最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00620號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00620號

上訴人

中鼎機電股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局（承受原臺北市稅捐稽徵處業務）

代表人

張盛和

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年3月23日臺北高等行政法院91年度訴字第5368號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國（下同）84年11、12月間轉包管線工程，金額計新臺幣（下同）5,530,000元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象之虛設行號菁利實業有限公司（下稱菁利公司）所開立之統一發票5紙作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計276,500元，原處分機關臺北市稅捐稽徵處（下稱原處分機關）乃核定上訴人應補徵營業稅276,500元，並按所漏稅額處7倍之罰鍰計1,935,500元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經臺北市政府88年4月14日府訴字第8709428501號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由原處分機關另為處分，嗣經原處分機關重為復查決定，仍維持原核定。上訴人猶表不服，復向臺北市政府提起訴願，因88年1月13日修正財政收支劃分法第8條第1項第4款明定營業稅改為國稅。臺北市政府乃依財政部88年6月30日台財稅第881925060號函附「研商營業稅改為國稅並委託稅捐稽徵處代徵後之訴願案件處理相關事宜」會議記錄意旨，將該案移轉管轄到財政部，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：上訴人於84年間向串聯公司承包之自來水管線抽換工程，並將「南投139管線」、「大業南路管線」及「魚池管線」工程轉包予菁利公司，並按工程進度分期、分批支付工程承攬報酬暨材料費。嗣後上訴人確有支付菁利公司工程承攬報酬暨材料費，被上訴人對此亦不否認，故於當期申報營業稅時，按營業稅法第15條及第33條之規定，將自菁利公司收受之統一發票作為進項憑證以扣抵銷項稅額，申報營業稅，並無不合。然被上訴人既已肯認上訴人有進貨事實，卻未實際查驗菁利公司有承作工程之事實，亦未查察銀行相關單據，僅依菁利公司被控涉嫌虛設行號，即認定上訴人有逃漏營業稅之違法情事，其處分除有未盡調查、草率認定事實而違反「實質課稅原則」外，亦違反司法院釋字第337號、第415號解釋及財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋意旨，有侵害人民財產權之虞。次查，菁利公司是否有虛設行號之情事，上訴人並不知情，依法亦不負查證之義務，惟上訴人基於菁利公司事前能提供營業申報書等報稅資料，事後亦能開立統一發票，而信賴菁利公司為合法經營之公司，係已盡相當查證之責，至嗣後菁利公司是否依法報繳營業稅，或虛開發票等情事，與上訴人無涉，上訴人亦無故意、過失可言。退步言，縱認菁利公司確為虛設行號，惟依承攬之性質，菁利公司仍得將工程轉包予第三人承作，被上訴人徒以其為虛設行號，即推論無法實際施作工程，顯然過於草率。況該菁利公司亦已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納，依財政部84年3月24日台財稅第841614038號函釋及本院86年度判字第2048號判決意旨，自不得對上訴人處漏稅罰。又上訴人確有進貨事實，且於進貨時已支付進項稅額予菁利公司，相對銷貨之銷項稅額亦已依規定報繳，被上訴人縱認上訴人有未取得營業稅法第33條規定之憑證，亦僅有取得統一發票作為錯誤之事實，並無逃漏稅之情事，蓋進項稅額既已在進貨時支付，被上訴人不准上訴人列入申報抵退稅額，而再行處分追繳上訴人原已支付之進項稅額，其處分顯有重複課稅之違法情事。況依「營業人取得非交易對象之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則」之規定，就上訴人取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，僅得追補稅款，不應再處漏稅罰。至被上訴人雖提出臺灣臺北地方院檢察署檢察官86年度偵字第15781號起訴書認定菁利公司之負責人莊敏富與不詳姓名之人合謀開立不實之統一發票予上訴人，惟該起訴是否判決確定仍未可知，是否得以上開起訴書為認定基礎，尚非無疑，在基礎事實尚未明確之情形下，實難率爾認定上訴人逃漏營業稅之事實。末查，被上訴人雖稱已以平信寄發減輕倍數輔導函予上訴人，因上訴人未於通知期限內補稅期間內補稅，方處以7倍之罰鍰云云，然上訴人確未收受被上訴人所寄發之輔導函，而係至上訴人前往被上訴人處請領發票時，方知應補繳稅款，並即積極配合辦理補繳，是上訴人無法於期限內補繳，係屬不可歸責於上訴人，被上訴人按所漏稅額處上訴人7倍罰鍰，要屬過苛，有違比例原則，亦不符行政慣例，自難謂為允當等語，請求撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人取得非交易對象所開立發票之違章事實，有財政部財稅資料中心86年3月25日列印產出之「專案申請調檔統一發票查核清單」、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官86年度偵字第19851號起訴書、上訴人會計李瓊芬87年6月18日於原處分機關稽核科所作之談話筆錄及所出具之聲明書等，足證菁利公司係為無實際進、銷貨事實之虛設行號，上訴人自無與其交易之可能。復依財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋意旨，上訴人雖有進貨事實，惟以非交易對象虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰，故原核定補徵稅額及罰鍰處分，並無不合，資為答辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按財政部財稅資料中心86年3月25日列印之「專案申請調檔統一發票查核清單」、88年5月18日資五字第88074201號函檢送之菁利公司84年11及12月間進銷項資料統一發票查核清單、原處分機關之「臺灣地區異常稅籍查詢列印作業」畫面、臺灣臺北地方法院87年度訴字第539號判決書及上訴人公司負責人甲○○書立之聲明書，足證對菁利公司並無實際進貨之實；又上訴人所持以申報扣抵銷項稅額之系爭發票金額高達5,530,000元，竟謂其全數均係以現金支付，亦有違常情。是上訴人取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充當進項憑證，依營業稅法第19條即不得持以扣抵銷項稅額，又按本院87年7月份庭長評事聯席會議決議意旨，系爭發票實質上並未繳納營業稅，上訴人以之申報扣抵銷項稅額，尚難謂其無逃漏稅款。是原處分機關核定補徵營業稅276,500元，並按所漏稅額處7倍之罰鍰計1,935,500元，揆諸營業稅法第51條及財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋意旨，並無不合。至於上訴人提示存摺影本與稅款支付流向資料，主張係以現金支付貨款乙節，查本件被上訴人並非認定上訴人並無進貨之事實，而係認定上訴人未向該交易對象取得憑證（統一發票），另取得非實際交易對象之菁利公司所開發票作為進項憑證，則上訴人對其實際交易之對象，自須付款，上訴人所提現金領款資料並不足以證明其係支付予菁利公司，按諸情理應係與其實際交易之人。系爭非交易對象之虛設行號菁利公司，縱已按其開立發票之金額報繳營業稅，因其與上訴人間並無實際交易存在，依法不須繳納營業稅，該公司如有真實繳稅，得檢具收據申請稽徵機關退稅，其亦不影響上訴人補繳營業稅之義務，況如前述，菁利公司係虛設之公司，其申報之營業稅係與其他虛設之行號相互以虛抵虛，非真實繳稅，因而駁回上訴人之訴。並敘明兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述之旨。

五、上訴意旨除執與原審相同主張外，略謂：上訴人既有支付進項稅額，菁利公司亦有申報繳納稅額，自未造成逃漏營業稅之結果，即無適用營業稅法第51條第5款之餘地，原判決維持原處分，顯有適用營業稅法第51條第5款不當之違法。又營業稅法第51條第5款未如稅捐稽徵法第43條第1項設有處罰幫助犯之規定，故縱令上訴人提出申報扣抵銷項稅額之統一發票，係非直接交易對象之虛設行號者所開立，但上訴人既有進貨事實，且已付出進項稅額予銷貨者，並經稽徵機關查明該稅額已由開立發票之行號依法報繳，即難謂有虛報進項稅額並漏稅之情事，不應再處以漏稅罰，是財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋顯有不當；再菁利公司是否另取得虛偽進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，應由被上訴人證明之，然前揭財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋課予上訴人負舉證責任，亦有違反行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第177條舉證責任分配之法則，原判決援用財政部該函釋為判決基礎，顯有適用法則不當之違法。再者，上訴人於原審提出「南投139管線」、「大業南路管線」、「魚池管線」之工程合約書，請求原審至現場勘驗，惟原判決竟忽略此一基礎事實，逕以臺灣臺北地方法院87年度訴字第539號判決認定上訴人自虛設行號取得發票，有判決不備理由之違法。又上訴人亦主張被上訴人處7倍罰鍰，要屬過苛，顯有違比例原則，且與行政慣例不符云云，然原判並未論及，亦有判決不備理由之違法。實則，按財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號函修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，至多亦僅得處上訴人2倍或3倍之罰鍰，被上訴人逕處以7倍之罰鍰，顯屬違法。末按營業稅之收入論，有虛報進項稅額情事，非必然減少應納稅額；又因營業稅為法定之間接稅，於系爭發票由真正交易相對人開立，而於未繳納之情形，仍應容許取得該發票者扣抵所載之進項稅額；惟原審囿於「多階段毛額型營業稅」之舊制營業稅所致，未就「加值型營業稅」之新制營業稅之立意為正確之闡釋，原判決亦有適用法則不當之違法，請廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定或發回臺北高等行政法院等語。

六、本院按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人下列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第15條、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5款所明定。次按「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第41條之規定論處外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。⒉有進貨事實者：

⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋在案，本函釋符合法律規定意旨，自得適用。本件原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用前揭營業稅法及財政部函釋規定，就原處分機關系爭補徵營業稅部分，敘明上訴人於84年11、12月間轉包管線工程，金額計5,530,000元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象之虛設行號菁利公司所開立之統一發票5紙作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計276,500元，原處分機關核定上訴人應補徵營業稅276,500元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等情甚詳，經核並無上訴意旨所指違背法令情事，上訴論旨執持前詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原審此部分之判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至系爭罰鍰處分部分，原處分機關以上訴人虛報進項稅額，因有進貨事實，並按上訴人所漏稅額276,500元處7倍之罰鍰計1,935,500元，揆諸上揭營業稅法及財政部函釋規定，雖非無據。然查，納稅義務人取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，虛報進項稅額，而有進貨事實者，行為時財政部訂定發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」原規定「按所漏稅額處7倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處3倍罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處5倍罰鍰。」惟財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號函修正發布該參考表，業將此項規定修正為「按所漏稅額處5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處3倍罰鍰。」原處分機關復查決定、訴願決定及原審未及適用，遞予維持原處分機關原罰鍰處分，均嫌未合。此部分上訴意旨執以指摘原判決違誤，為有理由，應將原審關於罰鍰部分之判決廢棄，且此部分之事實已明，並將罰鍰部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分，以資救濟。

據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異