最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00624號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00624號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年11月26日臺北高等行政法院92年度簡字第336號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠就程序部分而言，稅捐稽徵法第21條核課期間為5年，本件已逾此核課期間，顯屬違法，上訴人於訴願時質疑重核日期、重核案件之復查申請日期、繳納期間等以為是否適法之依據，原訴願決定均未斟酌釐清。依重核案件稅額更正註銷單載行政救濟起息日為91年3月7日，按此日為重核日期，則已逾核課5年之期間，原訴願決定未就此稅額更正註銷單記載斟酌，逕指未逾徵收期間。

㈡就實體部分而言，按上訴人主張將次女賴彥宏、父母賴德金、賴傅靜安等列報扶養親屬免稅額，係依法享有之權利，與是否有第三人申報無涉，且被上訴人認定之標準亦無述明，父母確由上訴人扶養，並無應由兄弟輪流扶養協議之情，而次女與上訴人有家長家屬關係而同居一戶，依財政部86年2月20日台財稅第861885119號函：「家長家屬關係且確受扶養之證明文件，一、．．．如戶口名簿影本．．．」，得證確由上訴人扶養。另上訴人之外祖母，居住大陸，姓名雖不明，但有書信及切結書佐證，原訴願決定均未有所斟酌。㈢被上訴人指摘上訴人申報資料填寫不全，故無從據以審酌，查所得稅法第85條規定，戶籍機關依法辦理戶籍異動登記時，應抄副本分送當地稽徵機關，故被上訴人早已掌握知悉納稅義務人身分資料、親屬關係及親屬之身分資料。又行政程序法第36條規定，行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。行政程序法第27條規定，當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第43條之理由中敘明之。行政程序法第43條規定，行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。上訴人81年2月7日申請復查時即表明不服扶養親屬遭剔除，故被上訴人應依職權調查證據，決定准否扶養親屬免稅額，並應將否准之理由告訴上訴人。㈣民法第1114條規定，左列親屬互負扶養之義務：直系血親相互間。上訴人申報扶養親屬9人，均是直系血親，殆無疑義。父母歐汝良、歐李嬌蘭、三女賴璘、外祖母陳續（住彰化花壇，現已歿）為何否准，訴願決定未述明理由。原審法院92年度簡字第229號判決，其理由中對列報扶養親屬父母歐汝良、歐李嬌蘭、三女賴璘之直系親屬身分，已足認相當之舉證而採納。該判決被上訴人雖上訴，但不影響該扶養親屬事實認定，應斟酌認列為扶養親屬。父母賴德金、賴傅靜安，次女賴彥宏，如果重複申報，准否認定標準何在，為何選擇剔除上訴人申報，又依民法第1115條扶養順序最優先之次女賴彥宏為何也遭剔除。外祖母傅鄧氏（住大陸，現已歿），訴願決定以未提示相關資料供查，空言主張，自難採據。查上訴人已有切結書及往來書信內容可證親屬關係及金錢往來，訴願決定未予斟酌該等證據，違背證據法則。㈤財政部61台財稅字第31626號令謂，依此規定納稅義務人於上開法條規定期限內，填具申報書向該管稽徵機關提出申報者，不論申報內容如何，即屬已依法申報。又未盡其租稅協力義務乙節，按扶養親屬免稅之認定，並非多發生於義務人所得支配之範圍，亦非稅捐機關掌握困難而需義務人申報協力義務之範圍。況且財政部83年8月3日台財稅第831603690號函謂綜合所得稅納稅義務人未辦理結算申報，經稽徵機關核定補徵稅款並繳清後，始申請增列符合所得稅法第17條規定之扶養親屬，稽徵機關應重核其應納稅額，如有溢繳稅款准予退還，但以原補徵稅款為限。連未辦理結算申報，經稽徵機關核定補徵稅款並繳清後，都可以申請增列扶養親屬，故扶養親屬免稅之認定，有何未盡其租稅協力義務，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人則以：㈠按「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。但配偶依第15條第2項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。㈡納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。．．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，．．．」、「納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單、自繳稅款繳款書收據，及其他有關證明文件、單據；．．．。」分別為行為時所得稅法第17條第1項第1款第1目、第2目及第4目、第71條第1項及第76條第1項分別有明定。次按「兄弟二人以上在同一年度內輪流扶養其直系尊親屬者，應由兄弟間協議，推定其中一人申報扶養親屬寬減額。」亦為財政部64年10月7日臺財稅第37217號函所明定。㈡經查上訴人申報當年度綜合所得稅結算申報書資料填寫不全，僅於結算申報書稱謂欄位填寫父、母、外祖母、子女共計9人，有關親屬姓名、身分證字號、出生年次、是否在學、是否同居等事項，並未盡其詳實申報之義務，被上訴人於88年6月24日以北區國稅法第88098596號函，請上訴人於文到10日內，補提示該扶養親屬之姓名、身分證統一編號等戶籍資料，該函業於88年6月25日合法送達予上訴人，有雙掛號郵件回執附卷可稽，惟上訴人仍未於復查時提示應補具之佐證資料，依前揭法令之規定，就上訴人各項主張，被上訴人無從據以審酌。次查上訴人之子賴彥宏及其配偶賴台新之父母賴德金及賴傅靜安，已分別被上訴人之配偶賴台新之兄弟賴慕容申報79年度綜合所得稅結算申報扶養在案；又上訴人之女賴彥霖，79年度未滿20歲，且當年度並無他人申報扶養，應准予追認扶養賴彥霖免稅額42,000元，變更核定綜合所得淨額為581,917元，並無不合。㈢按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。．．．。依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」為稅捐稽徵法第23條第1項及第3項所規定，本件依前所述經復查及訴願撤銷重核應扣除暫緩執行或停止執行之期間，尚未逾法定之徵收期間，又上訴人79年度綜合所得稅案件，被上訴人於81年間核定其綜合所得總額為845,473元，淨額為623,917元，補徵稅額25,995元，並未逾5年之核課期間，上訴人主張已逾核課5年之期間，顯係誤解。另依本院90年度判字第2086號判決，該判決表示納稅義務人須有協力義務等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額。但配偶依第15條第2項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。㈡納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。．．．。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實．．．」及「納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單、自繳稅款繳款書收據，及其他有關證明文件、單據．．．。」分別為行為時所得稅法第17條第1項第1款第1目、第2目、第71條第1項及第76條第1項所明定。㈡本件上訴人就原處分關於核課期間及徵收期間已陳明不爭執，本件之爭點應為上訴人之次女賴彥宏、三女賴璘、父、母、外祖母及上訴人配偶之父、母、外祖母是否符合行為時所得稅法第17條第1項第1款第1目、第2目、第71條第1項及第76條第1項規定，而得列報扣除所得額？查上訴人及其配偶賴台新79年度綜合所得稅結算申報，原列報本人、配偶及扶養親屬共9人之免稅額共計378,000元，但於結算申報書親屬免稅額欄上僅於稱謂欄填載父、母、父、母、外祖母、外祖母、子女計3人，其於關於該9名親屬之姓名、國民身分證統一編號、出生年月日、是否在學、是否同居欄位均空白而未填寫，上訴人並未盡其詳實申報之義務，依行為時所得稅法第71條第1項及第76條第1項規定，則原處分機關初查以其列報之扶養親屬，因資料填寫不全，予以剔除申報之免稅額，核定綜合所得總額為845,473元，淨額為623,917元，補徵稅額25,995元，於法並非無據。嗣上訴人於81年2月7日申請復查，經桃園縣稅捐稽徵處以81年2月14日81桃稅工字第59217 號函通知上訴人因其79年度綜合所得稅結算申報列報扶養親屬只填寫稱謂欄位，其他相關欄位如姓名、身分證統一編號、出生年月日等均未填寫，以致無法勾稽認列，而請上訴人於文到5日內補正所列報扶養親屬7人之戶籍資料影本，惟上訴人並未依期補正。被上訴人另於88年6月24日以北區國稅法第88098596號函通知於文到10日內提示該扶養親屬之姓名、國民身分證統一編號、出生年月日等戶籍資料供核，並載明若不提示被上訴人將無從審酌上開扶養親屬免稅額，而上訴人仍未依期補正。因此，被上訴人以上訴人主張無從審酌而駁回其復查申請，依行為時所得稅法第71條第1項及第76條第1項規定，於法亦無不合。㈢又上訴人之子賴彥宏及其配偶賴台新之父母賴德金及賴傅靜安，已分別被上訴人配偶賴台新之兄弟賴慕容及其配偶申報79年度綜合所得稅結算申報扶養，該案並已確定在案，有結算申請書在卷可憑。上訴人於79年度綜合所得稅結算申報時，既未依行為時所得稅法第71條第1項及第76條第1項規定，盡其詳實申報之義務而無法認列，且上訴人之子賴彥宏及其配偶賴台新之父母賴德金及賴傅靜安，已分別被上訴人配偶賴台新之兄弟賴慕容及其配偶於79年度綜合所得稅結算申報書內詳明列載申請扶養，因符合申報規定而經准予認列。則上訴人自不能於嗣後再主張其次女賴彥宏、其配偶父母賴德金、賴傅靜安等列報扶養親屬免稅額，係依法享有之權利，與是否有第三人申報無涉，或被上訴人認定之標準亦無述明，上訴人配偶父母確由上訴人配偶扶養，並無應由兄弟輪流扶養協議等等，而指被上訴人上開認列違法。㈣上訴人主張申報父母歐汝良、歐李嬌蘭、三女賴璘、外祖母陳續，或其配偶居住大陸之外祖母認列免稅額部分，按行為時所得稅法第17條第1項第1款第1目、第2目固規定，納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者，或納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者，可依規定核列免稅額自綜合所得總額中減除。但依行為時所得稅法第71條第1項、第76條第1項之規定，仍應由上訴人提出戶籍謄本證明其身分及關係，並另提出所列受扶養人，別無其他關係人申報扶養，確由上訴人或其配偶扶養之證明（本院81年度判字第655號判決參照）。上訴人於結算申報書既僅於稱謂欄填載父、母、父、母、外祖母、外祖母、子女計3人，而其他相關證明文件均未提出，依上開法條規定，上訴人主張有關戶籍資料應由被上訴人應依職權調查證據，自行查明，上訴人已盡提出證明文件之義務乙節，亦難謂有據。至原審法院92年度簡字第229號判決採納對列報扶養親屬父母歐汝良、歐李嬌蘭、三女賴璘之直系親屬身分，係屬另案判斷，並無拘束本件之效力。上訴人於行政訴訟中雖補提與大陸親屬書信、切結書、戶口名簿、賴傅靜安79年間排泄物等為證，主張應斟酌該證據核列扶養親屬。但查，上訴人81年2月7日申請復查，桃園縣稅捐稽徵處以81年2月14日81桃稅工字第59217號函及被上訴人88年6月24日北區國稅法第88098596號函業已分別通知上訴人補正相關資料供核，上訴人上開證據自應於通知補正期限內提出，以供查核，惟上訴人均未依期補正，已如前述。則被上訴人復查決定、訴願決定以無從審酌上訴人上開申報之扶養親屬，而駁回復查申請及訴願，於法並無違誤，上訴人自不能再於行政訴訟中補提證據而以被上訴人或訴願決定未斟酌該證據而指其復查決定或訴願決定違法。㈤又上訴人對申報扶養親屬關於提示該扶養親屬之姓名、國民身分證統一編號、出生年月日等戶籍資料及扶養事實之證明資料，並非上訴人難以取得，且申報時依法有提供之義務，已如前述，尚不能以非稅捐機關所困難掌握而主張申報義務人不負申報協力義務。而上訴人所舉財政部83年8月3日台財稅第831603690號函係指綜合所得稅納稅義務人未辦理結算申報，且經稽徵機關核定補徵稅款並繳清後，始申請增列符合所得稅法第17條規定之扶養親屬之情形，與本件案情不同，且其申請增列亦仍須提出相關證明資料，並無規定申請增列時可毋須向稅捐機關提出證明文件之協力義務。因此，上開函釋仍不能作為有利上訴人判斷之論據。㈥被上訴人就上訴人79年度綜合所得稅結算申報，初查以其列報之扶養親屬，因資料填寫不全，剔除申報之免稅額，核定其綜合所得總額為845,473元，淨額為623,917元，補徵稅額25,995元，其中因上訴人之女賴彥霖部分，經91年8月5日台財訴字0000000000號訴願決定撤銷復查決定，被上訴人受其拘束，而以91年10月3日北區國稅法第0000000000號復查決定書重核後，准予追認扶養賴彥霖免稅額42,000元外，其餘申報扶養親屬仍未准予認列，變更核定綜合所得淨額為581,917元，依上說明，於法並無不合。訴願決定予以維持，亦屬妥適，因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令，上訴意旨仍執陳詞以原判決有不適用法規或適用不當之違背法令，聲明廢棄改判。惟按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。本件上訴意旨所涉及之訴訟事件並無所涉及之法律見解具有原則性者，其上訴於法本不應許可。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，對原判決取捨證據，認定事實之職權行使，妄加指摘，核無足取。從而本件上訴意旨亦難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異