最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一二八五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一二八五號

上訴人

乙○○○

上訴人

丁○○

上訴人

戊○○

上訴人

己○○

上訴人

丙○○

共同訴訟代理人

陳芝荃律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國九十一年七月八日臺中高等行政法院

九十一年度訴字第二五○號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：一、被繼承人蔡文斌於八十六年六月九日死亡，上訴人等人於八十六年十二月四日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣（下同）二一、三○九、二四五元，被上訴人以本件尚有銀行存款一、○三二元及聯合財產中以被繼承人配偶乙○○○名義登記之土地十四筆計八三、一九二、三五九元、房屋二筆計一二、六○○元及投資一筆價值一、○○○元等，總計八三、二○六、九九一元漏未合併申報。爰以併計核定蔡文斌遺產總額為一○四、五一六、二三六元，應納遺產稅額二六、一八二、九一五元，並就短漏報遺產稅額二六、一三四、九四六元，裁處一倍之罰鍰二六、

一三四、九○○元（計至百元）。上訴人等，於八十九年六月二十日就遺產總額及罰鍰等項目申請復查，因被上訴人逾兩個月仍未作成復查決定，遂提起行政訴訟。二、查原判決未能詳酌訴願法第一條第一項、第二條第一項、第八十二條及稅捐稽徵法第三十五條等相關規定，顯有違背法令之處：（一）、訴願法第八十二條之適用，其要件為：訴願人依訴願法第二條第一項之規定提起訴願為前提，上訴人等係依據稅捐稽徵法第三十五條第五項、訴願法第一條第一項提起訴願，並非依訴願法第二條第一項提起訴願，兩者本不相干，自屬兩事。況所謂原訴願決定所引用之訴願法第二條第一項規定，乃為訴願法修法後所增設之「課以義務訴願」，其性質上乃屬於「給付訴願」，有別於傳統之「撤銷訴願」，兩者成為現行訴願制度之兩大支柱。然上訴人提起本件訴願係針對被上訴人所為之課徵遺產稅及罰鍰處分所提出之「撤銷訴願」，此參以其聲明乃為撤銷原處分等語（亦即為撤銷），並非請求被上訴人作成一定之行政處分之給付（即復查決定），即可明之，何來訴願機關所稱之訴願法第二條第一項之情形？準此，訴願決定認為上訴人等係依據訴願法第二條規定提起本件訴願，實屬誤會。（二）、次所謂「復查決定」性質上乃屬於稅務行政救濟程序中之一環，此從該制度設計可明，倘被上訴人自始至終均未為任何「復查決定」，訴願機關即應不待被上訴人作成「復查決定」，逕為實體審查；倘提起訴願後逾三個月（或經再延長訴願決定期間二個月）仍未為訴願決定，即得逕向行政法院提起撤銷訴訟。無須等待被上訴人為「復查決定」始可為訴願決定或行政訴訟判決，可得明證。（三）、且行政訴訟法第五條所稱「經依訴願程序後」，係指訴願法第二條第一項所定之程序，應屬無疑。而依行政訴訟法第二百條所定「判決方式內容」觀之，其等亦與「撤銷訴訟」不同，乃自成一「給付（課予義務）訴願、訴訟」之體制，相對於傳統之「撤銷訴訟」之體系，兩者有所不同。（四）、本件乃原處分機關對於上訴人等已先為一定之課徵遺產稅及罰鍰之不利行政處分，上訴人等被動提出復查申請，俟逾二個月法定期間原處分機關仍未作成復查決定，上訴人等始依稅捐稽徵法第三十五條規定，逕行提起本件訴願，是以兩者無論在前提上原處分機關是否已先有一行政處分存在？人民係處於「主動」地位或「被動」地位？再者所為請求之訴願標的為何？在在均有所差異，足見兩者之不同。二、原判決認本件訴訟中，上訴人等不服原復查決定，未經訴願之前置程序，而為駁回，未為實體判決，違反行政訴訟法第一百零七條第一項，第一百九十五條規定，茲論述如左：（一）、按「稅捐稽徵機關未於二個月內作成復查決定者，納稅義務人得逕行提起訴願，為稅捐稽徵法第三十五條第三項所明文規定。而逕行提起訴願後，始作成復查決定時，對原提起之訴願應如何處理？又無得準用上開審議規則第十七條各項之明文，如納稅義務人於提起訴願時已就核定稅額有所爭執，而逾期作成之復查決定仍維持原核定時，殊無令納稅義務人重新提起訴願之法律依據，自應就原提起之訴願為實體上之審理，難以僅謂程序不合。」行政法院（已改制為最高行政法院）七十八年六月份庭長、評事聯席會議決議記錄甚明。（二）、被上訴人於本件訴願程序中始做出復查決定，其內容雖有所變更原課稅暨罰鍰處分，然仍未完全符合上訴人等所提訴願請求，為此上訴人等亦已於本件訴願審理程序中，具狀向原訴願機關對該復查決定為追加請求撤銷復查決定之訴願請求（此種情形與決議中之復查決定仍維持原核定情形並無不同），是揆諸上開決議意旨，該復查決定本應為訴願機關實體審理，惟訴願機關未為實體審理，逕行以無關之訴願法第八十二條規定，違法駁回上訴人等之訴願，就此部份原訴願決定顯亦有違法之處。是原判決指稱上訴人等對於原「復查決定」未經「訴願前置程序」一節，亦屬無據。是本件復查決定既已經訴願程序中，且為上訴人等追加為撤銷之標的，即無行政訴訟法第一百零七條各款之不合程式之情形，原審法院即應就本件實體審理，視其有無理由，進而依行政訴訟法第一百九十五條規定為有無理由之判決，始符法制。（三）、就訴訟經濟原則而言，本件倘依原訴願決定所言，上訴人等應就原處分機關於訴願程序中始做出之復查決定，另案再向原處分機關提出訴願，再轉由原訴願機關對於新提出之訴願重新再審議云云，顯然係增加訴願程序上不必要之重複浪費，增加人民及行政機關之訴訟成本（包括人力、時間、金錢等），事實上本件即應基於「一次爭端一次解決」之法理，由訴願機關就上訴人等已於該訴願程序中所追加撤銷之標的即復查決定，直接予以實體審查是否合法妥當，而為一次之訴願決定。依此，無論對於行政機關或人民在訴訟上之程序利益上可避免無謂人力、物力之耗費，此乃為學者所一致主張者，亦為稅捐稽徵法第三十五條、行政訴訟法第一百十一條訴之變更追加之原因。另原訴願決定之作法，亦造成單一案件分裂成二個訴訟客體，無端增加法院及人民之負擔，就訴訟法理上，亦難謂妥適。請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。

被上訴人未提出答辯狀。

本院按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敍明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。．．．稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款、第四項及第五項所明定。次按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益者，亦得提起訴願。」「對於依第二條第一項提起之訴願，受理訴願機關認為有理由者，應指定相當期間，命應作為之機關速為一定之處分。受理訴願機關未為前項決定前，應作為之機關已為行政處分者，受理訴願機關應認為訴願無理由，以決定駁回之。」

訴願法第一條第一項、第二條第一項及第八十二條定有明文。查本件被繼承人蔡文斌於八十六年六月九日死亡，上訴人等於八十六年十二月四日辦理遺產稅申報，申報遺產總額二一、三○九、二四五元，惟尚有銀行存款一、○三二元及聯合財產中以被繼承人配偶乙○○○名義登記之土地十四筆計八三、一九二、三五九元、房屋二筆計一

二、六○○元及投資一筆價值一、○○○元等，總計八三、二○六、九九一元漏未合併申報。爰以併計核定蔡君遺產總額為一○四、五一六、二三六元，應納遺產稅額二

六、一八二、九一五元，並就短漏報遺產稅額二六、一三四、九四六元，裁處一倍之罰鍰二六、一三四、九○○元（計至百元）。上訴人等不服，於八十九年六月二十日就遺產總額及罰鍰等項目申請復查，嗣以被上訴人逾兩個月仍未作成復查決定，乃提起訴願。於受理訴願機關未為決定前，被上訴人已為復查決定，訴願機關乃以本件訴願無理由，予以駁回，上訴人等仍表不服，遂提起行政訴訟。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件於訴願程序中，受理訴願機關未為決定前，被上訴人已為復查決定，訴願機關乃以本件訴願無理由，予以駁回，依訴願法第八十二條第二項之規定，即無不合，本件上訴人起訴請求撤銷訴願決定，顯無理由，依行政訴訟法第一百零七條第三項判決予以駁回，並不經言詞辯論為之。至上訴人訴請撤銷原處分及復查決定部分，經查被上訴人於九十一年一月十一日中區國稅法字第○九一○○○一三九０號復查決定將本件被繼承人遺產總額減列四、四○八、六○○元，重行核定為一○○、一○七、六三六元；遺產扣除額減列四、三九六、○○○元，重行核定為一五、八二七、七六○元；罰鍰減列五、二○○元，重行裁定為二六、一二九、七○○元，上訴人等不服該遺產稅額暨罰鍰之處分（含復查決定），已另提起訴願，目前另由財政部審理中。則本件原處分業經復查決定予以變更，該復查決定尚在財政部訴願中，並未完成訴願之前置程序，上訴人起訴請求撤銷，於法不合，爰併予判決駁回，不另裁定駁回。因認上訴人前訴訟程序之訴為一部顯無理由，一部不合法，將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人前訴訟程序之訴，核無違誤。上訴意旨所稱依訴訟經濟原則，本件應基於「一次紛爭一次解決」之法理，惟查納稅義務人於逕行提起訴願時，已就原核定稅額有所爭執，而逾期作成之復查決定仍維持原核定時，自應就原提起之訴願為實體上之審理，固經本院七十八年六月十四日庭長評事聯席會議決議有案。

經查本件被上訴人業於九十一年一月十一日中區國稅法字第○九一○○○一三九○號復查決定，變更原核定，核與本件情形不同，上訴人據以指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　莊　俊　亨