當該部分股票轉讓出售，其面額部分係屬出售無形資產之收益，應併入出售年度之非營業收入項下計課營利事業所得稅。至超出面額部分核屬證券交易所得，除被投資事業在暫停課徵證券交易所得稅之年度得免計入所得課稅外，仍須將此部分證券交易所得列報計課營利事業所得稅。」；及財政部75年函釋「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，依本部（69）台財稅第35333號函釋，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」係政府為利企業延攬人才以取得技術，獎勵以技術等無形資產投資，降低公司初期籌資之壓力，以促進產業升級之政策考量，由財政部本於法定職權就上開規定之適用原則為闡釋，認納稅義務人以無形資產及專門技術轉投資之財產交易損益，遞延至其該抵繳取得之股票實際轉讓時計算所得，並課徵所得稅所作之函釋，其內容，核與所得稅法相關之規定，不相牴觸，又未增加法律所無之租稅義務，亦非給予人民減免稅捐之優惠，尚與憲法第19條規定之租稅法律主義無違，亦與稅捐稽徵法第11條之3及行政程序法第159條第1項規定，不相扞格。（二）次按「（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3項）本條中華民國100年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。」為稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項所規定。財政部92年令釋，係財政部本於法定職權，在法律規定之解釋範圍內，基於不同之考量，對於「營利事業以無形資產作價投資另一事業取得股票」及「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票」應如何為財產交易所得課徵所得稅，為已發布見解之變更，並以財政部74年函釋及財政部75年函釋自93年1月1日起停止適用，就財政部92年令釋與財政部74年函釋及財政部75年函釋為比較，適用財政部74年函釋，可使納稅義務人享有延緩課徵所得稅之利益，自應認適用財政部92年令釋較不利於納稅義務人。因此，在92年12月31日前，以無形資產作價投資另一事業取得股票者，適用當時有效之財政部74年函釋，取得股票時尚無須繳納營利事業所得稅，係以該部分股票轉讓出售時，就其面額部分係屬出售無形資產之收益，併入出售年度之非營業收入項下計課營利事業所得稅。其後，財政部92年令釋，雖採不同之見解，基於一體適用原則，仍亦不影響財政部74年函釋之適用，100年11月23日修正稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項規定，亦同此意旨。是以，上訴人以本件無財政部74年函釋之適用，並無可採，上訴意旨據此指摘原判決違背法令所為之主張，亦無可採。（三）又按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額……」「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益……」為（95年5月30日修正）前後所得稅法第66條之9第1項、第2項前段所明定。而「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」「營利事業未依第 102條之2規定自行辦理申報，而經稽徵機關調查，發現有應依規定申報之未分配盈餘者，除依法補徵應加徵之稅額外，應照補徵稅額，處1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第 110條第2項及第110條之2第2項所明定。而「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。另「所得稅法第110條第2項……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額1.2倍之罰鍰。」「所得稅法第110條之2第2項……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」分別為裁罰倍數參考表中所得稅法第110條第2項及第110條之2第2項部分所規定。（四）再按「（第1項）納稅義務人違反第71條規定，未依限辦理結算申報，而已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵10%滯報金……但最高不得超過3萬元，最低不得少於1千5百元。（第2項）納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20%怠報金……但最高不得超過9萬元，最低不得少於4千5百元。」「（第1項）營利事業違反第102條之2規定，未依限辦理未分配盈餘申報，而已依第102條之3第2項規定補辦申報，經稽徵機關據以調查核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵10%滯報金。但最高不得超過3萬元，最低不得少於1千5百元。（第2項）營利事業逾第102條之3第2項規定之補報期限，仍未辦理申報，經稽徵機關依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵20%怠報金。但最高不得超過9萬元，最低不得少於4千5百元。」為所得稅法第108條第1項、第2項、第108條之1所明定。（五）查上訴人係喬美公司之發起人，於89年5月間以其所擁有之系爭晶片銷售權及商標價值作價扺繳該公司股款100,000,000元，取得股票10,000,000股，並於94年至98年間分別處分，各年度出售股數依序分別為1,000,000股、2,700,000股、106,470股、349,800股、1,056,550股等情，為原審所確定之事實。經核，原審為上開事實之認定，尚無不依證據，或所認定之事實，與經驗及論理法則相違背之情事，自得作為本院判決之基礎。基上事實，原判決以被上訴人以上訴人於89年5月間以其所擁有之系爭晶片銷售權及商標價值作價投資喬美公司，取得股票10,000,000股，並於94年至98年間分別處分，有財政部74年函釋規定之適用，揆諸前開說明，並無不合。原審又以上訴人於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，被上訴人所屬新店稽徵所曾以100年7月26日北區國稅新店一字第1000001066號函請上訴人提供系爭晶片銷售權及商標價值取得成本之證明文據，上訴人未提示，並於102年7月10日出具說明書，表示其帳簿憑證已滅失，被上訴人復查決定以上訴人94至98年度處分喬美公司股票之證券交易稅為其必要之成本費用，原核定出售資產增益應予以減除，乃變更核定全年所得額為94年度9,970,000元、95年度26,919,000元、96年度1,061,506元、97年度3,495,183元及 98年度10,533,831元，並無不合。原判決並以上訴人94年至98年度有出售資產增益，即應依所得稅法第71條第1項規定辦理申報，上訴人明知營利事業有誠實申報之義務，猶未就系爭出售資產增益據實申報，並計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，認有逃漏稅捐之故意，被上訴人復查決定審酌其未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並表示願意繳清稅款及罰鍰，經衡酌其違章情節及應受責難程度，以上訴人95年度按所漏稅額6,719,750元處1.5倍之罰鍰10,079,625元、96年度按所漏稅額256,175元處1倍之罰鍰(原應按所漏稅額255,377元處1.5倍罰鍰383,065元，基於行政救濟不得為更不利之決定予以維持)、98年度按所漏稅額2,623,457元處1.5倍之罰鍰3,935,185元，並無違誤。另以上訴人未依法辦理94至98年度營利事業所得稅結算申報，上訴人違反稅法上之申報作為義務，經被上訴人所屬新店稽徵所填具滯報通知書通知補報，逾限仍未辦理申報，惟94及97年度滯報通知書未取得合法送達憑證，該程序瑕疵已無法補正，原核定怠報金90, 000元，復查決定予以註銷，96年度被上訴人所屬新店稽徵所漏未加徵怠報金，因已逾核課期間，此部分未予補徵，至95及98年度，被上訴人所屬新店稽徵所填具滯報通知通知補報，已分別於97年4月3日及99年12月28日合法送達，上訴人逾限仍未辦理申報，被上訴人復查決定就95年度及98年度維持原核定怠報金90,000元，並無違誤。經核，原判決上開部分，於法並無不合。（六）關於未分配盈餘部分，原判決以上訴人未辦理94至98年度營利事業所得稅結算申報，亦未提示94至98年度帳簿憑證，依財政部74年函釋意旨，被上訴人復查決定就94年度追減未分配盈餘22,500元、95年度追減未分配盈餘60,750元、96年度追減未分配盈餘2,396元、97年度追減未分配盈餘2,113元、98年度追減未分配盈餘23,772元；變更核定未分配盈餘分別為94年度7,487,500元、95年度20,199,250元、96年度806,129元、97年度2,631,387元及98年度7,910,374元；並按變更核定後之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，並無違誤；並以，上訴人明知營利事業有誠實申報之義務，猶未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，有逃漏稅捐之故意，上訴人未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被上訴人復查決定經衡酌其違章情節及應受責難程度，依所得稅法第110條之2第2項、行政罰法第7條第1項及裁罰倍數參考表規定，以上訴人94年度未分配盈餘按所漏稅額748,750元處1倍之罰鍰748,750元、95年度未分配盈餘按所漏稅額2,019,925元處1倍之罰鍰2,019,925元、97年度按所漏稅額263,139元處1倍之罰鍰263,139元、98年度按所漏稅額484,635元處1倍之罰鍰484,635元，並無不合；再以，上訴人違反稅法上未分配盈餘之申報作為義務，經被上訴人所屬新店稽徵所填具滯報通知書通知補報，逾限仍未辦理申報，惟95及96年度滯報通知書未取得合法送達憑證，該程序瑕疵已無法補正，原核定怠報金30,000元及16,170元，復查決定予以註銷，97年度被上訴人所屬新店稽徵所漏未加徵怠報金，因已逾核課期間，此部分未予補徵，至94及98年度，被上訴人所屬新店稽徵所填具滯報通知通知補報，已分別於97年4月3日及100年12月17日合法送達，上訴人逾限仍未辦理申報，自應受罰，被上訴人復查決定就94年度及98年度維持原核定怠報金90,000元及28,720元，並無違誤。經核，原判決此部分之判斷，揆諸前開規定，尚無不合。至上訴人主張被上訴人以無形資產作價取得之股票於94年至98年轉讓出售時，以其面額部分為其出售無形資產之利益，課徵營利事業所得稅及按核定之課稅所得額加徵10%營利事業所得稅，顯與財政部88年3月22日台稅一發字第000000000號函，關於公司獲配符合緩課之股票股利，應計入取得年度未分配盈餘之函釋意旨相牴觸一節，因上開函釋依財政部89.11.23 (89)台財稅字第0890457117號函不再援引適用，上訴執以作為指摘原判決違背法令之依據，自不可採。八、綜上所述，原判決以被上訴人復查決定對上訴人所為如原判決附表所示出售資產增益部分補徵營利事業所得稅，並處以罰鍰及怠報金；就如該附表所示未分配盈餘部分補徵營利事業所得稅，並處以罰鍰及怠報金，訴願決定遞予維持，均無違誤，而駁回上訴人於第一審請求撤銷如附表所示原處分（含復查決定）關於出售資產增益不利上訴人部分及訴願決定之訴，認事用法，核無違誤，並已明確論明其認定事實之依據及得心證之理由，且對上訴人在原審之主張，如何不足採之論證取捨等事項，已為必要之說明，其所適用之法規與應適用之法規，並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，尚無所謂判決不適用法規或適用不當之違背法令情形。上訴論旨，執前開理由，指摘原判決有認定事實違法，及判決適用法規不當與不備理由之違背法令情事，無非係對原判決業已論駁之理由，以及原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，執其歧異之法律見解，加以爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。九、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　6　　月　　29　　日最高行政法院第二庭審判長法官　侯　東　昇法官　林　樹　埔法官　江　幸　垠法官　楊　得　君法官　沈　應　南以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　106　年　　6　　月　　29　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第339號

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