最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01984號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01984號

上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 送達處所同上

被上訴人

錢櫃企業股份有限公司台北中華分公司

代表人

甲 ○ 送達處所同上

上列當事人間因娛樂稅事件，上訴人對於中華民國94年3月3日臺北高等行政法院93年度訴字第524號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：按娛樂稅法第9條第1項及臺北市娛樂稅徵收自治條例第8條規定，娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應以自動報繳之方式為原則，僅經營方式特殊或營業規模狹小者得經由主管稽徵機關以查定課徵之方式代徵娛樂稅。對於義務人是否屬於經營方式特殊或規模狹小之娛樂業，稽徵機關本得依職權認定，對原採查定課徵娛樂稅之娛樂業，是否改採自動報繳方式課徵亦有裁量權。上訴人就臺北市娛樂稅課徵相關事宜，雖於民國（下同）79年12月26日訂頒臺北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項（下稱查定作業注意事項），就娛樂稅之稽徵政策係採取查定課徵為原則，而該注意事項即係上訴人針對查定課徵之稽徵方式而作成之內部行政規則。惟時至今日，依臺北市娛樂業發展現況及回歸娛樂稅法第9條及臺北市娛樂稅徵收自治條例第8條之規定，上訴人乃依其裁量權決定臺北市開立統一發票申報營業稅之娛樂業應改以自動報繳方式申報娛樂稅。乃本件上訴人依照娛樂稅法第9條：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」之規定，核認被上訴人應按自動報繳之方式申報娛樂稅，係著眼於臺北市娛樂業發展現況及被上訴人之營業規模等情，並未逾越行政程序法第10條：「行政機關行使裁量權，不得逾越決定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」規定。再者，就行政法學理而言，行政機關之裁量如僅單純不合目的，或未作成其他更有意義甚至更理想之決定，其行為僅為「不當」，並不涉及合法性之問題。行政法院基於權力分立之原則，僅能審查行政機關之決定是否合法，而不能審查行政機關如何決定始更符合行政目的，否則無異於以行政法院取代行政機關行使裁量權。此參行政訴訟法第4條第1項之規定，人民僅得對於違法行政處分提起行政訴訟，即可得知。否則無非司法權介入行政裁量之選擇空間，而逾越司法審查之權限（本院92年度判字第1426號裁判要旨參照）。職故，原判決要難無行政訴訟法第243條第2項第3款：「有左列各款情形之一者，其判決當然違背法令：三、行政法院於權限之有無辨別不當或違背專屬管轄之規定者。」所規定之違背法令，而以司法權介入行政裁量之情事。又上訴人所屬萬華分處91年7月24日北市稽萬華甲字第09161079200號處分函內容略謂：「主旨：有關貴公司不服查定課徵之娛樂稅，每月均申請復查乙節，茲為覈實徵收，依娛樂稅法第9條規定，核定自91年8月1日起之娛樂稅改按自動報繳，本分處不再查定課徵及填發繳款書．．．。」是以由上函觀之，上訴人原處分函所採據之法令係娛樂稅法第9條之規定。未料原判決卻對上訴人79年12月26日所訂頒之查定作業注意事項詳加指摘，並進而審認上訴人有濫用權力之違法，然對本件上訴人所據娛樂稅法第9條之適用，有何不合法之情事均未予論究，是原審判決難謂無違行政訴訟法第243條第1項及第2項第6款：「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」「有左列各款情形之一者，其判決當然違背法令：六、判決不備理由或理由矛盾者。」之規定，爰請求廢棄原判決，駁回被上訴人原審之訴。

貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。

參、原判決以：按行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，又行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷，行政程序法第10條及行政訴訟法第201條分別定有明文。次按娛樂業經營方式特殊或營業規模狹小者，是否以查定課徵方式課徵娛樂稅，為主管稽徵機關之裁量權限，然此項裁量權之行使，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，如有逾越權限或濫用權力情事，即為違法。上訴人就臺北市娛樂稅課徵相關事宜，曾於79年12月26日訂頒查定作業注意事項，依該注意事項之規定，除電影院、夜總會一律依自動報繳營業額課徵娛樂稅外，其餘各娛樂業一律依查定課徵娛樂稅，而臺北市有關經營視聽歌唱、ＫＴＶ之娛樂業，自伊時始，均以查定課徵娛樂稅，亦即依當時臺北市娛樂業發展情況，就娛樂稅之稽徵政策係採取查定課徵為原則，惟依臺北市娛樂業發展現況及回歸娛樂稅法第9條及臺北市娛樂稅徵收自治條例第8條之規定，上訴人依其裁量權決定臺北市開立統一發票申報營業稅之娛樂業應改以自動報繳方式申報娛樂稅，上訴人亦於92年7月16日以北市稽機甲字第09290672700號函訂頒稽徵作業要點，前揭查定作業注意事項即已廢止不再適用為據。惟本件原處分作成時尚屬有效為上訴人所訂定之查定作業注意事項一、「查定課徵對象」規定，電影院（除郊區及營業情況特殊者外─指放映二輪影片或經常被檢舉有逃漏稅者）、夜總會及遊樂園一律依自動報繳營業額課徵娛樂稅，其他各業一律依查定課徵娛樂稅，但使用統一發票有節目之餐飲業、舞場、視聽歌唱業（KTV、卡拉OK、MTV）得經核准依自動報繳營業額課徵。此等規定係上訴人為行使其裁量權以決定娛樂業是否以查定課徵方式課徵娛樂稅所為之行政規則（行政程序法第159條第2款參照），依行政程序法第161條規定，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。依上開查定作業注意事項規定，視聽歌唱業（KTV、卡拉OK、MTV）除經其申請經核准依自動報繳營業額課徵娛樂稅，否則一律依查定課徵娛樂稅。詎上訴人不顧其自訂具拘束力之行政規則，違反上開規定內容，將原按查定方式課徵娛樂稅之被上訴人，予以核定改以自動報繳方式課徵娛樂稅，其裁量權之行使有濫用權力之違法。另關於娛樂稅之課徵方式，查定課徵與自動報繳對於納稅義務人自屬不同之規制，上訴人對被上訴人應採查定課徵或自動報繳方式課徵娛樂稅，本應依相關稽徵法令為之，而不能以被上訴人對上訴人每月查定課徵額有爭執，即擅改以自動報繳方式課徵娛樂稅，否則即有不正當聯結之違法。上訴人雖於92年7月16日以北市稽機甲字第09290672700號函訂頒稽徵作業要點，查定作業注意事項即已廢止不再適用，然撤銷訴訟之違法判斷基準時為行政處分作成時，即以行政處分作成時之法令狀態判斷其合法性。本件原處分依其作成時（91年7月24日）之法令狀態，有濫用權力之裁量違法，已如上述，是無論事後上訴人訂頒稽徵作業要點作如何之規定，亦不影響原處分違法之判斷。至上開稽徵作業要點訂頒、查定作業注意事項廢止後，上訴人得否對被上訴人以自動報繳方式課徵娛樂稅，係屬另一問題，與本案無涉，應併予敍明。乃行政處分作成後即有存續力，原處分核定被上訴人自91年8月1日起改以自動報繳方式課徵娛樂稅，在其未被撤銷、廢止或其因他事實失效前，效力繼續存在（行政程序法第110條第3項參照），被上訴人有遵行之義務，被上訴人於91年8月起自動報繳娛樂稅，並不能認為原處分合法。再如原處分因違法經行政爭訟遭撤銷確定，即回復原處分作成前之狀態，被上訴人娛樂稅之繳納義務範圍，即應依查定課徵之相關法令定之。上訴人於言詞辯論時主張被上訴人於91年8月起自動報繳娛樂稅，92年6月25日已頒布新的作業要點，即使原處分有誤，亦無法回歸使用云云，乃倒果為因，並不足採。從而，原處分違反其自訂之查定作業注意事項，對被上訴人將原按查定方式課徵娛樂稅予以核定改以自動報繳方式課徵娛樂稅，有濫用權力之違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽。被上訴人訴請撤銷，為有理由，將訴願決定及原處分均撤銷。

肆、本院查：（一）、按娛樂稅法第2條第1項第6款及第2項規定：「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：六、．．．及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」第9條第1項規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」臺北市娛樂稅徵收自治條例第8條規定：「娛樂業經營方式特殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定為查定課徵。」第9條規定：「娛樂稅代徵人，每月代徵之稅款，應於次月10日前自動報繳，其屬查定課徵者，由主管稽徵機關於每月底發單課徵，於送達後10日內繳納之。」本件被上訴人為經營視聽歌唱業者，原按查定方式課徵娛樂稅，惟其對於上訴人萬華分處每期（月）所查定之稅額均不服，該分處為杜絕查定稅額之爭議以覈實徵收，經參考被上訴人營業稅申報銷售額及調查其營業狀況，乃以91年7月24日北市稽萬華甲字第09161079200號函知被上訴人以：「主旨：有關貴公司不服查定課徵之娛樂稅，每月均申請復查乙節，茲為覈實徵收，依娛樂稅法第9條規定，自91年8月1日起改按自動報繳繳納娛樂稅，本分處不再查定課徵及填發繳款書．．．。」被上訴人不服，提起訴願，案經臺北市政府審認該函僅係事實之敍述與觀念之通知，並非行政處分，乃以91年11月6日府訴字第09118947101號訴願決定：「訴願不受理。」被上訴人仍表不服，提起行政訴訟，經原審以92年8月13日92年度訴字第124號判決：「訴願決定撤銷。」。臺北市政府爰依該判決意旨重為訴願決定，仍予駁回，被上訴人不服，提起行政訴訟，嗣經原審判決「訴願決定及原處分均撤銷。」，上訴人不服，乃提起上訴。原判決以前揭理由，將訴願決定及原處分均撤銷，固非無見。（二）、按立法者制訂法律之目的，乃在於實現正義公平。立法機關立法授權行政機關行使裁量權的功能之一，乃在避免因普遍的平等所造成具體個案的不正義，亦即追求具體個案的正義。裁量準則或裁罰標準，乃基於行政實踐的平等要求，亦即平等原則之實踐要求，但其僅是抽象的類型化標準，必須容許事務本質上無法適當歸入類型的個案特殊情形的存在，而予以不同的處理。又行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準則，既能實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則，非法律所不許。本件原判決據以認定上訴人裁量權之行使有濫用權力之查定作業注意事項一、規定：「查定課徵對象：電影院（除郊區及營業情況特殊者外─指放映二輪影片或經常被檢舉有逃漏稅者）、夜總會及遊樂園一律依自動報繳營業額課徵娛樂稅，其他各業一律依查定課徵娛樂稅，但使用統一發票有節目之餐飲業、舞場、視聽歌唱業（KTV、卡拉OK、MTV）得經核准依自動報繳營業額課徵。」，由前揭查定作業注意事項觀之，視聽歌唱業除其使用統一發票並經核准依自動報繳營業額課徵者外，一律依查定課徵娛樂稅，其僅作原則性，或一般性裁量基準之決定，並無作例外情形時裁量基準之決定，自未能達成具體個案之正義，誠難認其符合立法者授權裁量之意旨，則此部分之查定作業注意事項，於法自有未合。而原判決仍據之遽爾認定上訴人裁量權之行使有濫用權力之情形，容有未洽。行政裁量權須在法的框架內行使，行政法院得對其進行司法審查，審查其裁量是否在法定範圍內？其裁量權之行使是否符合法規授權之目的？是本件原處分仍應由原審法院審查其合法性。（三）、綜上所述，原判決適用法律尚有未洽，且影響判決之結果。本件上訴意旨指摘原判決違背法令，聲明求為廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄發回原審法院。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異