最高行政法院(含改制前行政法院)106年度裁字第1576號

最　高　行　政　法　院　裁　定

106年度裁字第1576號

上訴人

聞成斌

訴訟代理人

吳啟玄 律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年6月15日臺北高等行政法院105年度訴更一字第90號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。

二、（一）上訴人民國92年及93年度綜合所得稅結算申報，分別於列舉扣除額項下列報上開年度捐贈現金予社團法人中華民國○○○○○協會（下稱○○○協會）之捐贈扣除額為新臺幣（下同）750,000元、1,400,000元，經被上訴人核定捐贈列舉扣除額全數准予認列，嗣法務部調查局（下稱調查局）臺北縣調查站以98年4月13日板法字第00000000000號函（下稱98年4月13日函）請被上訴人提供上訴人91年度迄今之各年度綜合所得稅核定通知書及一般扣除額之扣抵憑證等資料，被上訴人乃依查得資料，認定上訴人申報之92年度捐贈扣除額587,650元、93年度捐贈扣除額1,120,000元不符規定，予以剔除，而核定各該年度綜合所得總額分別為4,005,202元及7,425,546元，綜合所得淨額為3,301,137元及6,679,224元，補徵稅額221,295元及560,000元（限繳日期均為99年11月25日），經上訴人繳納完竣，因未申請復查而告確定在案。（二）嗣臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）以上訴人為○○○協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付○○○協會，再由該會匯款至美國0000 0000 0000000000 000…等單位帳戶，其中捐款金額之8％、8％、4％分別用於支付前開單位、○○○協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80％，則以顧問費之名義匯回至上訴人指定之國內外帳戶，並取得由○○○協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目，有虛報捐贈現金扣除額、逃漏稅捐之情事，乃作成102年度偵字第1729號緩起訴處分書，並課以緩起訴處分金156,000元，並通報被上訴人。（三）被上訴人依臺北地檢署通報資料，以上訴人有虛報上開捐贈現金扣除額，逃漏稅捐之情事，經緩起訴處分確定，審認上訴人92、93年度有虛報捐贈現金扣除額587,650元及1,120,000元，致各該年度短漏報所得稅額175,630元、447,822元，被上訴人乃依所得稅法第110條第1項規定，按各該年度所漏稅額175,630元、447,822元處1倍罰鍰，並就92年度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金156,000元後，以103年11月28日Z0000000000000號裁處書（下稱原處分一）裁處上訴人罰鍰19,630元，另就93年度罰鍰部分，以103年11月28日Z0000000000000號裁處書（下稱原處分二）裁處上訴人罰鍰447,822元。上訴人不服原處分一、二，申請復查，未獲被上訴人104年5月20日財北國稅法二字第0000000000號復查決定變更，提起訴願復遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經原審法院104年度訴字第1690號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及復查決定有關原處分一之部分，以及有關原處分二罰鍰金額逾291,822元之部分。兩造均表不服，提起上訴，經本院105年度判字第588號判決廢棄原判決，發回原審法院更為審理。經原判決駁回其訴。

三、本件上訴人對於原判決上訴，主張：（一）上訴人於原審已主張：依稅捐稽徵法第48條之3規定，裁處前之法律有利於納稅義務人者，應適用最有利於納稅義務人之法律；上訴人之違章行為係發生於93、94年，於行為時行政罰法尚未施行，雖被上訴人為裁處時，行政罰法已公布，然適用行政罰法第27條第3項規定之結果，將使裁處期間自緩起訴處分確定後重新起算，使已時效消滅之稅捐裁處權，藉由緩起訴處分而再度復活，顯不利於上訴人，故依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件自無行政罰法第27條第3項規定適用之餘地。然原判決就上訴人之主張，並未說明何以不採納之理由，顯有判決不備理由之違法。（二）又稅捐裁罰案件在行政罰法施行前，本就採取併罰制度，所以在行政罰法施行前之案件，稅捐稽徵機關有在7年內自行調查並認定事實之義務，即併罰制度未必對上訴人不利。然原判決卻謂「稅捐稽徵法並無如行政罰法第26條、第27條規定，對於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定之處理程序」云云，顯有判決不適用法規之違法等語。

四、本院按：惟原判決已敘明：（一）上訴人雖主張本件罰鍰裁處權已罹於時效云云，惟查：⒈上訴人92年、93度綜合所得稅，分別係於93年5月27日、94年5月31日辦理結算申報，本件上訴人虛報捐贈扣除額而漏繳應納稅額之違章行為，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第49條前段規定，其罰鍰之裁處權期間應為7年，即自上開申報日起算，分別至100年5月26日、101年5月30日屆滿。雖行政罰法於95年2月5日施行，其裁處權時效期間為3年（行政罰法第27條第1項參照），惟依稅捐稽徵法有關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，應優先於行政罰法之適用（稅捐稽徵法第1條、第49條前段參照）。⒉本件上訴人虛報捐贈扣除額而漏繳應納稅額，除該當所得稅法第110條第1項之處罰要件，其所為亦涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當之方法逃漏稅捐之刑事罪嫌，是其係以一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，就此情形，行政罰法施行後，依行政罰法第26條之立法目的，係採一事不二罰及刑事處罰優先原則，故行政罰法第32條規定，就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務者，應將涉及刑事部分先行移送司法機關處理，但於司法機關就刑事案件為不起訴之處分或為無罪、免訴、不受理之裁判確定時，應通知原移送之行政機關對違反行政法上義務行為加以裁處。惟稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐之情形，並無應如何處理之特別規定，故行政罰法施行後，是類案件之裁處程序及裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第1條後段「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明文，則應適用屬普通法性質之行政罰法相關規定。故關於所得稅法之短漏稅捐案件，如同時亦觸犯刑罰規定，涉及刑事部分應先移送司法機關處理，且於司法機關依刑事法律處理，如係為不起訴處分、緩起訴處分（100年11月23日修正增訂）、無罪、免訴、不受理、不付審理，則於確定後應通知原移送之行政機關為裁處，故行政罰法第27條第3項有關裁處權期間起算之規定，仍有適用。⒊本件上訴人虛報捐贈扣除額漏繳應納稅額，以不正當方法逃漏稅捐之行為，於98年間即為調查局臺北縣調查站及福建省調查處主動偵辦其詐欺及稅務案件，被上訴人曾應前揭調查機關所請，配合調查並提供相關綜合所得稅核定通知書及一般扣除額所檢附之扣抵（捐款憑證），而依福建省調查處99年8月23日捷防字第00000000000號函及附表「檢送社團法人中華民國民航○○○協會涉嫌開立不實捐贈憑證供納稅義務人逃漏稅捐資料乙份，請貴局依法追徵補課」已列有上訴人，且依該函說明本件業經搜索查扣報表、工作札記及電磁紀錄等證據，並附送部分證據以供被上訴人依法追繳補課稅捐，以調查局為廣義之司法機關，其所屬臺北縣調查站及福建省調查處發動調查，足認於98年時本件刑事部分業經該管司法機關依刑事法律處理，其後調查結果亦於100年7月21日移送臺北地檢署偵辦，故並無由被上訴人依行政罰法第32條第1項規定再為移送之必要。是上訴人92年、93年稅捐違章行為，因調查局臺北縣調查站及福建省調查處主動於98年起就所涉相關刑事案件依刑事法律調查處理，可認本件於稅捐違章行為之裁處權時效（100年5月26日、101年5月30日）屆滿前，已依刑事法律處理，被上訴人於刑事程序終結確定前，自無從就違反行政法上義務部分為裁處。而上訴人所涉刑事案件嗣於103年1月14日經緩起訴處分確定，依裁處時行政罰法第27條第3項之規定，本件裁處期間起算點應自緩起訴處分確定日起算，則被上訴人就本件稅捐違章於103年11月18日作成原處分一、二，並未逾7年之裁處權時效，應可確認。⒋上訴人雖主張稅捐稽徵法及行政罰法均有裁處權時效之規定，基於法律整體性原則，不得任意割裂適用，惟查，依行政罰法第1條之規定，已明確界定其與其他有裁罰規定之行政法間，係屬普通法與特別法之關係，稅捐稽徵法及行政罰法雖均有裁處權時效之規定，然稅捐稽徵法並無如行政罰法第26條、第27條規定，對於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定之處理程序；及於刑事程序以不起訴處分或緩起訴處分終結時，相關裁處權時效如何起算之規定，是行政罰法基於其普通法之屬性，就此稅捐稽徵法未規定之部分，予以補充，並無損及法律適用之完整性。且行政罰法第26條就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，考量刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，認無一事二罰再處行政罰必要，應係屬較有利於人民之立法原則，是上訴人主張稅捐稽徵法無行政罰裁罰期間中斷之規範，係立法者有意選擇之特別規範模式，故無行政罰法第27條第3項之適用；及本件如依稅捐稽徵法採併罰制度，較有利於上訴人，故依稅捐稽徵法第48條之3規定，應以行政罰法施行前之稅捐稽徵法認定本件裁處權已罹於時效云云，均非可採。（二）上訴人92、93年度綜合所得稅結算申報，分別虛報捐贈扣除額587,650元及1,120,000元，致各該年度短漏報所得稅額175,630元、447,822元，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，就92年度罰鍰部分，按該年度所漏稅額175,630元，扣除緩起訴處分金156,000元後，以原處分一裁處上訴人罰鍰19,630元；93年度罰鍰部分，按該年度所漏稅額447,822元，以原處分二裁處上訴人罰鍰447,822元，經核尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，因將上訴人之訴駁回。經核上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰（本院86年2月份及4月份庭長評事聯席會議決議參照），行政罰法並非規定違反作為或不作為義務之實體上處罰規定，與稅捐稽徵法第48條之3無涉。上訴理由以無關判決結果事項指摘原判決不備理由，不能認已具體指摘原判決違背法令。又其餘上訴理由未具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，亦難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異