最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一一三五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一一三五號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十二年五月二十八日高雄高等

行政法院九十二年度訴字第九二號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、上訴人係億記股份有限公司（下簡稱億記公司）股東，該公司於民國（下同）八十八年七月間，將出售土地利得新台幣（下同）四七九、七四九、七○三元轉列資本公積，並於同年七月三十日以資本公積轉增資一八○、○○○、○○○元，嗣於八十九年七月十日辦理減資一八○、○○○、○○○元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票；復於八十九年九月三十日辦理第二次資本公積轉增資一二○、○○○、○○○元，且於九十年十一月二十七日再辦理減資一○八、○○○、○○○元。上訴人八十九年度綜合所得稅結算申報，將取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額八七八、四三○元，申報為證券交易所得○元，經被上訴人核認該款項屬營利所得，並無免稅之適用，予以併計上訴人八十九年度綜合所得課稅，另按所漏稅額二六三、五二九元處以○‧二倍之罰鍰計五二、七○○元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：（一）本稅部分：依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十五年九月四日台財稅第八五一九一○七六一號函及財政部臺北市國稅局八十七年四月二十七日財北國稅審貳字第八七一二四九四一號函示，公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，屬證券交易所得，於證券交易所得停徵期間，依法免徵所得稅。億記公司增資後再減資乃因經濟情勢變遷所需，而億記公司至今仍正常經營中，被上訴人審查二科曾調閱該公司帳證查核，並無發現有虛偽不法情事，且迄今並無退還已報繳證券交易稅，另依財政部九十年四月十日台財訴字第○八九○○五四三四四號訴願決定意旨，足證億記公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，屬證券交易所得，依法免徵所得稅。按司法院釋字第二一七號解釋意旨，本件公司減資以現金收回資本公積轉增資股票之情形，法律既未明確規定應課稅，自應予免稅。其次，被上訴人核課之依據，係財政部台財稅第八四一六一一四四六號函釋，惟該函釋係適用於辦理清算，而非減資，至財政部台財稅第八六一九一六三三二號函釋並未編入八十七年版所得稅法令彙編，財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函已明定不再援引適用，被上訴人仍予適用，即屬違法。又按財政部六十五年三月二十五日台財稅第三一八九九號函釋及前開財政部台財訴字第○八九○○五四三四四號訴願決定均認資本公積係屬財產交易所得，故被上訴人據以核課依據之財政部台財稅第八四一六一一四四六號函自始不應適用於本事件。又依財政部台財稅第八五一九一○七六一號函釋意旨，認公司辦理減資，屬股票轉讓性質，則本件情形既同屬股票，同屬減資，卻為不同認定，被上訴人顯然有違平等原則，且前開財政部臺北市國稅局財北國稅審貳字第八七一二四九四一號函及被上訴人財高國稅法字第八七○二一七○三號函均持此論點，足見被上訴人亦違反行政自我拘束原則。再依本院八十九年度判字第一五一二號判決亦認公司辦理減資以現金收回資本股票係轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，由此可見，被上訴人見解顯然有誤。按資本公積係由資本財轉換而來，資本公積減資係轉讓行為，資本公積之轉讓應核課財產交易所得，因資本公積轉增資一定要發行股票，且背面要註記文字，故歸類為財產交易所得項下之證券交易所得，正常情形，亦應歸課綜合所得，然在七十九年增訂所得稅法第四條之一，證券交易所得停徵，故在所得稅法第四條之一尚未修正之前，即享有稅務上之優惠，基於實質課稅原則，自應適用所得稅法第四條之一，被上訴人之行為顯然違反憲法第一百七十二條法律優位原則。另同樣事件前開財政部台財訴字第○八九○○五四三四四號訴願決定書係作成撤銷原處分決定，故被上訴人之核課行為顯然違反行政自我拘束原則。再者，上訴人申報系爭所得，被上訴人初查時並未認定上訴人申報有錯誤，顯然具有專業稅法知識之稅務人員，亦認系爭所得屬免稅所得，系爭處分顯有違行政程序法第五條之明確性原則。末按公司出售土地先以課徵高額土地增值稅，其出售之利益轉列資本公積，後轉增資及再減資，予以核課股東綜合所得稅，屬重複課稅，有違兩稅合一之精神及課稅公平原則。（二）罰鍰部分：上訴人於申報書中詳實填載並檢附相關資料，已充分揭露並無逃漏稅意圖，故無過失可言，應予免罰。且縱認本件應改核課營利所得，依稅捐稽徵機關實務作業規定，應屬稅捐稽徵機關本於職權逕行調整事項，財政部八十六年七月八日台財訴字第八六二二四九九二五號、九十二年二月十一日台財訴字第○九一○○五七二八三號訴願決定書，亦同此見解。另依財政部五十六年十二月五日台財稅發第一二三三九號令，對制度健全之公司組織營利事業，於辦理結算申報，只要有充分揭露事實，即可免以匿報所得處罰。查億記公司於擬減資前，由該公司承辦人員二次具文向被上訴人函詢股東應如何申報綜合所得稅，惟被上訴人未能明確告知，且嗣後被上訴人調閱該公司帳證查核其增減資實情後，亦未告知上訴人應如何申報，顯然未盡行政指導之責。又被上訴人未依國稅查核技術手冊綜合所得結算申報查核第四章第一節（六）作業規定於審核上訴人結算申報書時，發現錯誤而通知上訴人補正，本件初查時因認定上訴人申報無誤，而未通知補正，嗣後再予更正重核並送罰，顯然違反程序正義及課稅公平。其次，對照本院八十九年度判字第三五四八號判決，本件被上訴人科處上訴人罰鍰，顯違司法院釋字第二七五號解釋意旨。且對所得金額有所爭議之項目，如經稽徵機關調整增加課稅所得額，納稅義務人只要揭露所得發生處所，即免予處罰，已形成行政慣例，獨本事件例外仍予處罰，有違行政程序法第八條信賴保護原則。而本件上訴人除已申報外並自動檢附憑單，且依股票背面註記文字辦理，舉重以明輕，被上訴人仍為處罰，顯然違反平等原則，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。

三、被上訴人則以：（一）本稅部分：按股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓之效果，與股票轉讓之本質不同，此觀行為時公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定甚明。查億記公司二次增、減資，並未符合公司實質減資之要件，其減資顯係虛偽，該公司係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓性質，仍為股利之分配，自無前揭財政部台財稅第三三六九四號函釋之適用。次按財政部台財稅第三三六九四號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票情形所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，另因該函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋之原則不一致，易引發租稅規避，造成租稅不公平，乃未編入八十七年版所得稅法令彙編，而依財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函規定，自八十七年十一月一日起，不再適用；又上訴人原繳交之證券交易稅，被上訴人已另行辦理退稅在案。又查國稅查核技術手冊僅係財政部所屬五區國稅局為統一查核技術之事務處理方式，非謂未依該手冊規定方式註記，該錯誤之所得類別即成為正確類別，上訴人所訴尚屬誤會。其次，本件課稅之事項一者為億記公司因出售土地利得所課徵土地增值稅，一者為上訴人之綜合所得稅，兩者非但稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦無違課稅公平原則。按股份有限公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第二百三十八條規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積。公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。再者，所得稅法法條中並無充分揭露一語，遑論有所謂充分揭露免罰之規定，現行實務上，雖有部分主張「營利事業所得稅漏報所得揭露免罰」之說，係因營利事業所得稅結算申報課稅所得額較具複雜性，惟綜合所得稅課稅所得額明確，並不具有所謂充分揭露原則之特性，故應無短漏報所得揭露免罰之說。（二）罰鍰部分：按億記公司增、減資之實際目的為將出售土地增益分配予股東，有別於一般正常營運之公司之增、減資情形，該公司在短期間內增資旋即減資，將鉅額出售土地產生之利得急速轉化無償以現金方式按持股比例分配予各股東受益，上訴人既為該公司之股東，自應知悉上情，上訴人並非善意第三者，應申報而漏報系爭營利所得，難謂無故意或過失，參照司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。至國稅查核技術手冊作業僅為機關內部之作業處理方式，並非直接對外發生法規範效力之一般、抽象規定，其怠為作為並無致生違反法律規定之危險，上訴人所訴，顯不足採。又上訴人原繳交之證券交易稅，被上訴人已另行辦理更正退還有案等語，作為抗辯。

四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本稅部分：本件億記公司藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，實質上係將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。是上訴人以億記公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，該項所得性質上核屬所得稅法第十四條第一項第一類所規定之營利所得，而非上訴人所稱屬股票轉讓性質。另審視財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類，增訂第三項之修正理由說明，益徵資本公積轉增資配發之股票股利，性質上本屬營利所得。況且本件億記公司增資後旋即減資，復一再重複此一模式，將前述鉅額增益急速轉化到幾乎為無，實質上無異以無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益，堪予認定。上訴人復無法對於億記公司悖於常情之增減資行為提出合理說明及反證該等行為非屬脫法行為，徒空言主張各該公司之增資減資行為具有形式上之合法性，自不足採。又億記公司既係濫用公司法上增減資之形式，以現金收回資本公積轉增資配發股票，圖以規避股東營利所得之課稅事實，基於實質課稅原則，自應就上訴人所取得實質上億記公司分配現金股利之經濟事實，予以核課綜合所得稅，方符租稅公平，且亦與稅捐法定主義無所牴觸。至上訴人所舉財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十五年九月四日台財稅第八五一九一○七六一號函釋之內容，係指單純減資或單純增資行為之情形，與藉由增減資行為規避股東營利所得課稅行為，自有不同；上訴人主張上開函釋意旨得適用於本案，顯屬對上開函釋及相關規定之誤解。況前揭財政部台財稅第三三六九四號函釋，嗣亦經財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函認與前揭財政部台財稅第八四一六一一四四六號函之原則不一致，而免列於八十七年版所得稅法令彙編，自八十七年十一月一日起不再適用。則被上訴人引據前揭財政部台財稅第八四一六一一四四六號函釋，以實質課稅論斷上訴人八十九年度因億記公司增減資行為取得之利益，實質上係為獲取億記公司分配之營利所得，遂核課減資收回現金年度上訴人取自億記公司營利所得之綜合所得稅，並無不合。又查，國稅查核技術手冊僅係稅捐稽徵機關為統一查核技術所制定之事務處理方式，非謂未依該手冊規定方式註記，納稅義務人所填載之錯誤所得類別即成為正確類別，本件被上訴人所屬稅務人員，縱如上訴人所稱，未依國稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報查核實務相關規定，於上訴人申報書就綜合所得總額欄內所填寫系爭所得免稅事項予以更正，亦僅屬被上訴人內部作業程序上之疏漏，系爭所得並不因之即有免稅效果，更與法明確性原則無所牽涉。至所謂「重複課稅」，係指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言，本件課稅之事項，分別為億記公司因出售土地利得所課徵之土地增值稅及上訴人營利所得之綜合所得稅，兩者非但稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦無違課稅公平原則。故而，原告所訴各節，均難憑採。（二）罰鍰部分：按行為時所得稅法第七十一條第一項前段、第一百十條第一項規定及司法院釋字第二七五號解釋意旨，上訴人身為億記公司股東，對於公司之重大增減資行為及取自該公司之所得，自應有探知原因及知悉相關法令之義務。億記公司在短短二年二個月內增資後又減資，前後各二次，且增資與減資依公司法第二百七十七條規定均屬變更章程之事項，而億記公司於八十八年七月十五日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，另於八十九年六月十五日召開股東臨時會決議辦理減資，復於八十九年九月十一日召開臨時股東會決議將資本公積撥充資本，再於九十年十月一日召開臨時股東會決議減資，上訴人均有參與，亦有億記公司股東臨時會議事錄、增減資明細表及股東臨時會出席簽到簿等附卷可稽，足認上訴人對於億記公司係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，尚難謂為不知情；即上訴人於八十九年度實際上並未提出任何金錢為增資，反取得億記公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自億記公司取得收回該股份之現金，自難辭其參與億記公司租稅迴避安排之責。上訴人系爭所得乃公司盈餘分配性質，自應依法填報營利所得稅額，上訴人竟填載為證券交易所得免稅，自難認上訴人已盡所得稅法上充分揭露義務，且上訴人就上開違章事實，所執以主張之前揭財政部台財稅第三三六九四號函釋，已經財政部明示自八十七年十一月一日起不再適用，而免列於八十七年版所得稅法令彙編，是上訴人亦無從主張係善意信賴該行政函釋，而誤認其八十九年度取得億記公司所發放之現金，係屬免稅之證券交易所得可言。至上訴人所舉前揭最高行政法院八十九年度判字第三五四八號判決，與本件情節不同，自難比附援引，且該判決之見解僅屬個案效力，尚難拘束本院。末查，本件被上訴人以上訴人漏報八十九年度營利所得之綜合所得稅，按所漏稅額二六三、五二九元，僅裁處○．二倍罰鍰計五二、七○○元，顯已考量上訴人違規情節顯屬輕微之具體情況，而無裁量違法或濫用情事等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略謂：（一）本稅部分：原審以財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類，增訂第三項之修正理由，謂資本公積轉增資配發之股票股利，性質上本屬營利所得。惟上開草案尚未經立法院通過、總統公布，且上開草案，於民國九十年十一月十二日公司法第二百三十八條刪除之前，資本公積轉增資，依財政部六十五年三月二十五日台財稅第三一八九九號函之解釋，均以財產交易所得認定，原審有不適用法規之處。上訴人於原審主張，被上訴人賴以核課之依據，為財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋，然其係適用於辦理清算而非減資，另八十六年九月十三日台財稅第八六一九一六三三二號函釋，並未編入八十七年度版所得稅法令彙編，而本件縱係認定為所得，亦應適用所得稅法第十四條第三項變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅，且依行為時之公司法第二百三十八條及會計處理準則第二十五條規定，非由營業結果所產生之權益應列為資本公積，資本公積實為原始投資之一部份，資本公積轉增資再行減資，實質上係原始投資之回收，自無盈餘分配之情事，原審於理由內隻字未提，有判決不備理由及適用法規不當之違法。其次，原審認上訴人所舉財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十五年九月四日台財稅第八五一九一○七六一號函釋之內容，係指單純減資或單純增資行為之情形。然並無所謂單純減資，不先經原始投資、增資階段，又如何能辦理減資，公司法第一百六十八條亦無所謂單純減資之規定，原審判決理由矛盾。（二）罰鍰部分：原審認上訴人於八十九年度實際上未提出任何金錢為增資，反取得億記公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未即自億記公司取得收回該股份之現金，上訴人自難辭其參與億記公司租稅迴避安排之責。然由於本稅部份「應稅」「免稅」己爭議不斷，上訴人自無專業能力參與租稅迴避安排，原審有違經驗法則並違本院六十一年度判字第七○號及六十二年度判字第四○二號判例意旨。再者，上訴人於原審主張：依財政部五十六年十二月五日台財稅發第一二三三九號令，只要「註明」已無匿報情事，應免依匿報所得虛罰，另財政部九十二年五月六日台財稅第○九二○四五三○一二號函，亦可免依所得稅法第一百十條規定處理。而對所符金額有所爭議之項目，如經稽徵機關調整增加課稅所得額，納稅義務人，只要揭露所得發生處所即免予處罰，已形成行政慣例，獨本事件例外，有違行政程序法第八條信賴保護原則。且目前稽徵實務，納稅義務人未申報抵押利息所得，財產交易所得，查定租賃所得，一時貿易所得，小店舖之營利所得，均列入免罰，本件已申報且自動檢附憑單，並依股票背面註記文字辦理，舉重明輕，被上訴人顯然違反平等原則。另外，億記股份有限公司會計，已向被上訴人請示如何辦理申報個人綜合所得稅，未獲具體之回應，被上訴人亦有過失，原審於理由內就上訴人之主張隻字未提，有判決不備理由之不當。並且原審既謂：「．．．揆諸前開說明，亦僅屬被上訴人，內部作業程序上之疏漏，．．。」被上訴人自應負過失責任，過失責任明明在被上訴人，卻轉換成上訴人，顯然判決理由矛盾，其判決當然違背法令等語。

六、本院按股份有限公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第二百三十八條規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積。公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發放現金給予股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。再者，公司法第一百六十八條第一項規定，公司辦理減資乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，非股票之轉讓，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。從而，本件被上訴人以億記公司以現金收回資本公積轉配發增資股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，而認上訴人所為，並非股票轉讓性質，應可採據。億記公司假減資之名，行分派現金股利之實，此種有意規避租稅構成要件之行為，自應評價為逃漏應納稅捐情事。財政部台財稅第八四一六一一四四六號函與上開法律規定意旨並無違背，且不應以公司辦理清算者為限，原判決予以適用，自無違誤。上訴人所引財政部台財稅第八五一九一○六七一號函釋謂：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」既應歸課股東所得稅，仍難據為有利於上訴人之認定。財政部六十五年三月二十五日台財稅第三一八九九號函係針對股東因增資取得之新發行股票移轉時課稅頒訂之辦法，與本件億記公司一再增資後旋即減資，以達分配現金股利予股東之情節不同，殊無適用之餘地。原判決參酌財政部所提所得稅法修正草案之修正理由說明，旨在加強闡明資本公積轉增資配發之股票股利，性質上本屬營利所得，並非適用修正草案之條文，自無不當。又本件所得非屬所得稅法第十四條第三項列舉之「變動所得」，無從依該條項半數免稅。上訴意旨主張依行為時公司法第二百三十八條及商業會計準則第二十五條，資本公積為原始投資之一部分，本件係原始投資之收回，並非現金股利；若不經「原始投資」「增資」階段，如何能辦理「減資」，並無所謂「單純」減資；另公司法第一百六十八條，並無所謂「單純」之規定云云，揆諸前開說明，尚無足採。次按所得稅法法條中並無「充分揭露」一語，遑論有所謂充分揭露免罰之規定。現行實務上，雖有論者主張「營利事業所得稅漏報所得揭露免罰」之說，係因營利事業所得稅結算申報課稅所得額較具複雜性，惟綜合所得稅課稅所得額明確，並不具有所謂充分揭露原則之特性，故應無短漏報所得揭露免罰之可言。上訴人所引財政部五十六年十二月五日台財稅發第一二三三九號令及台財稅第○九二○四五三○一二號函，均係就營利事業所得稅結算申報所為釋示，與本件綜合所得稅事件性質有異，尚無適用之餘地。另財政部九十二年二月十一日台財訴字第○九一○○五七二八三號訴願決定書及本院八十五年度判字第一○五二號判決，與本件情節不同，殊難比附援引，尚難認為已形成行政慣例，尤與構成信賴保護之要件不相符合。至於上訴人主張納稅義務人未申報抵押利息所得、財產交易所得、查定租賃所得、一時貿易所得、小店舖之營利所得，依目前稽核實務均列入免罰云云，既未舉證以實其說，殊難採信，其據以主張本件違反平等原則，尤無足取。另被上訴人內部作業縱有疏漏，僅生承辦人員應否負擔行政責任之問題，殊難因此卸免上訴人之違章責任。原判決依卷存證據，認定上訴人難辭參與億記公司租稅迴避安排之責，與本院六十一年判字第七○號及六十二年判字第四○二號判例，亦無違背。原審就上訴人所為部分攻擊方法，未逐一說明不足採取之理由，雖有疏略，惟與判決之結果不生影響，仍應予以維持。綜上所述，上訴論旨均無足採，上訴人徒執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴