最高行政法院(含改制前行政法院)109年度裁字第900號

最　高　行　政　法　院　裁　定

109年度裁字第900號

上訴人

復盛股份有限公司

代表人

李亮箴

訴訟代理人

陳志愷 會計師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國109年3月25日臺北高等行政法院109年度再字第11號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、本件上訴不合法而裁定駁回之規範依據說明：

1.按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。

2.當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為最高審判機關之裁判先例或司法院大法官解釋，則應揭示該裁判或解釋之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。

3.上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，或表明內容與判決合法性判斷缺乏關連性者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。

二、案件之原因事實及爭訟經過說明：

1.就上訴人民國97年度至102年度各稅捐週期之營利事業所得稅核課處分，針對商譽攤提等法律適用爭議，上訴人提起行政爭訟，均經判決敗訴確定，其客觀經過如下所示。A.訴外人荷蘭商Cooperatieve Valiant APO Global U.A.(下稱荷商Valiant公司)於96年5月間以100%持股而設立訴外人勇德國際股份有限公司(下稱勇德公司)，因於97年1月1日吸收合併復盛股份有限公司(下稱原復盛公司)，同時更名為復盛股份有限公司(即本案上訴人)。B.上訴人以合併吸收原復盛公司進行評價產生商譽為由，自97年度至101年度營利事業所得稅申報，逐年為商譽攤提，均經被上訴人以該合併案實係組織內部調整，無產生商譽可能等理由，否准認列，並逐年據以補徵所得稅額。上訴人均不服，循序提起行政爭訟，經本院分別以107年度判字第245號判決、107年度判字第247號判決、108年度判字第115號判決、107年度判字第286號判決及107年度判字第288號判決、108年度判字第504號判決，均駁回上訴人之上訴而確定。

2.上訴人針對其102年度營利事業所得稅核課處分之行政訴訟結果，又提起本件再審之訴及上訴之客觀經過。A.上訴人102年度營利事業所得稅額之計算，有關各項耗竭及攤提費用之申報與核定差異數如下所述。

(1).申報金額為新臺幣（下同）480,294,860元。

(2).經被上訴人剔除之金額為：(A).商譽攤提數268,541,025元。(B).商標權攤提數186,833,335元。

(3).扣除該2筆金額後，核定之各項耗竭及攤提金額為24,920,500元。B.上訴人因此對該年度之營利事業所得稅核課處分，提起行政爭訟，最後經臺北高等行政法院(下稱原審法院)以107年度訴字第1473號判決(下稱前審判決)駁回上訴人所提處分撤銷訴訟，又經本院以108年度判字第504號判決(下稱原確定判決)駁回其上訴確定在案。C.上訴人乃以原確定判決為再審對象，針對「耗竭及攤提應否認列」之爭點，主張該確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款之再審事由，向本院提起再審之訴，本院處理結果如下：

(1).建立在行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由部分，其再審之訴本院以109年度裁字第86號裁定駁回。

(2).建立在行政訴訟法第273條第1項第14款規定之再審事由部分，其再審之訴本院以109年度裁字第85號裁定移送原審法院審理。D.原審法院受理前開再審之訴後，作成109年度再字第11號判決(下稱原判決)，以顯無再審理由為據，駁回上訴人所提再審之訴，上訴人因此提起本件上訴。

三、原判決駁回上訴人所提再審之訴，其理由形成如下：

1.再審事由抽象法理之闡明：A.再審程序旨在補上訴制度之窮，是其具有補充性，基此再審補充性原則，再審之訴之提起，皆以當事人未於上訴程序主張其事由，或因不可歸責於己之事由而不為主張者為限，否則不許當事人據為再審理由。B.而行政訴訟法第273條第1項第14款所定「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審事由，係指：

(1).當事人在前訴訟程序已提出於事實審法院之證物，而事實審法院漏未加以斟酌，且該證物為足以影響判決結果之重要證物者而言。

(2).亦即該項證物如經斟酌，原判決將不致為如此之論斷。若非前訴訟程序事實審法院漏未斟酌其所提出之證物，或縱經斟酌亦不足以影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，則均不能認為具備本款規定之再審事由。

2.本案不具備前開再審事由之法律涵攝說明：A.本案有關商譽攤提之判準實體規範說明：

(1).若企業僅有股權結構之調整或重組，則該企業未能因該併購而提升經營效率或產生任何綜效，自無因併購所生之商譽產生。

(2).因此形式上符合企業併購法第4條第4款之收購行為，惟實質上僅屬股權結構之調整或重組，企業未能因該併購而提升經營效率或產生任何綜效，則該企業併購自無商譽之產生，即無行為時企業併購法第35條攤銷商譽成本規定之適用。

(3).財務會計準則公報第7號第16段第1項明定「投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過50％者，即對被投資公司有控制能力，但有證據顯示其持股未具有控制能力者，不在此限。」B.前審判決已表明以下之法律涵攝理由：

(1).前審判決已表明下述之法律涵攝意見：(A).依上開合併案之公開收購說明可知，該合併案之國外控股公司投資人美商橡樹資本管理公司（下稱橡樹公司），自始即約定留用原復盛公司經營股東，並預為約定未來售股機制及具體期程。則被上訴人認定橡樹公司並非以參與上訴人公司經營為主要投資目的，尚非全然無據。(B).董監席次之設計，可能係出於確保投資之目的，且按公開發行股票之公司，董監事之選任，係由股東會以代表已發行股份總數過半數股東之出席，以出席股東表決權過半數之同意行之(公司法第192條第1項、第174條、第216條第1項前段及第227條等規定參照)；至董監事之解任，如出席股東會之股東，股份總數不足已發行股份總數2/3以上股東者，亦得以有代表已發行股份總數過半數股東之出席，出席股東表決權2/3以上之同意行之(公司法第199條第2、3項、第227條等規定參照)，原復盛公司原經營團隊既持有超過上訴人公司半數之股份，且就所持有51.8%之股份，均有獨立之投票權與處分權，業如前述，揆諸前揭公司法條文規定，原經營團隊對於上訴人公司股東會任免董監事之議案，即享有橡樹公司所代表其餘48.2%之股份無法動搖之決定權，故不得僅因原復盛公司經營股東與橡樹公司之董監席次人數均未過半，即無視原經營股東持有上訴人公司過半之股權所表彰股東表決權數，而認有確切證據可證原復盛公司經營股東對上訴人之財務營運及人事並無控制力。(C).由此足知，上訴人雖形式上吸收合併原復盛公司，然經濟實質上僅係股東架構之轉換，故依經濟實質認舊復盛公司並未消滅，內部產生之商譽不得認列為資產，因而駁回上訴人之起訴。

(2).而原確定判決復表明以下之法律意見：(A).勇德公司於96年5月8日設立，資本額100萬元，為荷商Valiant公司100%持股之子公司。上訴人於96年7月24日辦理增資，用以公開收購原復盛公司股權，於96年8月31日簽訂合併契約，以97年1月1日為合併基準日，上訴人為存續公司並更名為「復盛股份有限公司」。(B).又勇德公司係於96年7月24日決議增資用於收購原復盛公司之股份，而收購股權資金實係由原復盛公司經營股東李後藤與其家族成員共28人，與其等成立之聯盛公司等5家投資公司(以下合稱李氏家族)，透過輾轉於國外成立多層次母子孫公司方式辦理過渡性融資，匯款至荷商Valiant公司，用於收購原復盛公司流通在外股份，而李氏家族透過前述轉投資架構，由原持有46.8 %股權轉變為間接持有上訴人51.8%股權，而上訴人另48.2%股權為橡樹公司間接持有。(C).上訴人截至96年12月31日公司員工人數0人，營業收入0元，並無實質重要營運；復依勇德公司之公開收購說明書所載，其主要營業項目與原復盛公司並無重大改變，且被收購公司(原復盛公司)經營團隊將被留用，故本件僅為原復盛公司移轉其全部資產及負債予該公司新設立之公司(即上訴人)，其合併應認為組織調整與重組。亦即，原復盛公司於法律形式上雖因被收購而消滅，惟以經濟實質而言，原復盛公司只是重新調整股權架構，自始未消滅。(D).前審判決前開法律涵攝之事實基礎，核與卷證資料尚無不符，亦無違反證據法則、論理法則及經驗法則。其認「勇德公司係為上述合併而設立之公司，原復盛公司並未因合併而消滅，實係原復盛公司之經營股東，經由股權結構之調整，而以間接持有過半數股權之方式繼續經營，原復盛公司實質上既未消滅，縱其有內部產生之商譽，然因非企業所得控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，自不能為移轉而由上訴人認列，上訴人無併購商譽攤銷之適用」，自屬有據。(E).上訴人主張得逕按財務會計準則公報第25號公報，就收購成本超過所取得被收購公司可辨認淨資產公平價值之差額認列商譽，並無可採。

(3).依上所述，原確定判決已肯認前審判決就「原復盛公司經營團隊仍具有控制能力」等事實認定之理由依據，並就上訴人主張合併後原經營團隊已喪失控制能力等情，何以不足採取，予以指駁甚明，自無就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情事。

(4).上訴人主張原確定判決對本件原復盛公司之原經營股東於併購後是否具有對上訴人控制能力事實未探究，為足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之再審事由云云，為不足採。

四、上訴人之上訴理由則謂：

1.原判決對本件原復盛公司經營股東於併購後是否具有對上訴人控制能力事實之判斷上，攸關至鉅之原復盛公司經營股東在上訴人及持有上訴人100%股東之境外控股公司相關董事會，所擔任之董事席次皆未能過半等事實重點，僅係照錄前程序予以一語帶過，並未依職權調查證據之判決內容，而於相關事實呈現未達優勢蓋然性之證明程度時，作出原復盛公司經營股東具有對上訴人控制能力之判斷。顯有認定事實違反論理法則、經驗法則及證據法則與遺漏事實之違背法令，及不備理由之當然違背法令之情事。

2.在上訴人已無權任免上訴人及持有上訴人100%股權之境外控股公司相關董事會超過半數成員之客觀事實基礎下，即應適用財務會計準則公報第7號第16段第1項之規定(即「投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過50%者，即對被投資公司有控制能力，但有證據顯示其持股未具有控制能力者，不在此限」)。

五、經查：

1.本案之單一法律適用爭點即是「在上訴人與原復盛公司合併，原復盛公司在形式上消滅後，原復盛公司之原經營團隊是否仍能控制上訴人」。而「能否控制」之判準，當然是「上訴人公司營運決策之掌握」。此項營運決策掌控權之決定，可從二個面向來觀察，即「作成決策之權限為何一主體掌握」，與「推翻決策之權限為何一主體所掌控」。實則在本案中，原確定判決及前審判決在理由中，均已明確指出「原復盛公司之原經營團隊，實際掌控上訴人公司之日常營運決策」。此時要判斷該經營團隊對上訴人有無控制能力，即應視其營運決策有無被上訴人公司之另一經營團隊推翻之可能。

2.但依上訴人提出之股東協議書全部記載內容觀之，實在無法得出「前開二經營團隊之經營理念或決策相衝突時，橡樹公司之經營團隊，可以實際『有效攔阻或推翻』原復盛公司經營股東營運決策之貫徹」之具體事證。上訴人自身也從未正面論述「攔阻手段有效」之具體內容為何(附帶言之，強賣權不屬此等有效攔阻手段，而是攔阻失效後之退出決策)。僅是不斷為抽象之論述，要求法院審酌並認定「原復盛公司經營股東對上訴人之實質控制能力不存在」云云，而對前審判決或原確定判決有何「足以影響於判決結論之重要證物漏未斟酌」之再審事由存在一節，並無具體論述。是其前開上訴理由，顯非對原判決違背法令之具體指摘。

3.是以上訴人本件上訴理由，無非係重覆其對再審案件實體爭議之一貫主張，對原判決之認事用法，泛言有不當違法之處。而未就原判決駁回其再審之訴之理由，究有如何合於不適用法規、適用法規不當或行政訴訟法第243條第2項所列各款情形，為具體之指明，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

六、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異