最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第588號

最　高　行　政　法　院　判　決

105年度判字第588號

上訴人

即原審原告

聞成斌

訴訟代理人

吳啟玄 律師

上訴人

即原審被告財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

訴訟代理人

郭建宏

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年4月21日臺北高等行政法院104年度訴字第1690號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人聞成斌民國92年及93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報上開年度捐贈現金予社團法人中華民國民航飛行員協會（下稱飛行員協會）之捐贈扣除額分別為新臺幣（下同）750,000元、1,400,000元，上訴人財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）初查以不符合規定，予以剔除，核定各該年度綜合所得總額4,005,202元及7,425,546元，綜合所得淨額3,301,137元及6,679,224元，補徵稅額221,295元及560,000元（限繳日期均為99年11月25日），上訴人聞成斌已繳納完竣，因未申請復查，而告確定在案。嗣上訴人臺北國稅局依據臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）通報資料，以上訴人聞成斌有虛報上開捐贈現金扣除額，逃漏稅捐之情事，經緩起訴處分確定，審認上訴人聞成斌92年及93年度虛報捐贈現金扣除額750,000元及1,400,000元（其中150,000元及280,000元剔除不罰）之違章成立，依所得稅法第110條第1項規定，按各該年度所漏稅額175,630元、447,822元處以1倍之罰鍰，並就92年度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金156,000元後，以103年11月28日裁處書（裁處書編號：A1115103102023號，下稱原處分1）裁處上訴人聞成斌罰鍰19,630元，另就93年度罰鍰部分，以103年11月28日裁處書（裁處書編號：A1115103102010號，下稱原處分2）裁處上訴人聞成斌罰鍰447,822元。上訴人聞成斌對上開罰鍰處分不服，申請復查，經上訴人臺北國稅局復查決定駁回，續提訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決原處分1及復查決定、訴願決定關於原處分1部分均撤銷，暨原處分2裁罰金額逾291,822元部分及關於此部分之復查決定與訴願決定均撤銷，並駁回上訴人聞成斌其餘之訴。兩造各對其不利部分提起上訴。

二、上訴人聞成斌起訴主張：（一）上訴人聞成斌92、93年度所得稅申報時，行政罰法尚未施行（95年2月5日施行），本件稅捐罰鍰裁處權時效，自應適用稅捐稽徵法相關規定。而在行政罰法施行前，稅捐稽徵實務認為刑罰與行政罰可以併罰，行政罰之裁處權時效，不因刑事調查而中斷或重新起算，故上訴人聞成斌92、93年度所得稅之7年裁處權時效，至遲分別於100年5月31日及101年5月31日即已罹於時效。雖行政罰法施行後有行政罰法第45條第1項之規定，可能發生稅捐稽徵法與行政罰法競合，而於刑事調查結束後，稅捐行政罰之裁處權時效再重新起算7年（假設語氣），惟此顯係較不利於上訴人聞成斌之法律，依稅捐稽徵法第48條之3規定，自無適用餘地。又行政罰法施行前，實務多認為刑罰與行政罰可併罰，且稅捐稽徵法已規定裁處權時效為7年，則稅捐稽徵法關於罰鍰之裁處權時效，自屬同法第1條所稱「稅捐之稽徵，依本法之規定」所規定事項，非屬「本法未規定者，依其他有關法律之規定」，根本無時效重新起算之可能。又行政罰法裁處權時效僅3年，並有刑事優先制度，為免因刑事調查使行政罰之裁處權罹於時效，乃有時效重新起算制度；稅捐稽徵法之裁處權時效為7年，並無時效過短問題，無另依行政罰法重新起算時效之理由，兩者規範目的截然不同，不能割裂適用。從而，本件應依特別法即稅捐稽徵法規定裁罰，裁處權時效為7年，上訴人聞成斌92及93年度罰鍰之裁罰期間分別於100年5月31日及101年5月31日罹於時效，上訴人臺北國稅局遲至103年底方為裁處，顯已逾裁罰期間，原處分顯不合法。（二）稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項固規定虛報免稅額或扣除額處所漏稅額1倍之罰鍰，然依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知（下稱裁罰倍數參考表使用須知）第4點規定可知，對於違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，故稽徵機關進行裁罰時，自須考量納稅義務人之違法情狀及違章情節，否則即屬裁量怠惰。又參裁罰倍數參考表關於所得稅法（營利事業所得稅）第110條第1項第2點「裁罰處分核定前承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰」、「其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者」等減輕裁罰倍數之事由，既經明文規定，顯見該等事由乃稽徵機關決定裁罰倍數時，須予以斟酌之重要事實，不應因案件類型不同而有所差異，上訴人臺北國稅局僅因案件類型及稅目不同即未斟酌上開減輕事由，一律處以所漏稅額1倍之罰鍰，顯違反平等原則。且上訴人聞成斌為初犯，曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違章事實，配合調查態度良好，並即補繳稅款，就本稅部分亦未予爭執，且本件若非上訴人聞成斌坦承相關事實，上訴人臺北國稅局根本無從追查相關金流，上訴人臺北國稅局裁罰時自應予以考量，並給予0.7倍以下之罰鍰。惟上訴人臺北國稅局裁罰時逕依裁罰倍數參考表處所漏稅額1倍罰鍰，顯有裁量怠惰之違法等語，求為訴願決定、復查決定、原處分1及原處分2均撤銷。

三、上訴人臺北國稅局則以：（一）上訴人聞成斌係飛行員協會會員，明知無實際捐助款項予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該協會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETYFOUNDATION L.L.C、香港PAN PACIFIC FLIGHT FOUNDATIONL.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8%、8%、4%分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，剩餘捐款金額之80%則以顧問費之名義匯回至上訴人聞成斌等指定之國內外帳戶，並取得由飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目等情，案經臺北地檢署檢察官102年度偵字第1729號緩起訴處分書在案，則上訴人臺北國稅局以上訴人聞成斌有虛報捐贈扣除額等違章屬實，審酌違章情節，依行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、第71條第1項、所得稅法%第110條第1項及裁罰倍數參考表，依上訴人聞成斌所漏稅額處1倍罰鍰175,630元及447,822元，92年度罰鍰經扣除緩起訴處分金156,000元後為19,630元，已考量上訴人聞成斌違章程度所為適切之裁罰。（二）有關緩起訴處分確定之案件，其裁處期間之起算，係回歸行政罰法第27條第3項規定，自緩起訴處分確定日起算，惟此限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用。是本件罰鍰之裁處期間應自緩起訴處分確定日（103年1月14日）起算，並因上訴人聞成斌故意以不正當方法逃漏稅捐，其裁處期間為7年（至110年1月13日止），上訴人臺北國稅局於104年1月1日送達罰鍰之繳款書，尚在裁處期間內，自無逾裁處權時效之問題等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人聞成斌在原審之訴。

四、原判決以：（一）關於裁處權有無消滅部分：1、上訴人聞成斌以不正方法逃漏個人綜合所得稅捐，業經臺北地檢署檢察官102年度偵字第1729號緩起訴處分書認定事實，上訴人聞成斌亦不爭執，經作成緩起訴處分，緩起訴處分罰金為156,000元，緩起訴處分已於103年1月14日確定。是上訴人聞成斌既係故意以不正當方法逃漏稅捐，則有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用第21條第1項核課期間之規定，故納稅義務人有未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之違章行為而應受罰鍰處分時，其裁處期間為7年。又一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經依行政罰法第32條第1項規定，移送司法機關處理後，刑事部分已為緩起訴處分確定者，是類案件之裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第1項但書規定，因稅捐稽徵法未為特別規定，即應有行政罰法第27條第3項規定適用，即其裁處期間起算點應為緩起訴處分確定時。據此，上訴人臺北國稅局以上訴人聞成斌短漏報所得額之違章成立，依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰時，其裁處期間應為7年。2、上訴人聞成斌92年、93年度綜合所得稅係分別於93年5月27日、94年5月31日向稅捐機關辦理結算申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第1款規定，7年裁處期間自上開申報日起算，應各至100年5月26日、101年5月30日屆滿。惟其間因逢行政罰法於95年2月5日施行，且斯時上訴人臺北國稅局尚未就上訴人聞成斌於行政罰法施行前之違章行為處罰，故依行政罰法第45條第1項規定，本件應有行政罰法第26條第1項刑事優先原則，應先依刑事法律處罰上訴人聞成斌，必刑事部分經緩起訴處分裁判時，上訴人臺北國稅局始得依行政罰法第26條第2項規定，以所得稅法第110條第1項規定裁處，且其裁處期間應自緩起訴處分確定之裁判確定日起算。但如在案件移送司法機關依刑事法律處罰前，因行政罰之裁處權已因7年經過而消滅，自無刑事部分經緩起訴確定或無罪判決後，行政罰裁處期間應如何起算之問題，即無行政罰法第27條第3項規定之適用。本件依上訴人臺北國稅局100年10月7日財北國稅審二字第1000081376號函所載，相關刑事案件係於100年7月21日移送臺北地檢署偵辦，則92年度違章罰鍰部分，7年裁處期間在相關刑事案件移送司法機關前之100年5月26日即已屆滿，裁處權已消滅，上訴人臺北國稅局不得再為處罰，亦無行政罰法第27條第3項規定之適用。至93年度違章罰鍰部分，7年裁處期間原應至101年5月30日屆滿，惟因相關刑事案件於裁處期間屆滿前之100年7月21日移送司法機關依刑事法律處罰，故上訴人臺北國稅局俟上訴人聞成斌所涉犯行經緩起訴處分於103年1月14日確定後，於103年11月28日作成原處分2，因仍在裁處期間內，裁處權並未消滅。（二）關於上訴人臺北國稅局按93年度所漏稅額裁處1倍罰鍰447,822元有無違誤部分：上訴人聞成斌明知93年度無實際捐款情事，仍取具由飛行員協會出具之捐款收據作為綜合所得稅之列舉扣除額項目，以不正方法逃漏稅捐，即有所得稅法第110條第1項所定漏報或短報情事及故意，上訴人臺北國稅局依所得稅法第110條第1項規定，審酌上訴人聞成斌前開違章情節、訴願階段仍未承認係故意以不正當方法逃漏稅捐、已依限補繳等情，參據裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項之綜合所得稅違章情形，按所漏稅額處1倍罰鍰447,822元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或怠惰之合義務性裁量。又上訴人臺北國稅局雖依100年11月23日增訂之行政罰法第26條第3項規定，將上訴人聞成斌所繳納之緩起訴處分罰金156,000元，於原處分1即92年度所處違章罰鍰中予以扣除，然該部分裁處權已因裁處期間經過而消滅，依法不得再為罰鍰處分而予撤銷，撤銷後上開緩起訴處分金即回復為未予扣抵之狀態，自應自原處分2即93年度所處違章罰鍰447,822元中扣抵，上訴人臺北國稅局未予扣抵，於法未合，是扣抵緩起訴處分金156,000元後，罰鍰金額應為291,822元（447,822元－156,000元），原處分2裁罰金額逾291,822元部分，核有違誤等語，判決原處分1及復查決定、訴願決定關於原處分1部分均撤銷，暨原處分2裁罰金額逾291,822元部分及關於此部分之復查決定與訴願決定均撤銷，並駁回上訴人聞成斌其餘之訴。

五、本院查：

（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1項定有明文。「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」固經行政罰法第27條第1項著有規定，惟依同法第1條但書規定，違反行政法上義務而受罰鍰等行政罰之處罰時，於其他法律有特別規定者，從其規定，不適用行政罰法。而「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第49條前段所明定。可知，稅捐稽徵法有關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，自應優先於行政罰法之適用。至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依行政罰法第32條第1項規定，移送司法機關處理。惟稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐情形無特別規定，是類案件之裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第1條後段「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明文，則應回歸適用行政罰法相關規定。準此，因關於所得稅法之逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務者，經依行政罰法第26條第1項規定由司法機關依刑事法律處理後，且已為「不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定者」，應有行政罰法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間起算點應「自不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定日起算」。惟如在案件移送司法機關依刑事法律處罰前，稅捐違章行為裁處權時效已因裁處期間之經過而消滅，因已不得為稅捐違章行為之裁處，自無刑事部分經緩起訴確定或無罪判決後，稅捐違章行為裁處期間應如何起算之問題，即無行政罰法第27條第3項規定之適用，乃屬當然。又檢察官依刑事訴訟法第253條之1規定所為緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分；檢察官為緩起訴處分時，依同法第253條之2第1項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，乃上開行政罰法第26條第2項當然之解釋。此由該條項100年11月23日修正時，業增列「緩起訴處分確定」為得裁處行政罰之項目及其修正理由可明。

（二）關於原處分2部分：

1.上訴人聞成斌明知93年度並無實際捐款1,400,000元予國外飛安研究專案計劃，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該協會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC等單位帳戶，其中捐款金額之20%用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，剩餘捐款金額之80%則以顧問費之名義匯回至上訴人聞成斌指定帳戶，仍取具由飛行員協會出具之捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額項目，據以申報各該年度之綜合所得稅，涉犯稅捐稽徵法第41條、刑法第216條、第215條等罪嫌，經臺北地檢署檢察官為緩起訴處分並於103年1月14日確定，嗣上訴人臺北國稅局依據臺北地檢署通報資料，審認上訴人聞成斌虛報捐贈扣除額，漏繳應納稅額，故意以不正當方法逃漏稅捐等情，為原判決依法確定之事實。依行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目第1小目及所得稅法第110條第1項之規定，足知綜合所得稅結算申報列舉之捐贈扣除額若屬不合規定而應予剔除者，因其申報課稅之所得額即少於依法應申報課稅之所得額，其行為自合致所得稅法第110條第1項規定之「漏報」。又上訴人聞成斌因一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，刑事部分已為檢察官為緩起訴處分確定，而違反行政法義務部分關於所得稅法第110條第1項罰鍰之裁處期間，依行政罰法第27條第3項規定，應自103年1月14日緩起訴處分確定之日起算，並依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定為7年。是原判決以上訴人聞成斌因有虛報捐贈扣除額，影響所得淨額之計算，發生漏稅效果，並具有故意，而認上訴人聞成斌之行為已該當所得稅法第110條第1項之處罰要件，應依該條規定處以罰鍰，並就上訴人聞成斌相關刑事案件所涉犯行經緩起訴處分於103年1月14日確定後，上訴人臺北國稅局於103年11月28日作成原處分2，因仍在裁處期間內，其裁處權並未消滅一節，亦經原判決論述甚明，依上開規定及說明，洵無不合。上訴人聞成斌上訴意旨以：其應適用行政罰法施行前之稅捐稽徵法規定，申報當時刑罰與行政罰可併罰，依稅捐稽徵法第48條之3規定，裁處權時效規定有變更者，應適用最有利於納稅義務人之規定，本件稅捐罰鍰之裁處權時效並不因刑事調查而重新起算，原判決未說明何以本件之裁處權時效可因上訴人聞成斌受有緩起訴處分而得割裂適用法律，逕行適用較不利之行政罰法規定，使時效重新起算，違背行政罰法第27條第3項規定，顯有理由不備及適用法規不當之違誤云云，惟稅捐稽徵法有關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，應優先於行政罰法之適用，且稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐情形無特別規定，其裁處期間之起算應回歸適用行政罰法第27條第3項規定，業如前述，並非因行政罰法之施行，稅捐違章行為之裁處權時效有所變更，上訴人聞成斌上開指摘有所誤解，要無可採。至上訴人聞成斌上訴意旨援引最高法院104年度第11次刑事庭決議，其法理基礎及背景事實與本件完全不同，於本件並無拘束之效力，尚難執為有利上訴人聞成斌裁判之依據。

2.裁罰倍數參考表乃為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定（本院93年判字第309號判例參照）。該參考表就所得稅法第110條第1項規定：「……四、有下列情形之一者：……(二)虛報免稅額或扣除額。處所漏稅額1倍之罰鍰。」已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，而訂定不同之處罰基準，自已慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，而無違行政罰法第18條第1項規定。原判決據調查證據結果所為上訴人臺北國稅局已審酌上訴人聞成斌93年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈扣除額，以及上訴人聞成斌之違章漏稅情節，及於上訴人臺北國稅局核定補繳稅款後始依限繳納等情，並無應另行依裁罰倍數參考表使用須知加重或減輕之理由，原處分2按所漏稅額處1倍罰鍰，並無違誤，並就上訴人聞成斌主張上訴人臺北國稅局未予減輕而有裁量怠惰之情並不足採，予以指駁甚明，於法要無不合。故上訴人聞成斌上訴意旨再援引裁罰倍數參考表使用須知第4點為據，以其配合調查，態度良好，上訴人臺北國稅局未考量應受責難程度，一律依裁罰倍數參考表之規定裁處1倍罰鍰云云，指摘原判決違法，亦無可採。

3.惟本件原判決撤銷原處分2裁罰金額逾291,822元部分及關於此部分之復查決定與訴願決定，無非以：上訴人臺北國稅局雖依行政罰法第26條第3項規定將上訴人聞成斌依緩起訴處分向國庫支付之156,000元，於原處分1即92年度所處違章罰鍰中予以扣除，但因原處分1裁處權時效已因裁處期間經過而消滅，依法不得再為罰鍰處分，應由原審法院予以撤銷，撤銷後上開緩起訴處分金即回復為未予扣抵之狀態，自應自原處分2即93年度所處違章罰鍰447,822元中扣抵，上訴人臺北國稅局未予扣抵，於法未合，故原處分2裁罰金額逾291,822元（447,822元－156,000元）部分，核有違誤云云，為其論據，固非無見。然查：本件原判決將原處分2裁罰金額逾291,822元部分及關於此部分之復查決定與訴願決定撤銷，係因認原處分1因裁處權時效消滅，不得再為罰鍰處分，乃將原處分1全部予以撤銷，並將上訴人聞成斌依緩起訴處分向國庫支付之156,000元而已於92年度稅捐違章罰鍰處分中予以扣除的金額，轉作為於原處分2即93年度稅捐違章罰鍰處分中加以扣除，並駁回上訴人聞成斌對於原處分2在原審其餘之訴部分。是上訴人臺北國稅局就92年度稅捐違章罰鍰處分之裁處權時效是否消滅，關係著上訴人聞成斌依緩起訴處分向國庫支付之156,000元並已於92年度稅捐違章罰鍰處分中予以扣除的金額，是否可轉作為於原處分2即93年度稅捐違章罰鍰處分中加以扣除。詳如後述（三），本件原判決撤銷原處分1及復查決定、訴願決定關於原處分1部分，有違背法令情事，且其違法情事足以影響判決結果，本院認上訴人臺北國稅局上訴意旨指摘原判決撤銷原處分1及復查決定、訴願決定關於原處分1部分違法，求予廢棄，為有理由；又因該部分事證尚有未明，本院無從自為判決，故將原判決關於撤銷原處分1及復查決定、訴願決定關於原處分1部分廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。上訴人臺北國稅局以原判決認原處分1因裁處權時效消滅違法，指摘原判決關於原處分2對其不利部分同有違背法令，即有理由。而原判決駁回上訴人聞成斌關於原處分2在原審其餘之訴部分，與原判決上訴人聞成斌關於原處分2勝訴部分，涉及93年度稅捐違章原處分2的罰鍰處分其裁處權（裁罰權）係單一而不可分；原判決關於原處分2對上訴人臺北國稅局不利部分既經本院廢棄，上訴人聞成斌對原判決不利於其部分亦提起上訴，求予廢棄，應認其上訴為有理由，同應准許。故為免93年度稅捐違章裁罰權割裂，應將原判決關於全部原處分2、復查決定與訴願決定關於原處分2部分均廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。

（三）關於原處分1部分：本件原判決撤銷原處分1及復查決定、訴願決定關於原處分1部分，無非以：上訴人聞成斌92年度綜合所得稅係於93年5月27日辦理結算申報，7年裁處期間，自上開申報日起算，應至100年5月26日屆滿，其違章罰鍰7年裁處期間在相關刑事案件於100年7月21日移送臺北地檢署偵辦前既已屆滿，其裁處權時效消滅，上訴人臺北國稅局於裁處權時效消滅後於103年11月28日以原處分1對上訴人聞成斌裁處，有所違誤云云，為其論據，固非無見。然查：

1.觀諸行政罰法第32條第1項及第27條第3項規定，行政罰之裁處權時效應係以「移送司法機關」為其時效中斷事由，該法第32條第1項所稱司法機關，應採廣義解釋，除法院及檢察機關外，尚應包括同為落實刑事司法目的之偵查輔助機關在內。蓋檢警調雖皆隸屬於行政權之下，但當其充當司法警察（官），在檢察官的指揮下偵辦案件，成為檢察官之輔助機關，因其執行職權之目的係為落實刑事司法。法務部調查局依90年1月12日修正公布之刑事訴訟法第230條第2項及第231條第2項規定，其有主動調查犯罪嫌疑之義務，並應將調查之情形，包括案件進展之具體情形及調查結果，報告該管檢察官，應屬廣義之司法機關。又關於行政罰裁處權時效，行政罰法第27條規定立法理由亦以：「……按行政罰裁處權之行使與否，不宜懸之過久，而使處罰關係處於不確定狀態，……」，顯然寓有督促行政機關儘速行使裁處權，如於時效期間內怠於開始調查以為裁處權之行使，即生時效完成而使裁處權歸於消滅之效果。

2.本件原判決係依原審卷第94頁所附上訴人臺北國稅局100年10月7日財北國稅審二字第1000081376號函所載，上訴人聞成斌相關刑事案件係於100年7月21日移送臺北地檢署偵辦，而認7年裁處期間在刑事案件移送司法機關前即已屆滿，其裁處權業已消滅一節，已經原判決敘明在案。惟依原審卷第86頁所附法務部調查局臺北縣調查站98年4月13日板法字第09844018450號函載「因偵辦詐欺案件需要參考如說明各該納稅義務人91年度迄今各年度綜合所得稅核定通知書及一般扣除額所檢附之扣抵憑證等資料影本」，及原審卷第87頁所附即為上訴人臺北國稅局98年4月21日財北國稅資字第0980218940號函復並檢附來文所需資料；原審卷第88頁所附法務部調查局福建省調查處98年12月17日捷防字第09882022450號函載「本處因稅務案件需要，請協助提供『附表』所列……等人，於91年-97年歷年申報個人綜合所得稅，檢附之所有捐款憑證影本參考」，及原審卷第89頁該函「附表」列有上訴人聞成斌。由上開卷證似為法務部調查局臺北縣調查站及福建省調查處主動偵查上訴人聞成斌相關刑事案件，上訴人臺北國稅局似亦自始即積極配合調查並提供資料。又原審卷第139頁所附法務部調查局福建省調查處99年8月23日捷防字第09982019160號函載「檢送社團法人中華民國民航飛行員協會涉嫌開立不實捐贈憑證供納稅義務人逃漏稅捐資料乙份，請貴局依法追徵補課」，及原審卷第147頁該函「附表」列有上訴人聞成斌，似於此時已查得相當程度之證據，包含上訴人聞成斌在內之會員藉虛列捐贈逃漏稅捐之情，其後更於100年7月21日將本件涉及刑事部分移送臺北地檢署偵辦。而法務部調查局所屬調查處、站之各級人員，依法務部調查局組織法第14條規定，視為刑事訴訟法第230條及第231條規定之司法警察（官），且其行使職權之目的亦在達成刑事司法之任務，當屬廣義之司法機關，本件既經司法機關主動偵辦，即應適用行政罰法第26條第1項前段規定待司法機關優先依刑事法律處理。本件上訴人聞成斌92年度稅捐違章行為如確於法務部調查局臺北縣調查站及福建省調查處98年間就所涉相關刑事案件開始調查，斯時其稅捐違章行為之裁處權時效尚未屆滿，而該刑事案件日後經緩起訴處分確定，應有行政罰法第27條第3項之適用，亦即其裁處期間起算點應自緩起訴處分確定日起算，能否僅因法務部調查局福建省調查處於100年7月21日將其已發動調查之刑事案件移送臺北地檢署偵辦，即得逕謂刑事案件係於100年7月21日始移送司法機關，其稅捐違章行為之裁處權時效早於100年5月26日屆滿而消滅，不得再為處罰，亦非無再探究之必要。加以行政罰法第27條規定之立法理由亦寓有督促行政機關儘速行使裁處權，避免怠惰之歸責概念，已如前述，然查本件似早經法務部調查局臺北縣調查站及福建省調查處於98年間即已開始調查，上訴人臺北國稅局似亦自始即積極配合調查並提供資料，以為裁處權之行使，且法務部調查局為廣義之司法機關，該局臺北縣調查站及福建省調查處倘已依上開規定主動介入調查本件涉及刑事部分，自無須由上訴人臺北國稅局依行政罰法第32條第1項規定再為移送，則原審未查明上情，逕認本件92年度稅捐違章行為已逾7年之裁處權時效，亦難謂無速斷。綜上，原判決未依行政訴訟法第133條規定就上述相關疑點依職權調查證據，再詳予探究，即以相關刑事案件係於100年7月21日移送臺北地檢署偵辦，本件裁處權時效於移送司法機關前既已屆滿，其裁處權時效消滅云云，而為原處分1屬違誤之認定，核有判決不適用法規、適用法規不當及理由不備之違法，且與判決結論有影響，故上訴人臺北國稅局上訴意旨指摘原判決撤銷原處分1及復查決定、訴願決定關於原處分1部分違法，求予廢棄，即有理由。又因此部分事證尚有未明，本院無從自為判決，故將原判決關於撤銷原處分1及復查決定、訴願決定關於原處分1部分廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。

（四）綜上所述，原判決核有違誤，上訴人臺北國稅局上訴意旨指摘原判決關於原處分1及原處分2對其不利部分違背法令，求予廢棄，非無理由，應予准許。又原判決關於原處分2對上訴人臺北國稅局不利部分既經本院廢棄，上訴人聞成斌對原判決不利於其部分亦提起上訴，求予廢棄，應認其上訴為有理由，同應准許。又本件尚有如前所舉相關事實未明，應由原審法院調查審認，本院無從自為判決。爰將原判決廢棄，著由原審法院重為審理後，另為適法之判決。

六、據上論結，本件兩造上訴均為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異