最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第九七四號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第九七四號

上訴人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年三月十一日臺中高等行

政法院九十一年度簡字第二○六號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人於申報八十八年度綜合所得稅之際，因實際上未取得債務人謝寶勳等三人設定抵押利息所得，被上訴人僅查得地政機關債務人謝寶勳等三人提供彰化縣田中鎮○○段一二二○地號土地及其地上建物，設定債權額新臺幣（下同）一○、○○○、○○○元抵押予上訴人做為債權擔保，期間自八十八年五月一日起至九十三年四月三十日止期間五年，利率僅約載「依據各個票據關係所約定」，即依上開資料「推定」上訴人實際已收到利息，進而補徵上訴人綜合所得稅，其認事用法均有違誤。㈡被上訴人就上訴人同事實行為竟然有不同之處分行為（指本案抵押利息核定），其核定方式、利率（利息）之計算，幾乎無法律之依據，此由八十八年及八十九年度綜合所得稅核定內容相較，可以得到證實。八十八年度綜合所得稅核定內容序號㈨、㈩所類別⑷為利息所得共二項①四八一、三一五元②三九二、五四七元兩項合計八七三、八六二元（九十年五月二十八日）填發核定通知書通知上訴人。上訴人於接獲核定通知書後對上項抵押利息所得提出異議，主張對同一事實，卻重複計算二次，經申請更正後於九十年七月二十一日重新核定兩項合計三一五、○六七元，對上訴人提出之事證及理由仍不予理會，但兩項利息所得由原來之八七三、八六二元更正為三一

五、○六七元仍為重複一次未予刪除，核定金額減少原因，據說是改依民法規定按年息百分之五計算其法令依據何在？令上訴人百思莫解，查定稅額為原來九五、八三五元核減為三○、六四二元，核定後上訴人對該項抵押利息所得仍表不服，依法提起復查、訴願，迭遭駁回。對同一事實於八十九年度核定內容，亦有不同於九十一年一月三日核發通知於序號、項劃紅線部分，原核定兩項各為七二○、○○○元，合計一、四四○、○○○元，上訴人於收受通知後即提出異議，即持相同理由向被上訴人所屬北斗稽徵所提出，經該所查明，卻有一筆業經塗銷，已註銷一項抵押利息所得為零，另外一筆已由原核定七二○、○○○核減為五○○、○○○元，據說是利率調降之緣故。但對上訴人說明原因未收取利息亦未予理會，上訴人於接獲核定通知書及繳款書後，依法提起復查（被上訴人九十一年六月十四日收文），被上訴人於該函北斗稽徵所文稱：「貴轄納稅義務人乙○○．．．核符合本局『適用更正程序處理復查案件要點第九、㈠⒑點規定』，請本諸職權重行辦理調查更正，．．．」後，經被上訴人所屬北斗稽徵所函請被上訴人所屬員林稽徵所「原提供抵押設定資料核算所得通報北斗稽徵所就轄區再予核課」，後經員林稽徵所通知上訴人及債務人謝寶勳等前往該所備詢，並附具「切結書」聲明確未支付予上訴人，並切結如有不實願負法律上一切責任，經員林稽徵所查明屬實後，予以更正該項抵押利息所得為「零」，至八十九年度其餘違章部分，上訴人自承有違章事實，承認不諱，任由被上訴人所屬北斗稽徵所依違章處理不再提出異議。㈢被上訴人對上訴人之同課稅行為於八十九年度復查案，自承確有錯誤，符合：「適用更正程序處理復查案件要點」本諸職權重行辦理調查更正，於八十八年度復查案卻一再引用本院七十年判字第一一七號及三十六年判字第十六號判例，與本件不相符予以「推定」上訴人確有收取利息，於上訴人舉證說明，該判例與本案內容迴異，被上訴人自不得予以援引做為駁回之依據，被上訴人卻未予採信。訴願決定亦未予糾正，誠屬可議，被上訴人顯然違反行政程序法第六條「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇」、第九條「行政機關對該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意之違法」之規定。㈣按所得稅法第二條第一項明定「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」。又個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，應俟實際取得利息時再予合併課徵當年度綜合所得稅，自亦不包括可能所得及尚未實現之所得在內。債權之一部分，不能認為所得稅法第四類之來源。租稅法所重視者應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故解釋適用稅法時，所應根據者，為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平原則（本院八十一年度判字第二二一四號判決參照），今被上訴人未經查明有無收取利息，亦未進行調查事實真相，率而引用與事實不符之本院判例做為「推定」上訴人有收取利息，進而予以合併課徵（按該判例指的是有「約載利息」，而本案無絲毫記載，僅記載依各個票據關係所約定）。而於上訴人提出事實及理由時，自應依行政程序法第四十三條規定「行政機關為行政處分或其行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」。本件純屬二親等之借貸關係，抵押權設定亦純屬債權擔保，被上訴人於上訴人提出理由不被採納時，亦未說明不被採納之理由何在，被上訴人實違背行政程序，背離論理及經驗法則之違法。㈤次查，行政機關就具體事件行使公權力，對人民權利有所限制剝奪或增加負擔時，於其做為行政處分時，不但要符合法定要件，還要符合公平原則，為維持法律秩序之安定及尊重公權力措施之表徵，雖仍認為行政處分應受「有效」之推定，但已不受「合法」之推定，一旦處分之相對人或利害關係人指摘行政處分或有「無效」或可得撤銷之事由而提起行政爭訟時，被上訴人應對其作成處分係符合法定要件之「事實」負舉證之責，今被上訴人就有關課稅法定要件（待證事實）未予證明前，遽予核定課稅，實已違反舉證責任分配之原則，亦違反法律保留原則。從而，被上訴人既有認定事實不憑證據，出於臆測、證據取捨違反經驗及論理法則及違反行政程序法行政處分不得有差別待遇之違法，其行政處分諸多瑕疵，無以維持，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人則以：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」為所得稅法第十四條第一項第四類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為本院七十年判字第一一七號及三十六年判字第十六號分別著有判例。㈡本件經被上訴人所屬北斗稽徵所依查得抵押利息設定資料，以債務人謝寶勳於八十八年間提供坐落彰化縣田中鎮○○段一二二○地號土地及其地上物，設定抵押權予上訴人，登記擔保債權為一○、○○○、○○○元，權利存續期限為自八十八年五月一日起至九十三年四月三十日止，另債務人謝寶勳於八十八年六月一日清償塗銷該筆抵押權設定後，復於八十八年六月十五日再次以坐落彰化縣田中鎮○○段一二二○地號土地及地上建物，設定抵押權予上訴人，登記擔保債權為一○、○○○、○○○元，權利存續期限為自八十八年六月十五日起至九十三年六月十四日止，因該二次抵押權設定利息均登記為「依照各個票據關係所約定」，被上訴人初查乃以年利率百分之五，分別核定上訴人利息所得為四二、四六五元及二七二、六○二元，併課上訴人八十八年度綜合所得稅。經查，本件債務人謝寶勳於八十八年間先後兩次分別提供土地、房屋，以上訴人為權利人，設定抵押權登記，分別登記擔保債權為一○、○○○、○○○元，有上訴人提供之土地登記簿、抵押權設定契約書影本附原處分卷可稽。上訴人雖主張其未收取利息，惟被上訴人於九十年九月二十五日以中區國稅法第字○九○○○五六九八○號函請上訴人提示足資證明其未收取利息之相關證明文件供核，惟其並未提示，僅再重申其未收取利息，並訴稱被上訴人既核認其有收取利息，被上訴人自應舉證證明之。按本院七十年判字第一一七號判例意旨，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任，又參照本院三十六年判字第十六號判例，當事人所舉證據資料，須足為主張事實之證明，始能認定其主張為真實。次查一般抵押權之設定係擔保已發生之債權，本件抵押權既設定擔保債權一○、○○○、○○○元，並登載於地政機關之土地、建物登記簿，依土地法第四十三條規定，即有絕對效力，上訴人雖訴稱其未收取利息，惟借款利息所得既經於抵押權設定時登記屬實，上訴人復未能就其因故未收到利息之主張，舉確切證明以實其說，其所訴尚難採據。至上訴人主張被上訴人對同一貸款事實，於不同年度作成不同之核定乙節，查本件上訴人於復查及訴願階段並未就其八十八年度未收取利息之主張提出有關證明，致被上訴人無從審酌，是被上訴人依首揭規定，核定上訴人利息所得並無違誤等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」為所得稅法第十四條第一項第四類所明定。又「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」亦分別為本院七十年判字第一一七號及三十六年判字第十六號著有判例。㈡本件經被上訴人所屬北斗稽徵所依查得抵押利息設定資料，以債務人謝寶勳於八十八年間提供坐落彰化縣田中鎮○○段一二二○地號土地及其地上物，設定抵押權予上訴人，登記擔保債權為一○、○○○、○○○元，權利存續期限為自八十八年五月一日起至九十三年四月三十日止，另債務人謝寶勳於八十八年六月一日清償塗銷該筆抵押權設定後，復於八十八年六月十五日再以坐落彰化縣田中鎮○○段一二二○地號土地及地上建物，設定抵押權予上訴人，登記擔保債權為一○、○○○、○○○元，權利存續期限為自八十八年六月十五日起至九十三年六月十四日止，因該二次抵押權設定利息均登記為「依照各個票據關係所約定」，被上訴人乃以年利率百分之五，分別核定上訴人利息所得為四二、四六五元及二七二、六○二元，併課上訴人八十八年度綜合所得稅。㈢經查，我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實，課徵租稅，然關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第一百三十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，惟此一規定並不能解決客觀舉證責任之分配，關於行政訴訟舉證責任之分配遂有不同之原則出現，鑑於行政訴訟案件類型繁多，尚不能有一共通之舉證責任分配原則可資適用，為追求具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配，不能逕引民事訴訟舉證責任分配之原則，稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件有無交付利息、債權憑證及抵押權登記等資料，納稅義務人知之最詳，若仍須由稅捐稽徵機關一一依職權為查核，將倍增稅捐稽徵機關成本，因此依憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，上訴人不予提出，而欲由被上訴人自行去調查，逕主張被上訴人認定事實不憑證據，出於臆測，證據取捨違反經驗及論理法則，依上說明，上訴人主張被上訴人違背行政行為非有正當理由，不得為差別待遇原則、背離論理及經驗法則之違法、違反舉證責任分配之原則及亦違反法律保留原則，尚非可採。又本件系爭借款利息所得既經被上訴人查得已辦妥抵押權設定登記，且債務清償日期、利息、遲延利息及違約金亦明載為依照各個票據關係約定屬實，而上訴人亦未能就其主張因故未收到系爭抵押利息乙節，提出確切證明以實其說，揆諸本院七十年判字第一一七號判例意旨，當事人如主張未收付實現利息，應負舉證責任，暨參照本院三十六年判字第十六號判例，當事人所舉證據資料，須足為主張事實之證明，始能認定其主張為真實等判例，上訴人主張，亦不足採信。至上訴人訴稱，本案對同一貸款事實，卻重複計算二次利息乙節，經查系爭二筆抵押利息所得，係分別按債務人提供彰化縣田中鎮○○段一二二○地號土地及其地上物，設定抵押權予上訴人，登記擔保債權為一○、○○○、○○○元，計算自八十八年五月一日至八十八年六月一日辦理塗銷止之利息所得為四二、四六五元；及按債務人提供坐落彰化縣田中鎮○○段一二二○地號土地及其地上建物，設定抵押權予上訴人，登記擔保債權為一○、○○○、○○○元，計算自八十八年六月十五日至八十八年十二月三十一止之利息所得為二七二、六○二元，計息時間不同，上訴人稱重複計，顯屬誤解。從而，原處分依查得按抵押權存續期間及依民法第二○三條規定，以年利率百分之五，分別核定其八十八年度利息所得四二、四六五元及二七二、六○二元，揆諸前揭規定，並無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有違反行政程序法第六條行政行為非有正當理由，不得為差別待遇之違背法令，聲明廢棄。惟按「文書依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正。」為民事訴訟法第三百五十五條第一項定有明文。上開規定依行政訴訟法第一百七十六條規定，在行政訴訟準用之。復按「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之五。」亦為民法第二百零三條所明定。本件上訴人既向彰化縣田中地政事務所就系爭抵押不動產設定新臺幣（下同）壹仟萬元之抵押債權之他項權利證明書，約定應付利息（利息依各票據關係約定），並辦理土地及建物抵押權設定登記。則依抵押權登記之不動產登記簿及他項權利證明書之程式及意旨得認作公文書，依上開規定推定該公文書為真正。上訴人如欲推翻該法律推定為真正之事實，自須負舉證之責任，以推翻公文書所推定為真正之事實，乃上訴人未能舉證加以推翻，且自認並提出借款支票面額分別為二百萬元、三百萬元及五百萬元（合計壹仟萬元）之三張支票以證實其事，則原處分依民法第二百零三條規定按週年利率百分之五計課上訴人利息所得，尚無不合，原判決予以維持，難謂其所採自由心證有背離「經驗法則」與「論理法則」之違法。至上訴人八十九年度被上訴人所作處分不同，應係年度不同致案情不同所致，否則應係被上訴人對上訴人八十九年度之綜合所得稅所作處分是否合法妥適之問題，因屬另案，非屬本件得審酌之範圍，上訴人應另案向被上訴人之上級機關爭訟糾舉，尚難據以認定本件原處分有違反行政程序法第六條規定之違背法令。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴