最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00344號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00344號

上訴人

乙○○

訴訟代理人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

丙○○

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國93年9月22日臺北高等行政法院92年度訴字第2694號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人之夫即被繼承人楊世凱於民國83年6月12日死亡，其生前於81年4月15日開立華南商業銀行永和分行 (下稱華銀永和分行）支票轉帳提領新台幣（下同）160萬元，存入其子楊上鴻於中國國際商業銀行板橋分行 (下稱中國商銀板橋分行）之存款帳戶內，楊上鴻於82年8月23日僅歸還100萬元；另於81年8月18日自臺灣土地銀行永和分行 (下稱土銀永和分行）匯款500萬元及同年10月22日開立華銀永和分行支票轉帳提領150萬元，均存入楊上鴻於國際商銀板橋分行之支票存款帳戶內，皆未申報贈與稅，經被上訴人查得核定本次贈與額為710萬元，加計同年度內前次贈與額2,056萬0,520元後，核定贈與總額為2,766萬0,520元，贈與淨額2,711萬0,872元，應納稅額284萬元，又因楊世凱已死亡，以繼承人楊上鴻等九人為納稅義務人，免依遺產及贈與稅法第44條規定論罰。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、本件上訴人於原審起訴主張：本件被繼承人生前匯款500萬元存入其子楊上鴻之帳戶內，係楊上鴻向被繼承人借貸週轉，嗣楊上鴻依被繼承人指示，自其北企宜蘭分行支存5799-9帳戶，開立以成邦建設有限公司 (下稱成邦公司）為收款人之支票，代被繼承人返還同額保證金與成邦公司，以清償其先前向被繼承人借貸之前開週轉金。蓋被繼承人生前曾與成邦公司簽訂合建契約，並取得合建保證金500萬元，嗣雙方於82年1月20日解除合建契約，被繼承人應返還成邦公司保證金500萬元，此從成邦公司之帳載資料顯示，該公司於同日即帳列應收解約退回保證金3,500萬元；嗣自82年5月5日起至同年8月3日止陸續收回全部保證金款項，亦並逐一帳列「收到票款」沖銷應收解約退回保證金，足證此項被繼承人匯予楊上鴻500萬元款項，楊上鴻業已代其返還前開保證金債務而為清償，與贈與無關。又楊上鴻雖為公司之股東，但其除出資之義務外，並無給付額外資金之義務，其額外給付之系爭款項，若係屬將資金貸與成邦公司者，該公司自會予以帳列為楊上鴻之股東往來，而非將之沖銷應收解約退回保證金。另有關被繼承人於81年10月22日開立華南商業銀行永和分行支票轉帳提領150萬元，存入楊上鴻中國商銀板橋分行帳戶乙節，此一款項則係被繼承人生前於81年4月22日向楊上鴻借款150萬元之清償款，亦與贈與無涉，且查被繼承人及楊上鴻父子係經營建築事業，渠等與親屬、朋友間之資金週轉，當屬平常，且其經手之現金、支票亦屢見不鮮，故以現金借貸款項，殊為正常，上訴人並已檢附被繼承人於81年4月22日之之支票存款送款單，及臺北區中小企業銀行羅東分行 (下稱北企羅東分行）支存帳戶影本為證，況被繼承人若果欲為贈與而非償債，自可以現金交付方式為之，又何須以支票轉帳付款，徒增困擾，此益證其屬償債之本質無疑。被上訴人率執「惟並未提出該筆存款資金來源確係楊上鴻提供之相關憑證」為由，否認現金交付借貸款之經濟活動常態，核其認事違背論理、經驗與證據法則，應予撤銷。最高行政法院91年度判字第1588號判決，認財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋，超越遺產及贈與稅法第15條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符行為時遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定意旨，而判決原處分撤銷，雖嗣後最高行政法院92年9月份庭長法官聯席會議決議，認前述財政部台財稅第811669393號函釋，與遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定尚無牴觸云云，查該聯席會議決議之見解，疏未慮及遺產及贈與稅法第7條第1項對贈與稅納稅義務人並無以繼承人為納稅義務人之規定，核與司法院釋字第367號解釋理由書意旨有違，致生錯誤之情，既該決議與現行法律規定及釋字第367號解釋理由書意旨相牴觸，自屬無效，被上訴人援引該決議相繩，顯失所據，應予撤銷。故本件縱認屬被繼承人生前贈與，亦係被繼承人死亡前3年內贈與之財產，依行為時遺產及贈與稅法第15條規定屬「視為遺產」，即應併入遺產課徵遺產稅，而與贈與稅無關等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人則以：查成邦公司於81年7月7日設立登記，又依該公司81年度營利事業所得稅結算申報資料、投資人明細及分配盈餘表影本，列載楊世凱投資額1,600萬元，楊上鴻投資額680萬元，資產負債表影本列載股本3,500萬元、存出保證金3,500萬元、股東往來貸方餘額20萬元、現金及銀行存款計102,750元、生財器具56,000元、公積及盈餘為負數41,250元，由此判斷，該公司於81年間甫成立，全部資本均投入存出保證金，而依存出保證金帳戶摘要欄記載為解約退回保證金，楊上鴻於81年7月5日開立以成邦建設有限公司為抬頭之支票金額500萬元，雖依該公司存出保證金帳載同日收到票款500萬元列入貸方沖銷，足證楊上鴻確有支付該筆款項予該公司，惟因被繼承人楊世凱及楊上鴻均為成邦公司之股東，按存出保證金應屬工程押金之性質，與營業有關，上訴人並未提供有關該公司於81年間成立即將股東投資之全部股款均投入存出保證金究係作何用途之相關資金往來憑證及被繼承人與成邦公司簽訂之合建契約，被繼承人與成邦公司相關資金往來憑證，顯然楊上鴻支付予該公司之500萬元與本案無關。是以被繼承人楊世凱於81年8月18日自臺灣土地銀行永和分行匯款500萬元，存入其子楊上鴻於中國商銀板橋分行之支票存款帳戶，贈與事實已臻明確。又查，依上訴人所提北企羅東分行支票存款送款簿及明細對帳表等影本，列載被繼承人楊世凱於81年4月22日以現金150萬元存入該分行帳號8766之9其存款帳戶內，惟並未提出該筆存款資金來源確係由楊上鴻提供之相關憑證，難以認定該筆存款係被繼承人楊世凱向楊上鴻借得，所稱被繼承人楊世凱於81年10月22日提款150萬元轉入楊上鴻存款帳戶係為償還該81年4月22日之借款乙節，空言主張，核無可採。末按，被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力，此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務。財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋與前開規定尚無牴觸。業經最高行政法院92年9月份庭長法官聯席會議決議在案，是本案當無註銷贈與稅，改課遺產稅之適用等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：成邦公司於81年7月7日完成設立登記，依該公司81年度營利事業所得稅結算申報資料、投資人明細及分配盈餘表所載，楊世凱投資額1,600萬元，楊上鴻投資額680萬元，資產負債表影本列載股本3,500萬元、存出保證金3,500萬元、股東往來貸方餘額20萬元、現金及銀行存款計102,750元、生財器具56,000元、公積及盈餘為負數41,250元，足見該公司於81年間甫成立，全部資本均投入存出保證金，而依存出保證金帳戶摘要欄記載為解約退回保證金，則應與營業有關，楊上鴻於81年7月5日開立以成邦公司為受款人之面額500萬元支票一紙，雖依該公司存出保證金帳載同日收到票款500萬元列入貸方沖銷，固足證楊上鴻確有支付該筆款項予該公司，惟被繼承人及楊上鴻均為成邦公司之股東，按存出保證金應屬工程押金之性質，與營業有關，上訴人既未提供有關該公司於81年間成立即將股東投資之全部股款均投入存出保證金究係作何用途之相關資金往來憑證，復未能提出被繼承人與成邦公司簽訂之合建契約或相關資金往來憑據為證，實難遽認被繼承人與成邦公司訂有前開合建契約並收受該公司保證金500萬元等情屬實，上訴人訴稱楊上鴻簽發前開面額500萬元與成邦公司，係代被繼承人返還前開保證金而清償其向被繼承人借貸之500萬元債務云云，自不足採。另上訴人主張被繼承人於81年10月22日由華銀永和分行轉帳存入楊上鴻設於中國商銀板橋分行帳戶內之150萬元，係被繼承人生前於81年4月22日向楊上鴻借款150萬元之清償款等情，固提出被繼承人於81年4月22日之支票存款送款單及北企羅東分行支票存款帳戶影本為證，惟依前開送款單及存款帳戶明細對帳表所載，僅足證明被繼承人有於81年4月22日以現金150萬元存入其設於前開分行之存款帳戶內，惟上訴人並未提出該筆存款資金來源確係由楊上鴻提供之相關憑證，自難認該筆存款係被繼承人向楊上鴻借得而存入其前開帳戶內，上訴人空言訴稱被繼承人於81年10月22日提款轉入楊上鴻前開存款帳戶內之150萬元，係為償還其81年4月22日前開借款云云，即無足採。末按，被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋與前開規定尚無牴觸。並經最高行政法院92年9月份庭長法官聯席會議決議在案。是本件被上訴人先以繼承人為納稅義務人而開徵贈與稅，洵屬有據。上訴人指稱本件縱認屬被繼承人之生前贈與，依行為時遺產及贈與稅法第15條規定應視為遺產，即應併入遺產課徵遺產稅，而與贈與稅無關云云，委無可採。綜上事證，被繼承人生前確有將其存款共710萬元轉存入楊上鴻所有帳戶內之贈與行為，被上訴人加計同年度內前次贈與額2,056萬0,520元後，據以核定贈與總額2,766萬0,520元，贈與淨額2,711萬0,872元，應納稅額284萬元，並因被繼承人已死亡，乃以其繼承人即上訴人與其子女楊上鴻等九人為納稅義務人而補徵前開贈與稅284萬元，於法並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：本件系爭款項之資金流動，因被繼承人長年與人同居在外，系爭資金流動所涉合建案之簽約及解約行為，均係於被繼承人擔任成邦公司之負責人期間所為，相關文件容或係合約已解除且款項已清償，而被繼承人未將案關憑證保存於公司，上訴人及上訴人之子女於斯時均未參與成邦公司之經營業務，被繼承人過世後，上訴人無法舉證相關資金及費用證明文件，屬事實上協力義務之不可履行，且楊上鴻足供為本件之證人，原審判決捨現有之證人不顧，僅擷取被繼承人於81年8月18日匯予楊上鴻500萬元之片段資料，即臆測屬贈與者，與全盤證據顯不相牟，並有割裂採證之違誤。原審判決並不否認該款項係經成邦公司沖銷應收解約退回保證金之事實，卻又率認為贈與，顯然未依證據為公平判決，難謂合法。另關於系爭資金150萬元部分，資金流程明確，與贈與無關。原審判決率認上訴人並未提出該筆存款資金來源確係由楊上鴻提供之相關憑證為由，否認現金交付借貸款之經濟活動常態，顯有恣意限縮借貸認定範圍之違誤，核其認事違背論理、經驗與證據法則。依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，倘遇有贈與人行蹤不明，或逾規定之繳納期限尚未繳納贈與稅，且贈與人在中華民國境內無財產可供執行時，則改以受贈人為納稅義務人，並無以繼承人為贈與稅之納稅義務人之租稅法律規定，依司法院釋字第367號解釋理由書意旨，上訴人及全體繼承人應非本件之納稅義務人。當被繼承人為納稅義務人時，法律上之納稅義務人，不會因繼承事件發生而變更以繼承人為納稅義務人者。原審判決認上訴人及全體繼承人即為本件贈與稅之納稅義務人，違反租稅法律主義。另參臺北高等行政法院92年度訴字第2330號判決，顯示繼承人並無就被繼承人生前之贈與行為，繼承為贈與稅之納稅或退稅之義務人者。據上，原審判決顯然違反公平一致對待之原則。最高行政法院91年度判字第1588號判決認財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋，超越遺產及贈與稅法第15條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，不符行為時遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定意旨，而判決原處分撤銷，雖嗣後最高行政法院92年9月份庭長法官聯席會議認前述財政部台財稅第811669393號函釋，與遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定尚無牴觸云云，惟查該聯席會議決議之見解，疏未慮及遺產及贈與稅法第7條第1項對贈與稅納稅義務人並無以繼承人為納稅義務人之規定，核與司法院釋字第367號解釋理由書意旨有違，既該決議與現行法律規定及司法院釋字第367號解釋理由書意旨相牴觸，自屬無效，原審判決援引該決議據為判決駁回之依據，顯失所據，應予廢棄。倘如被上訴人見解，認本件債權債務清償行為，仍應課徵贈與稅者，其贈與稅之納稅義務人，應為被繼承人本人，依民法繼承概括承受規定，並依法務部81年3月4日律2998號函釋意旨，上訴人及全體繼承人應僅負被繼承人所遺贈與租稅債務之清償責任而已，屬債務人身分，被上訴人如將上訴人等視為本件之債務人者，其行政處分內容自應明確。豈被上訴人竟於本件之「贈與稅應稅案件核定通知書」及「87年度贈與稅繳款書」之納稅義務人欄則填寫納稅義務人為上訴人及其他繼承人等九人，並加註贈與人為楊世凱，故其仍係以全體繼承人為納稅義務人，而非承擔租稅債務之債務人，其意思表示屬明白確定之錯誤，無須另作探求被上訴人之真意，實屬納稅主體錯誤，其行政處分即有違法或意思表示欠缺者，核與司法院釋字第367號解釋理由書闡明意旨、遺產及贈與稅法第7條第1項規定相悖，違反租稅法律主義。參據大法官及學者之見解，本件行政處分自應予撤銷。據上，本件贈與稅納稅義務人錯誤之情，無論依現行法律規定、大法官解釋及學者專家之見解，均屬無效之行政處分，自應予以撤銷。此參之行政訴訟法第209條第1項規定，倘判決書之當事人錯誤，則該判決書當然無效之法理，亦足供為本件參酌。原審判決見未及此，其率為駁回之判決，難謂合法等語，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定。

六、本院按：行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」；雖同法第133條亦規定，於撤銷訴訟，行政法院仍應依職權調查證據，兩相對照，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀舉證責任。以稅捐訴訟而言，就稅捐發生及處罰要件之事實，應由稅捐機關負舉證責任；對於稅捐免除之事實，則應由納稅義務人負舉證責任。本件被上訴人對上訴人應繳納贈與稅之事實，已據被上訴人提出被繼承人之電滙申請書、存款往來明細表、楊上鴻之存款明細表、被繼承人之繼承人系統表、遺產稅核定通知書、贈與稅核定通知書及繳款書附原處分卷可稽。從而，被上訴人就本件課徵贈與稅之事實，已盡舉證責任。上訴人主張免除納稅之事實，自應由其負舉證責任。本件上訴人主張被繼承人滙入其子楊上鴻帳戶之款項，係供成邦公司清償保證金債務，成邦公司當有紀錄可查，則上訴人主張被繼承人長年與人同居在外，於其去世，無從提出證物，上訴人無協力調查證據義務云云，核無足採。次按：「『凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅』為遺產及贈與稅法第3條第1項所明定。被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋關於：『被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。」業經本院92年9月份庭長法官聯席會議決議在案。而司法院釋字第367號解釋，則係認為營業稅法第2條第1款、第2款規定營業稅義務人，係依同法第35條規定。財政部發布之「法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第2項規定，違反上開法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第19條及第23條之規定，與本院上開決議內容無涉，則本院上開決議自無牴觸上開解釋意旨，亦無違相關法律規定，自得作為本件審理之參考。本件被上訴人認定被繼承人應繳納贈與稅284萬，因被繼承人死亡，乃以其繼承人配偶之上訴人及其子女楊上鴻等九人為納稅義務人，補徵上開贈與稅，於法並無不合。末按，上訴人其餘上訴意旨，無非上訴人主觀之法律見解外，亦僅係涉及原審判決事實認定與證據取捨，與違背法令無涉，依行政訴訟法第242條規定意旨，自不得作為上訴本院之理由。綜上所述，原審判決以原處分核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤為由，遞予維持，核無違法。上訴意旨聲明廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異