臺北高等行政法院判決

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

兼上三原告

共同訴訟代理人

甲○○

被告

新竹市稅捐稽徵處

代表人

戊○○（處長）

訴訟代理人

己○○

　　　　　　庚○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國93年7月30日93年訴字第40號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告等就其被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市土地之地價稅迭提訴願，其中關於85年及86年之地價稅業經最高行政法院於93年1月30日判決駁回確定在案（93年度判字第55及56號），被告機關遂依法於93年3月2日分別以新市稅地字第0930240184號及0930240185號函檢附補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人應補繳85及86年度之地價稅稅款（85年度應補繳0000000元；86年度應補繳0000000元），併加計行政救濟利息（85年度加計利息645673元；86年度加計利息553699元），惟原告等主張其非處分之當事人及已逾5年核課之法定期間，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關於85年及86年地價稅行政爭訟確定後，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人應補繳稅款，併加計行政救濟利息，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈按「地價稅依本法第40條規定，每年一次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日…各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人。」為土地稅法施行細則第20條所明定。準此，原告等並非本件土地登記簿所載之所有權人，自非納稅義務人。又蘇木榮於81年死亡，依民法第6條規定：「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」蘇木榮依法亦非本件行政處分之當事人，即非納稅義務人。被告引財政部68年6月24日台財稅字第34348號函釋，謂依民法第273條之規定，全體公同共有人對系爭稅款負連帶責任，而向蘇陳素錱1人送達繳款書（徵繳全額地價稅），惟其並未援引民法第1153條第1項之規定，則蘇繼宗、甲○○、乙○○係基於利害關係人之身分提起訴願，並就蘇陳素錱所收受之系爭土地85、86年度地價稅繳款書提起爭訟，則該繳款書是否已對蘇陳素錱以外之繼承人發生行政處分之效力，不無可疑。

⒉訴願決定稱本件「訴訟標的對於全部公同共有人，有合一確定的必要」，即該訴訟之本案判決效力亦及於未為爭訟之其他繼承人。惟查本件之原繳款書受行政處分者僅蘇陳素錱1人，其他人未受處分自非共同訴訟人，訴願決定引用行政訴訟法第39條規定顯然有誤。又行政訴訟法第41條規定：「訴訟標的對於第三人及當事人之一造必須合一確定者，行政法院應以裁定命第三人參加訴訟。」顯行政法院並無依該法條裁定。又丙○○欲參加訴訟，亦因裁定其非當事人而駁回可證。

⒊查台北高等行政法院92年度簡字第803號判決有謂：「公法上連帶債務之法律效果可類推適用民法第275條及同法第279條之規定，本案原告如獲勝訴判決，效力及於全體繼承人，如其獲敗訴之判決，因非屬『訴訟標的對全體繼承人必須合一確定』之案件，判決效力不及於其他繼承人，也不影響其他繼承人之行政爭訟權利。」，準此，財政部再訴願決定撤銷原行政處分，效力及於全體公同共有人。被告稱最高行政法院93年度判字第55號及第56號判決效力及於全體公同共有人，自依法不合。

⒋查稅捐稽徵法第34條第2項規定：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」；同法第16條明定：「繳納通知文書，應敍明繳納義務人之姓名、地址…等項，由稅捐稽徵機關填發。」準此，被告依稅捐稽徵法第12條前段規定認定納稅義務人為蘇陳素錱，86年及85年地價稅蘇陳素錱分別依稅捐稽徵法第34條第2項第1款及第2款確定在案。被告依同法第16條規定發單，蘇陳素錱申請復查，被告於復查決定後即依稅捐稽徵法第38條第3項規定核定加計利息132,812元。蘇陳素錱對「本稅」無續行訴願程序而告確定，對加計利息部分依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條規定申請復查，案經被告於87年8月1日87 新市稅法字第87019224號復查決定，更正稅額為32,707 元，蘇陳素錱並無續行訴願程序，依法業經確定。而86 年地價稅部分，蘇陳素錱並無依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，依法確定，自無稅捐稽徵法第38條第3項規定加計利息之適用。被告對已確定之案件再行爭執，依法有違，亦有違「行政救濟」原理，實不足採。

⒌查行政程序法第131條規定：「公法上之請求權，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」而請求期間起算日，依稅捐稽徵法施行細則第20條規定，以9月15日為納稅義務基準日。85年度地價稅公法上請求權為85年9月15日至90年9月15日，86年度地價稅為86年9月15日至91年9月15日，則被告公法上之請求權已然消滅。又行政程序法第132條規定：「行政處分因撤銷而溯及既往失效時，自該處分失效時，已中斷之時效視為不中斷。」準此，財政部90年9月26日及90年10月4日撤銷該處分，其時效因完成而消滅。且蘇陳素錱於88年死亡，被告對之亦無請求權。復查稅捐稽徵法第49條加計利息準用同法第16條及第21條第1項第2款第2項規定，縱變更原告等為法定納稅義務人及應補徵之稅捐，其核課法定期間已逾5年，依法亦不得再補稅處罰。

⒍納稅義務人之認定，除依稅捐稽徵法第16條規定應於繳納文書載明納稅義務人之姓名、住址…等項。」外，行政程序法第96條第1項第1款亦有明文規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：處分相對人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所…。」顯被告亦於法定程式不符。依司法院釋字第97號解釋意旨為不合法之通知，依釋字第566號解釋意旨，即屬違反租稅法律主義，自應依法撤銷。本件復查決定書所載申請人蘇繼宗、蘇貞貞、林柏志、林柏君，住所有誤，依法尚未合法送達，而繳款書附件之納稅義務人所載羅琇媛、蘇純婍、蘇純妍，並非蘇繼鋒之配偶及女兒，所載有誤。

㈡被告主張之理由：

⒈相關法令：

⑴稅捐稽徵法：

①第12條：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」

②第16條：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱，地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」

③第19條第3項規定：「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」

④第21條第1項第2款：「稅捐之核課期間，依左列規定：……依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」

⑤第22條第4款：「…核課期間之起算，依左列規定：…由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」

⑥第23條第1項：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」

⑦第34條第3項：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。經行政訴訟判決者。」

⑧第35條第1項：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：…。」

⑨第38條第3項：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」

⑵財政部函釋：

①92年9月10日台財稅字第0920453854號函：「…說明：公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68/06/24台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92/02/10台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。」

②70年7月6日台財稅第35560號函：「納稅義務人不服稅捐稽徵機關核定應納稅額之處分提起行政救濟，經行政法院判決駁回確定後，復對補徵稅額所應加計之利息不服提起行政救濟，亦經行政法院判決駁回確定，該項經行政救濟確定應補徵之利息，依稅捐稽徵法第49條準用規定，可依同法第38條第3項規定，按日加計利息，一併徵收。」

③66年7月30日台財稅第35010號函：「財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定、送單、催繳、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管區內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『×××之繼承人』」。

④68年6月24日台財稅第34348號函：「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。納稅義務人之一將其自行分攤應納部分之稅款，提存於法院，自不能視為應納稅款已繳納。惟稅捐機關於移送法院執行時，可先向提存法院提取該部分稅款後，由應納稅額中扣除，以其餘額移送執行；如不予提取該項提存之稅款者，則仍以全額欠稅移送執行。」

⒉按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產…其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名…等項，由稅捐稽徵機關填發。」分別為民法第1148、1151條及稅捐稽徵法第12條、第16條所明定，經查本案蘇木榮81年逝世後其繼承人（即原告等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所遺遺產自屬繼承人公同共有，且原告並未提示拋棄繼承之證明文件，從而，被告機關依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定及財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，選擇繼承人地址設於本轄者，於系爭85、86年地價稅「本稅」繳款書上載明納稅義務人為「蘇陳素錱、蘇木榮之繼承代表」（詳補充卷第9及16頁），依稅捐稽徵法第19條第3項規定向其送達，並無違誤，且送達效力及於納稅義務人全體，從而原告主張本件未對蘇陳素錱以外之繼承人發生行政處分之效力，其他繼承人自非本件之納稅義務人僅是利害關係人等語，顯係對法條之誤解。

⒊原告不得就同一法律關係再行爭執

⑴85、86年地價稅「本稅」業經最高行政法院判決上訴駁回確定在案，按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」、「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。」分別為行政法院44年判字第44號及45年判字第60號所著判例，據此，本案85、86年度地價稅「本稅」既經判決確定，即兼有形式上及實質上之確定力，基於一事不再理原則，原告自不得就同一法律關係再行爭執。

⑵又因系爭土地迄今尚未辦理繼承登記，遺產仍未分割，依民法第1151條規定，所遺遺產自屬所有適格繼承人公同共有，基此公同共有法律關係，為避免判決對所有繼承人產生矛盾，依行政訴訟法第39條規定，訴訟標的對於所有繼承人，有合一確定之必要，即該訴訟之本案判決之效力，亦及於其他未為行政爭訟程序之其他繼承人，合先敘明。

⒋原告另援引台北高等行政法院判決（92年度簡字第803號）主張公法上連帶債務之法律效果可類推適用民法第275條及第279條之規定，稱本案非屬「訴訟標的對全體繼承人必須合一確定」之案件，是以本件85、86年度地價稅「本稅」行政救濟案於93年1月30日經最高行政法院93年度判字第55號及93年度判字第56號判決敗訴（詳原卷第33至78頁），自不影響其他繼承人之行政爭訟權利等節，惟查上開92年度簡字第803號判決理由1、程序方面第3點（詳補充卷第21頁）即釋明敗訴判決，其效力雖不及於其他繼承人，亦不影響其他繼承人之行政爭訟權利，「惟此等繼承人之行政爭訟權利仍應受相關法定不變期間之限制」。準此，誠如前述，系爭85、86年度地價稅「本稅」繳款書係向蘇木榮之繼承人之一蘇陳素錱開徵送達，依稅捐稽徵法第19條第3項規定，效力及於全體繼承人，查系爭85年度地價稅「本稅」復查申請書，係於86年8月4日由蘇陳素錱、乙○○及甲○○等3人共同具名申請復查（詳原卷第9頁至14頁）；86年度地價稅「本稅」復查申請書，係於87年6月3日由蘇繼宗、乙○○及甲○○等3人共同具名申請復查（詳原卷第16頁至28頁），至其他繼承人則因未於稅捐稽徵法第35條規定之復查期限內提出復查，依同法第34條第3項第1款規定，已屬確定，而甲○○等3人雖依規提起行政救濟，惟經93年1月30日最高行政法院93年度判字第55號及56號判決上訴駁回，亦告確定在案，故被告機關於85、86年地價稅「本稅」行政救濟確定後，核發之本稅及加計行政救濟利息繳款書，即按稅捐稽徵法第38條第3項及財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋規定，以向財政部台灣省北區國稅局新竹市分局查得蘇木榮之繼承人等共計16人為納稅義務人（詳補充卷第1至2頁），並載明於本案繳款書納稅義務人欄位（惟因欄位空間有限，乃以繼承人之一作代表，其餘皆列於繳款書之附表內），於法有據。至原告稱被告機關未按行政程序法第96條規定填載部分，因稅捐稽徵法第1條已明定，有關稅捐之稽徵，皆依稅捐稽徵法之規定辦理，基於特別法（稅捐稽徵法）優於普通法（行政程序法），有關繳款書之填載，自應遵照稅捐稽徵法第16條規定辦理，並予陳明。

⒌就本案核課期間暨公法上請求權之消滅時效

⑴原告85及86年度地價稅「本稅」雖分經財政部90年9月26日台財訴字第0901355435號及90年10月4日台財訴字第0901355472號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」，然查原處分經撤銷後，應另為處分之案件，係踐行另一「復查」程序，行政法院45年度判字第7號著有判例可參，則被告機關重行查核後分別於90年12月18日新市稅法字第90040000號及91年1月9日新市稅法字第90041306號復查決定書維持原核定在案，並於93年1月30日經最高行政法院93年判字第55及56號判決上訴駁回確定在案，由是可知，凡經訴願、再訴願決定，或行政訴訟判決撤銷由原處分機關另為處分之案件，僅係應由被告官署依復查程序另為處分，並不發生核課期間之適用問題，則原告稱本案己逾核課期間及5年公法上請求權時效消滅等節，顯係誤解，不足採據。

⑵依財政部88年6月28日台財稅第881923920號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」記錄貳、討論提案⒊之會商結論（詳原卷第114-1至114-3頁）：「納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分不生效力。」，依上開財政部會商結論，在行政救濟案件未確定階段，該加計行政救濟利息之處分，不生效力，故原告85年及86年度地價稅「本稅」事件，被告機關於復查決定後所寄發之繳款書加計之行政救濟利息，因在行政救濟未確定階段，尚不生效力，被告機關依規定「暫行」註銷，俟85、86年地價稅「本稅」行政救濟案件經最高行政法院93年度判字第55號及93年度判字第56號判決（詳原卷第33至78頁）上訴駁回確定後，被告機關始分別核定其行政救濟利息。85年地價稅被告機關以93年3月2日新市稅地字第0930240184號函（詳補充卷第11至14頁）檢附核定應補繳稅款1,494,894元（系爭85年地價稅總計2,989,788元，87年6月5日訴願繳半金額1,494,894元），併加計行政救濟利息645,673元（計算式詳補充卷第17頁）之繳款書一併向原告發單徵收；86年地價稅被告機關以93年3月2日新市稅地字第0930240185號函（詳補充卷第3至6頁）檢附核定應補繳稅款1,475,694元（系爭86年地價稅總計2,951,388元，87年8月21日訴願繳納部分本稅金額1,492,377元），併加計行政救濟利息553,699元（計算式詳補充卷第10頁，因原核定行政救濟利息期間天數計算錯誤，致誤計行政救濟利息為553,699元，正確應為572,347元，但行政救濟不得為原核定更不利之處分，遂維持原核定利息）之繳款書一併向原告發單徵收，且皆於93年3月8日送達，有雙掛號郵件送達回執可證（詳補充卷第5及13頁），據此，本案85、86年地價稅行政救濟利息已依規定於本稅行政救濟確定後核課，並無逾5年核課期間。再依稅捐稽徵法第23條規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算。」則本案85、86年行政救濟利息繳納期間皆自93年3月16日起至93年4月14日止，目前並未逾繳納期間屆滿之翌日起算5年之徵收期間，再予陳明。

⒍原告對繳款書填載內容有所爭議部分，分述如后：

⑴原告主張蘇木榮所遺土地申請人並無登記為所有權人非納稅義務人乙節，按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產…其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名…等項，由稅捐稽徵機關填發。」分別為民法第1151條及稅捐稽徵法第12條、第16條，經查本案蘇木榮逝世後其繼承人（即原告等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所遺遺產自屬繼承人公同共有，且原告並未提示拋棄繼承之證明文件，又按財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函：「…說明公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68/06/24台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92/02/10台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。」故被告機關本處於行政救濟確定後核發之本稅及加計行政救濟利息繳款書以查得蘇木榮之繼承人等共計16人為納稅義務人，並無不合。又原告主張財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋規定，無法律授權又無訂立於施行細則中，牴觸母法乙節，依80年12月13日司法院大法官會議釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」，故財政部所為之解釋函令僅係闡明法規之原意，自法規生效之日起有其適用，並無牴觸母法，特予陳明。

⑵至於原告稱85、86年地價稅之當事人為蘇陳素錱1人，其他皆非當事人等節，查系爭85年度地價稅復查申請書，係於86年8月4日由蘇陳素錱、乙○○及甲○○等3人共同具名申請復查；86年度地價稅復查申請書，係於87年6月3日由蘇繼宗、乙○○及甲○○等3人共同具名申請復查，而蘇陳素錱於88年10月19日死亡，故嗣後85、86年度地價稅繳款書上之納稅義務人欄位始未載入蘇陳素錱，且系爭土地迄今尚未辦理繼承登記，遺產仍未分割，依民法第1151條規定，所遺遺產自屬所有適格繼承人公同共有，故被告機關分別依據最高行政法院93年1月30日93年度判字第55號（85年地價稅）及93年度判字第56號（86年地價稅）確定判決填發補繳稅款繳納通知書，通知所有繼承人繳納，自為適法。

⑶原告又稱復查決定書所載蘇繼宗、蘇貞貞、林柏志、林柏君等人住址有誤，其4人皆旅居國外多年乙節，按稅捐稽徵法施行細則第11條第2項第1款規定：「前項復查申請書應載明左列事項，由申請人簽名或蓋章：申請人之姓名、出生年月日、性別、身分證明文件字號、住、居所。」，查本案復查申請書中所載申請人除甲○○載明地址外其餘申請人：蘇繼宗、蘇貞貞、林柏志、林柏君、林東明、丙○○、丁○○等7人皆未填載住址，顯蘇繼宗等7人並未依規定格式填寫復查申請書，故被告機關依查得之戶籍相關資料郵寄復查決定書亦無違誤，且蘇繼宗等4人既旅居國外多年，復查申請書究否為其親自簽名或蓋章？不無疑問，特予指明。

⑷原告又稱羅琇媛、蘇純婍、蘇純妍並非蘇繼鋒之配偶及女兒，顯係誤載乙節，查蘇繼鋒 (蘇木榮之繼承人之一)業於91 年間死亡，依財政部臺灣省北區國稅局新竹縣分局93年6 月23日北區國稅竹縣1字第0931010091號函，查得蘇繼鋒繼承人計有配偶羅琇媛、女兒蘇純婍、蘇純妍等3人（詳原卷第143-3至143-6頁），依民法第1138條及1144條規定，羅琇媛、蘇純婍、蘇純妍等人自應為蘇木榮之繼承人無誤。

理由

一、按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」為民法第1148條及第1151條所明定；次按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱，地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」稅捐稽徵法第12條、第16條、第19條第3項分別規定甚明。又「稅捐之核課期間，依左列規定：……依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「…核課期間之起算，依左列規定：…由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第22條第4款、第23條第1項所規定；又「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」亦為稅捐稽徵法第38條第3項規定甚明。

二、本件原告等就其被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市土地之地價稅迭提訴願，其中關於85年及86年之地價稅業經最高行政法院於93年1月30日判決駁回確定在案，被告機關遂依法填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人應補繳繳85及86 年度之地價稅稅款（85年度應補繳0000000元；86年度應補繳0000000元），併加計行政救濟利息（85年度加計利息645673元；86年度加計利息553699元），惟原告等主張其非處分之當事人及行政救濟利息已逾5年核課之法定期間，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回各情，有地價稅額繳款書、最高行政法院93年度判字第55及56號判決、被告93年3月2日新市稅地字第0930240184號及0930240185號函（即補繳稅款繳納通知書）、復查及訴願決定書等附卷可稽，堪認屬實。

三、原告循序起訴意旨略以：原告等並非本件土地登記簿所載之所有權人，自非納稅義務，又蘇木榮於81年死亡，依法亦非本件行政處分之當事人，即非納稅義務人，又本件之原繳款書受行政處分者僅蘇陳素錱1人，原告等並非受處分人，被告自不得於判決確定後，逕向通知原告應補繳地價稅稅款併加計利息；次依行政程序法第131條規定：「公法上之請求權，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」本件85與86年度地價稅之公法上請求權，自各該年度9月15日（納稅義務基準日）起算，其請求權已然消滅；且蘇陳素錱於88年死亡，被告對之亦無請求權；至稅捐稽徵法第49條加計利息準用同法第16條、第21條第1項第2款及第2項規定，縱變更原告等為法定納稅義務人及應補徵之稅捐，其核課法定期間已逾5年，依法亦不得再補徵；又復查決定書所載申請人蘇繼宗、蘇貞貞、林柏志、林柏君，住所有誤，依法尚未合法送達，而繳款書附件之納稅義務人所載羅琇媛、蘇純婍、蘇純妍，並非蘇繼鋒之配偶及女兒，所載有誤云云。

四、按財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋：「財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定、送單、催繳、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管區內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『×××之繼承人』」；又財政部68年6月24日台財稅第34348號函釋：「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。納稅義務人之一將其自行分攤應納部分之稅款，提存於法院，自不能視為應納稅款已繳納。惟稅捐機關於移送法院執行時，可先向提存法院提取該部分稅款後，由應納稅額中扣除，以其餘額移送執行；如不予提取該項提存之稅款者，則仍以全額欠稅移送執行。」上揭函釋與法律規定意旨並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用。查本案原告等之被繼承人蘇木榮於81年死亡後，其繼承人（即原告等）迄未辦理繼承登記，遺產仍未分割，依前揭民法第1148條及第1151條規定，所遺遺產自屬全體繼承人公同共有；又原告並未提示拋棄繼承之證明文件，是被告依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定及上揭財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，選擇繼承人地址設於轄區者，於85、86年地價稅「本稅」繳款書上載明納稅義務人為「蘇陳素錱、蘇木榮之繼承人代表」，並依稅捐稽徵法第19條第3項規定向其送達，並無不合，且送達效力及於納稅義務人全體；而蘇陳素錱於88年10月19日死亡，故被告於嗣後85、86年度地價稅繳款書上之納稅義務人欄位始未載入蘇陳素錱；又被繼承人蘇木榮之遺產迄今既仍未分割，是被告以蘇木榮所遺遺產屬所有繼承人公同共有，並於最高行政法院93年1月30日93年度判字第55號（85年地價稅）及93年度判字第56號（86年地價稅）判決確定後，填發補繳稅款繳納通知書，通知所有繼承人繳納地價稅稅款，併依據稅捐稽徵法第38條第3項規定，自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，洵屬有據；原告主張本件未對蘇陳素錱以外之繼承人發生行政處分之效力，其他繼承人尚非本件納稅義務人，僅係利害關係人云云，顯有誤解，容非可採。

五、查上揭85、86年度地價稅「本稅」繳款書，被告係向蘇木榮之繼承人之一蘇陳素錱開徵送達，依稅捐稽徵法第19條第3項規定，效力及於全體繼承人，已如前述；而該85年度地價稅「本稅」復查申請書，係於86年8月4日由蘇陳素錱、乙○○及甲○○等3人共同具名申請復查；86年度地價稅「本稅」復查申請書，係於87年6月3日由蘇繼宗、乙○○及甲○○等3人共同具名申請復查，有復查申請書附原處分卷可稽；至其他繼承人則因未於稅捐稽徵法第35條規定之復查期限內提出復查申請，依同法第34條第3項第1款規定，已屬確定；而甲○○等3人雖依規提起行政救濟，惟經93年1月30日最高行政法院93年度判字第55號及56號判決上訴駁回確定在案；故該85、86年度地價稅核課之處分，對於全體繼承人均屬確定，彰彰明甚。故被告機關於85、86年地價稅「本稅」行政救濟確定後，按稅捐稽徵法第38條第3項及財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋規定，以向財政部台灣省北區國稅局新竹市分局查得蘇木榮之繼承人等共計16人為納稅義務人並載明於本案繳款書納稅義務人欄位（惟因欄位空間有限，乃以繼承人之一作代表，其餘皆列於繳款書之附表內），於法尚無不合。至原告稱被告機關未按行政程序法第96條規定填載部分，因稅捐稽徵法第1條已明定，有關稅捐之稽徵，皆依稅捐稽徵法之規定辦理，基於特別法（稅捐稽徵法）優於普通法（行政程序法）之法理，有關繳款書之填載，自應遵照稅捐稽徵法第16條規定辦理，原告主張，尚非可採。

六、次查原告85及86年度地價稅「本稅」之行政救濟事件，雖分經財政部90年9月26日台財訴字第0901355435號及90年10月4日台財訴字第0901355472號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」；然查原處分經撤銷後，應另為處分之案件，係踐行另一「復查」程序，行政法院45年度判字第7號著有判例可參；被告機關重行查核後分別於90年12月18日新市稅法字第90040000號及91年1月9日新市稅法字第90041306號復查決定書維持原核定在案，該行政爭訟案件並於93年1月30日經最高行政法院93年判字第55及56號判決上訴駁回確定在案。依上說明，凡經訴願、再訴願決定，或行政訴訟判決撤銷由原處分機關另為處分之案件，僅係應由被告機關依復查程序另為處分，並不發生核課期間之適用問題；又被告就該85、86年地價稅行政救濟利息，係依規定於本稅行政救濟確定後核課，利息繳納期間皆自93年3月16日起至93年4月14日止，亦未逾繳納期間屆滿之翌日起算5年之徵收期間。是原告主張本案己逾核課期間及5年公法上請求權時效消滅云云，顯係誤解，亦無可採。

七、至原告主張復查決定書所載蘇繼宗、蘇貞貞、林柏志、林柏君等人住址有誤，其4人皆旅居國外多年；且羅琇媛、蘇純婍、蘇純妍並非蘇繼鋒之配偶及女兒，顯係誤載乙節；按稅捐稽徵法施行細則第11條第2項第1款規定：「前項復查申請書應載明左列事項，由申請人簽名或蓋章：申請人之姓名、出生年月日、性別、身分證明文件字號、住、居所。」，查本案復查申請書中所載申請人除甲○○載明地址外其餘申請人：蘇繼宗、蘇貞貞、林柏志、林柏君、林東明、丙○○、丁○○等7人皆未填載住址，有其復查申請書附原處分卷可稽；顯蘇繼宗等7人並未依規定格式填寫復查申請書，故被告機關依查得之戶籍相關資料郵寄復查決定書，尚無違誤；又蘇繼鋒 (蘇木榮之繼承人之一)業於91年間死亡，依財政部臺灣省北區國稅局新竹縣分局93年6月23日北區國稅竹縣1字第0931010091號函，查得蘇繼鋒繼承人計有配偶羅琇媛、女兒蘇純婍、蘇純妍等3人，有財政部臺灣省北區國稅局新竹縣分局93年6月23日北區國稅竹縣1字第0931010091號函、繼承系統表、戶籍謄本、遺產稅申報書等附原處分可佐；是被告主張依民法第1138條及1144條規定，羅琇媛、蘇純婍、蘇純妍等人自應為蘇木榮之繼承人，尚屬有據；原告上揭主張，亦非可採。

八、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關於85年及86年地價稅行政爭訟確定後，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人應補繳稅款，併加計行政救濟利息，均無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告仍執前詞，請求撤銷，為無理由，應予駁回。

九、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林樹埔