最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00521號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00521號

上訴人

鳳茂交通股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年9月30日高雄高等行政法院92年度簡字第163號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人88年度未分配餘盈申報，原列報課稅所得額新台幣（下同）967,688元，減除不得列為費用或損失之罰鍰65,100元，應納之營利事業所得稅231,922元，彌補以往年度之虧損670,666元，申報未分配盈餘0元。經被上訴人以上訴人當年度營利事業所得稅，漏報利息收入944,000元，核定課稅所得額1,911,688元，應納稅額467,922元，彌補以往年度之虧損670,666元後，未分配盈餘為708,000元，就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅計70,800元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件上訴人於原審起訴主張：所得稅法施行細則第48條之10第4項規定僅係法規命令位階，不可牴觸母法或加諸母法所無之限制，此為依法行政之法律優越原則意涵。上述施行細則強調應「實際彌補虧損」，惟所得稅法第66條之9第2項第2款之規定乃源自公司法第232條。故本件於上訴人召開88年度盈餘分派之股東常會時，因仍有累積虧損5,032,728元，而依公司法規定88年度之盈餘即應先彌補虧損，提出法定盈餘公積後，若有賸餘，始得分配。且縱使事後發現有漏列利息收入944,000元，惟如扣除營利事業所得稅236,000元後，稅後淨利增加708,000元，亦仍屬累積虧損，仍不得分派，茲更因88年度利息收入漏列，係於91年度才發現，實質上自無法在89年度營業終結日前開股東臨時會予以變更，故若僅拘泥所得稅法施行細則48條第4項規定之文字「實際」彌補虧損，再論述本件未實際彌補，實已形成適用法規命令錯誤，並有牴觸法律情事。又經濟部62年商字第09047號函及82年商字第229192號函釋僅是解釋性之行政規則，若依公司法第232條規定，縱上訴人漏列利息收入惟仍屬虧損，召開88年度盈餘分派之股東常會時，仍無盈餘可資分配，故公司法第232條規定之適用應優先經濟部上開函釋。另依公司法第191條之規定，本件不論係於88年度即正確計入利息收入或至91年度發現時才補入，依公司法第232條規定，仍應先彌補虧損後果有盈餘，始得決議分配，故91年6月1日之股東臨時會僅為上訴人必須遵守公司法之法律規定之補行程序而已。是本件上訴人既為虧損，即無分配盈餘之可能，故被上訴人以其自行計算之未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，顯不合法，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，漏報利息收入944,000元，為其所不爭。而上訴人89年向股東常會提出88年度盈餘分派案，決議全部盈餘彌補虧損，係彌補以往年度之虧損670,666元，有88年度未分配餘盈餘申報書及89年度股東常會決議錄可稽，被上訴人依所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款及同法施行細則第48條之10第4項，核定88年度未分配盈餘708,000元，並無不合。參酌司法院釋字第346號解釋之意旨，是所得稅法第66條之9明文規定，自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，被上訴人就上開核定之未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，自無不合。至上訴人主張88年度利息收入漏列，於91年度才發現，無法在89年度營業年度終結前開股東臨時會予以變更一節，經查依經濟部82年11月26日商229192號函釋規定盈餘分派議案經股東常會決議後，應僅限於股東常會召開當年度營業終結前召開之股東臨時會，得以變更股東常會之決議。是上訴人88 年度漏報利息收入944,000元，且未於該所得年度之次一會計年度結束前實際彌補虧損，與法不合，自非可為之等語資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查公司法第232條第1項規定之公司彌補虧損之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；而虧損之彌補，依公司法第20條、第228條及第230條規定，則須向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序；加以商業會計處理準則第26條第2項之規定及所得稅法第66條之9第2項第2款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語又為「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」，即應有實際彌補行為；是所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損之未分配盈餘，當係指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則規定處理之帳載未配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為；而所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，與所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，上訴人主張該施行細則違反所得稅法第66條之9第2項第2款規定云云，並非可採。又查上訴人88年度未分配盈餘申報書記載，列報課稅所得額967,688元，減除不得列為費用或損失之罰鍰65,100元，應納之營利事業所得稅231,922元，其中彌補以往年度虧損670,666元，申報所得額為零元，是依上訴人89年6月31日召開之股東常會決議而來，此為上訴人所不爭，並觀原處分卷附未分配盈餘申報書及股東常會決議錄自明。是上訴人依公司法規定循彌補虧損程序提請股東會決議實際彌補虧損之數額當僅止於上開670,666元而已，故除此之外，上訴人嗣後因被查獲漏報利息收入，該部分所得盈餘既未提出於當年度股東常會決議彌補虧損，自無所得稅法第66條之9第2項第2款所規範「彌補以往年度虧損」以作為未分配盈餘減項適用之可能。雖上訴人主張依公司法規定，虧損若未經彌補，不得分派股息及紅利，且上訴人業於91年6月1日召開臨時股東會，決議將上開漏報盈餘全部彌補虧損云云。惟查，公司之盈餘是否用以彌補虧損，如前所述，須循一定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而不彌補虧損亦非違法，僅是不得為股息紅利分派及應依所得稅法第66條之9第1項規定加徵百分之10營利事業所得稅。再者，所得稅法第66條之9第2項第2款所謂「彌補以往年度虧損」得作為計算未分配盈餘減項者，應以實際股東會議決彌補虧損之年度為準，故縱上訴人於91年6月1日召開股東會並決議彌補以往年度虧損，亦無從更易上訴人於申報系爭未分配盈餘時實際上仍未彌補之事實，是其亦僅能在下年度計算未分配盈餘時將之列為減除項目，而不能回溯主張將之置於88年度之未分配盈餘中予以減除，上訴人之主張，並不可採等語為由判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院按：對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性者，係指就行政命令是否牴觸法律所為之判斷，又如同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院所表示之見解互相牴觸者屬之。本件上訴意旨，係在爭執所得稅法施行細則第48條之10第4項所謂「實際彌補虧損」之意涵，依前揭說明，應屬法律見解具有原則性，應准予上訴，合先敍明。次按所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，．．．」、第2項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得稅、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．二、彌補以往年度之虧損。．．．」，上開規定乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。又為正確計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，爰用定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。另按所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，將法定得予扣除之項目為限縮之規定，難謂與母法之規定意旨相符。基於課稅應符合公平合理之原則，本院於審判案件時，自得就所得稅法第66條之9之規定，表示合法適當之見解。準此，公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年之所得額內，計算其未分配盈餘（司法院釋字第506號解釋參照）。同時，營利事業如有實際不可供分配之所得，亦應准予扣除。換言之，依上開規定計算之未分配盈餘，如依規定無法「實際彌補」以往年度之虧損時，仍應准予調整於扣除以往年度之虧損後加徵百分之10營利事業所得稅，方符公平合理之原則。本件依原審判決所認定之事實，上訴人88年度營利事業所得稅，經被上訴人以上訴人漏報利息收入944,000元，核定課稅所得額1,911,688元，應納稅額467,922元，彌補以往年度之虧損670,666元後，未分配盈餘為708,000元，就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅計70,800元。惟查，上訴人主張：上訴人89年度召開88年度盈餘分派之股東常會時，因仍有累積虧損5,032,728元；縱加計事後發現有漏列利息收入944,000元，於扣除營利事業所得稅236,000元後，稅後淨利增加708,000元，亦仍屬累積虧損，仍不得分派，即無從就未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅之適用等語。經查，依前開說明意旨，如未准扣除上訴人以往年度之虧損，即與所得稅法第66條之9規定應使未分配盈餘之計算臻於公平合理意旨有違。原處分於加入上訴人漏報利息收入944,000元，核定課稅所得額1,911,688元，應納稅額467,922元，彌補以往年度虧損670,666元後，逕以上訴人88年度未分配盈餘為708,000元，加徵百分之10營利事業所得稅70,800元，已有不適用法規及適用不當之違法，訴願決定及原審判決遞予維持，均有未合。上訴論旨，指摘原審判決違背法令，求予廢棄，非無理由，應由本院將原審判決廢棄，並將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之復查決定，以符法制。

據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異