最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02133號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第02133號

上訴人

丁○○

上訴人

丙○○

上訴人

乙○○

上訴人

戊○○

被上訴人

新竹市稅捐稽徵處

代表人

甲○○ 送達處所同上

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年6月16日臺北高等行政法院94年度訴字第1034號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：本件係向公同共有人蘇陳素錱一人請求給付，當事人就民國（下同）85年度地價稅申請復查遭駁回後，未再續行訴願程序；另就86年度地價稅並未依法申請復查，依稅捐稽徵法第34條第2項第1款、第2款規定核課處分分別確定。被上訴人就85年度地價稅，未依稅捐稽徵法第38條第3項規定於復查決定後10日內，發單向當事人請求補稅，其公法上金錢請求權依法當然消滅；另就86年度地價稅並無稅捐稽徵法第38條第3項規定之適用。又該2年度地價稅繳款書所載繳納期間，依稅捐稽徵法第23條第1項規定，其法定徵收期間5年已屆滿，依法不得再徵收。本件公同共有人丁○○等3人提起85年度、86年度地價稅本稅之訴願程序，係基於利害關係人之身分而為，案經財政部再訴願決定撤銷原處分及訴願決定，依民法第275條及第279條之規定，其效力及於全體，故本院93年度判字第55號及第56號判決（下稱原確定判決）對前揭蘇陳素錱86年度未續行復查程序而確定，及85年度未續行訴願程序而確定，並無影響。況原確定判決並無變更納稅義務人，仍向蘇陳素錱1人請求稅款全額給付，是上訴人無需對該筆稅款負連帶給付責任。且原判決引用之財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋，因牴觸法律規定，財政部業於88年11月23日以台財稅第881960613號函停止適用。次依財政部92年9月10日台財稅第0920453854號函釋有關公同共有土地未設管理人者，地價稅繳款書上納稅義務人記載應逐一列舉納稅義務人姓名之規定，則本件85年度、86年度地價稅繳款書謹記載蘇陳素錱一人，依法其他公同共有人即無需對該筆應納稅捐負連帶責任。又財政部94年4月13日台財稅第0940452457號函釋規定：「稅捐稽徵文書依稅捐稽徵法第1條規定，得適用行政程序法之規定。」，被上訴人違反稅捐稽徵法第16條及行政程序法第96條規定之公文程式，自為不合法之通知，自屬違反租稅法律主義，有司法院釋字第566號解釋意旨可資參照。另訴願機關及原判決均無命全體公同共有人參加訴願及訴訟，顯有理由與判決矛盾，效力不及於全體公同共同人。原判決既認定本件復查決定書所載蘇繼宗、蘇貞貞、林柏志、林柏君、林東明、乙○○、丙○○等7人復查程序不合法，被上訴人不依法為不受理之決定，撤銷原處分，顯有理由與判決相矛盾；林柏志、林柏君之戶籍地並非被上訴人復查所載之住居所；蘇繼宗、蘇貞貞旅居國外，戶籍並無設籍臺灣，原判決所載，實不足採。原判決既認定訴願無誤，依行政訴訟法第41條規定，應裁定命全體公同共有人參加訴訟。另有關蘇繼鋒之繼承人之實體認定，由臺灣新竹地方法院89年度重訴字第126號分割共有物案件審理中。從而，原判決有行政訴訟法第242條、第243條第1項、第2項第4款及第6款規定判決違背法令之情形，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：依民法第1148條、第1151條及稅捐稽徵法第12條、第16條規定，本案蘇木榮81年逝世後其繼承人（即上訴人等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所遺遺產自屬繼承人公同共有，且上訴人並未提示拋棄繼承之證明文件，從而，被上訴人依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定及財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，選擇繼承人地址設於本轄者，於系爭85年度、86年度地價稅「本稅」繳款書上載明納稅義務人為「蘇陳素錱蘇木榮之繼承代表」，依稅捐稽徵法第19條第3項規定向其送達，並無違誤，且送達效力及於納稅義務人全體。且按本院44年判字第44號及45年判字第60號所著判例，本案85年度、86年度地價稅「本稅」既經判決確定，即兼有形式上及實質上之確定力，基於一事不再理原則，上訴人自不得就同一法律關係再行爭執。至財政部基於土地稅法第3條並未就繼承人未辦理繼承登記時有關遺產之財產稅發單方式為明確之規定，其依職權所為財政部66年7月30日台財稅第35010號釋示，係闡明法規之原意，並未與稅捐稽徵法第12條及第16條牴觸，且另洽財政部該函釋停止適用之因，並非牴觸母法，證諸財政部88年6月17日台財稅第821488151號函釋後段明示繳款書記載方式自明。再者，臺北高等行政法院（下稱原審法院）92年度簡字第803號判決理由即釋明敗訴判決，其效力雖不及於其他繼承人，亦不影響其他繼承人之行政爭訟權利，「惟此等繼承人之行政爭訟權利仍應受相關法定不變期間之限制」。準此，系爭85年度、86年度地價稅「本稅」繳款書係向蘇木榮之繼承人之一蘇陳素錱開徵送達，依稅捐稽徵法第19條第3項規定，效力及於全體繼承人。系爭85年度地價稅復查申請書，係於86年8月4日由蘇陳素錱、戊○○及丁○○等3人共同具名申請復查；86年度地價稅復查申請書，係於87年6月3日由蘇繼宗、戊○○及丁○○等3人共同具名申請復查，至其他繼承人則因未於稅捐稽徵法第35條規定之復查期限內提出復查，依同法第34條第3項第1款規定，已屬確定，而丁○○等3人雖依規提起行政救濟，惟經原確定判決上訴駁回，亦告確定在案，故被上訴人於85年度、86年度地價稅「本稅」行政救濟確定後，核發之本稅及加計行政救濟利息繳款書，即按稅捐稽徵法第38條第3項及財政部92年9月10日台財稅第0920453854號函釋規定，以向財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局查得蘇木榮之繼承人等共計16人為納稅義務人，並載明於繳款書納稅義務人欄位（惟因欄位空間有限，乃以繼承人之一作代表，其餘皆列於繳款書之附表內），於法有據。至被上訴人未按行政程序法第96條規定填載，係因稅捐稽徵法第1條已明定，有關稅捐之稽徵，皆依稅捐稽徵法之規定辦理，基於特別法（稅捐稽徵法）優於普通法（行政程序法），有關繳款書之填載，自應遵照稅捐稽徵法第16條規定辦理。另上訴人85年度及86年度地價稅「本稅」雖分經財政部90年9月26日台財訴字第0901355435號及90年10月4日台財訴字第0901355472號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」，然此係踐行另一「復查」程序，本院45年判字第7號著有判例可參，則被上訴人重行查核後分別於90年12月18日新市稅法字第90040000號及91年1月9日新市稅法字第90041306號復查決定書維持原核定在案，並經原確定判決上訴駁回確定在案，由是可知，凡經訴願、再訴願決定，或行政訴訟判決撤銷由原處分機關另為處分之案件，僅係應由被告官署依復查程序另為處分，並不發生核課期間之適用問題。且依財政部88年6月28日台財稅第881923920號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」記錄貳、討論提案⒊之會商結論：「納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分不生效力。」，故上訴人85年度及86年度地價稅「本稅」事件，被上訴人於復查決定後所寄發之繳款書加計之行政救濟利息，因在行政救濟未確定階段，尚不生效力，被上訴人依規定「暫行」註銷，俟85年度、86年度地價稅「本稅」行政救濟案件經原確定判決上訴駁回確定後，被上訴人始分別核定其行政救濟利息，且繳款書皆於93年3月8日送達，有雙掛號郵件送達回執可證，據此，本案85年度、86年度地價稅行政救濟利息已依規定於本稅行政救濟確定後核課，並無逾5年核課期間。再依稅捐稽徵法第23條規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算。」則本案85年度、86年度行政救濟利息繳納期間皆自93年3月16日起至93年4月14日止，目前並未逾繳納期間屆滿之翌日起算5年之徵收期間。末查，本案復查申請書中所載申請人除丁○○載明地址外其餘申請人：蘇繼宗、蘇貞貞、林柏志、林柏君、林東明、乙○○、丙○○等7人皆未填載住址，顯有蘇繼宗等7人並未依規定格式填寫復查申請書，故被上訴人依查得之戶籍相關資料郵寄復查決定書亦無違誤，又蘇繼宗、蘇貞貞既旅居國外，復查申請書究否為其親自簽名或蓋章？不無疑問。綜上查核，原處分並無不合，本件上訴實無理由等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本案上訴人等之被繼承人蘇木榮於81年死亡後，其繼承人（即上訴人等）迄未辦理繼承登記，遺產仍未分割，依前揭民法第1148條及第1151條規定，所遺遺產自屬全體繼承人公同共有；又上訴人並未提示拋棄繼承之證明文件，是被上訴人依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定及當時財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，選擇繼承人地址設於轄區者，於85年度、86年度地價稅「本稅」繳款書上載明納稅義務人為「蘇陳素錱、蘇木榮之繼承人代表」，並依稅捐稽徵法第19條第3項規定向其送達，並無不合，且送達效力及於納稅義務人全體；而蘇陳素錱於88年10月19日死亡，故被上訴人於嗣後85年度、86年度地價稅繳款書上之納稅義務人欄位始未載入蘇陳素錱；又被繼承人蘇木榮之遺產迄今既仍未分割，是被上訴人以蘇木榮所遺遺產屬所有繼承人公同共有，並於原確定判決確定後，填發補繳稅款繳納通知書，通知所有繼承人繳納地價稅稅款，併依據稅捐稽徵法第38條第3項規定，自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，洵屬有據。又，該85年度地價稅「本稅」復查申請書，係於86年8月4日由蘇陳素錱、戊○○及丁○○等3人共同具名申請復查；86年度地價稅「本稅」復查申請書，係於87年6月3日由蘇繼宗、戊○○及丁○○等3人共同具名申請復查，有復查申請書附原處分卷可稽；至其他繼承人則因未於稅捐稽徵法第35條規定之復查期限內提出復查申請，依同法第34條第3項第1款規定，已屬確定；而丁○○等3人雖依規提起行政救濟，惟經原確定判決上訴駁回確定在案；故該85年度、86年度地價稅核課之處分，對於全體繼承人均屬確定。故被上訴人於85年度、86年度地價稅「本稅」行政救濟確定後，按稅捐稽徵法第38條第3項及財政部92年9月10日台財稅第0920453854號函釋規定，以向財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局查得蘇木榮之繼承人等共計16人為納稅義務人並載明於本案繳款書納稅義務人欄位（惟因欄位空間有限，乃以繼承人之一作代表，其餘皆列於繳款書之附表內），於法尚無不合。至上訴人稱被上訴人未按行政程序法第96條規定填載部分，因稅捐稽徵法第1條已明定，有關稅捐之稽徵，皆依稅捐稽徵法之規定辦理，基於特別法（稅捐稽徵法）優於普通法（行政程序法）之法理，有關繳款書之填載，自應遵照稅捐稽徵法第16條規定辦理。次查上訴人85年度及86年度地價稅「本稅」之行政救濟事件，雖分經財政部90年9月26日台財訴字第0901355435號及90年10月4日台財訴字第0901355472號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」；然查原處分經撤銷後，應另為處分之案件，係踐行另一「復查」程序，本院45年判字第7號著有判例可參；被上訴人重行查核後分別於90年12月18日新市稅法字第90040000號及91年1月9日新市稅法字第90041306號復查決定書維持原核定在案，該行政爭訟案件並於93年1月30日經原確定判決上訴駁回確定在案。依上說明，凡經訴願、再訴願決定，或行政訴訟判決撤銷由原處分機關另為處分之案件，僅係應由被上訴人依復查程序另為處分，並不發生核課期間之適用問題；又被上訴人就該85年度、86年度地價稅行政救濟利息，係依規定於本稅行政救濟確定後核課，利息繳納期間皆自93年3月16日起至93年4月14日止，亦未逾繳納期間屆滿之翌日起算5年之徵收期間。末查，本案復查申請書中所載申請人除丁○○載明地址外其餘申請人：蘇繼宗、蘇貞貞、林柏志、林柏君、林東明、乙○○、丙○○等7人皆未填載住址，有其復查申請書附原處分卷可稽；顯蘇繼宗等7人並未依規定格式填寫復查申請書，故被上訴人依查得之戶籍相關資料郵寄復查決定書，尚無違誤；又蘇繼鋒（蘇木榮之繼承人之一）業於91年間死亡，依財政部臺灣省北區國稅局新竹縣分局93年6月23日北區國稅竹縣1字第0931010091號函，查得蘇繼鋒繼承人計有配偶羅琇媛、女兒蘇純婍、蘇純妍等3人，有財政部臺灣省北區國稅局新竹縣分局93年6月23日北區國稅竹縣1字第0931010091號函、繼承系統表、戶籍謄本、遺產稅申報書等附原處分可佐；被上訴人主張依民法第1138條及1144條規定，羅琇媛、蘇純婍、蘇純妍等人自應為蘇木榮之繼承人，尚屬有據。從而，被上訴人於85年度及86年度地價稅行政爭訟確定後，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人應補繳稅款，併加計行政救濟利息，均無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」為民法第1148條及第1151條所明定；次按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱，地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」稅捐稽徵法第12條、第16條、第19條第3項分別規定甚明。又「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「．．．核課期間之起算，依左列規定：．．．由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第22條第4款、第23條第1項所規定；又「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」亦為稅捐稽徵法第38條第3項規定甚明。本件上訴人等就其被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市土地之地價稅迭提訴願，其中關於85年度及86年度之地價稅業經原確定判決駁回確定在案，被上訴人遂依法於93年3月2日分別以新市稅地字第0930240184號及0930240185號函檢附補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人應補繳85年度及86年度之地價稅稅款（85年度應補繳1,494,894元；86年度應補繳1,475,694元），併加計行政救濟利息（85年度加計利息645,673元；86年度加計利息553,699元），惟上訴人等主張其非處分之當事人及已逾5年核課之法定期間，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於系爭85年度及86年度地價稅事件本稅之繳款書，對公同共有人中之一人為送達，依稅捐稽徵法第19條第3項規定其效力及於納稅義務人全體，並未逾法定核課期間；系爭85年度地價稅事件（由蘇陳素錱、戊○○及丁○○等3人共同具名申請復查），經臺北高等行政法院91年度訴字第3348號判決駁回上訴人丁○○、戊○○及蘇繼宗其訴，彼等不服，提起上訴，經本院93年度判字第55號判決駁回上訴確定在案；系爭86年度地價稅事件（由蘇繼宗、戊○○及丁○○等3人共同具名申請復查），經臺北高等行政法院92年度訴字第3568號判決駁回上訴人丁○○、戊○○及蘇繼宗其訴，彼等不服，提起上訴，經本院93年度判字第56號判決駁回上訴確定在案；又被繼承人蘇木榮之遺產迄今既仍未分割，是被上訴人以蘇木榮所遺遺產屬所有繼承人公同共有，並於前揭判決確定後，填發補繳稅款繳納通知書，通知所有繼承人繳納地價稅稅款，併依據稅捐稽徵法第38條第3項規定，自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，洵屬有據；系爭85年度、86年度地價稅行政救濟利息，係依規定於本稅行政救濟確定後核課，利息繳納期間皆自93年3月16日起至93年4月14日止，亦未逾繳納期間屆滿之翌日起算5年之徵收期間；以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　劉 鑫 楨

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異