最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00428號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00428號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

李耀魁

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

　　　　　　　　　　　　　　（送達代收人 林麗美

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年11月13日臺北高等行政法院91年度訴字第459號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查上訴人於原審所提之民國（下同）92年7月7日第2次補充理由狀及92年10月29日第3次補充理由狀係就被上訴人之認定事實錯誤及適用法令錯誤所為之重要攻擊防禦方法，原審竟全漏未斟酌而未敍明不採之理由，顯有行政訴訟法第243條所指判決不備理由之違法。又查上訴人之論理舉證無違論理法則，且經舉證綦詳，有原審卷附證據可考。原判決理由顯然有認定事實與卷存證據資料不符，有違採證法則及法律適用原則。與行政訴訟法第189條、最高法院83年臺上字第2118號判例及最高行政法院91年判字第1456號判決意旨有違。次查上訴人為同財共居之家庭，系爭資金為兄弟共有，非上訴人自己單獨所有之資金，並非贈與稅之課稅範圍。系爭資金固於上訴人以會計之身分填單申請開立臺灣銀行支票（下稱臺支）後交由出納葉作義購買無記名可轉讓定期存單（以下稱ＮＣＤ），但上開行為上訴人為會計及葉作義為出納，僅處於「受託或代理他人處理事務」之法律地位而已，並非由上訴人及葉作義以葉作義自己之名義及自己所有之意思申請臺支或購買ＮＣＤ，故與贈與無涉。系爭資金改以ＮＣＤ方式操作，原即在避免記名可轉讓定存單（以下稱ＣＤ）之所有權在民事法律關係上即認定為存款名義人即上訴人所有之爭議而改以ＮＣＤ方式操作，目的為規避產權風險而設，與贈與無涉。況ＮＣＤ為無記名無因性證券，被上訴人並未有葉作義以自己之名義購買ＮＣＤ之事證，故被上訴人所謂「葉作義名義承作ＮＣＤ」顯係認定事實錯誤。系爭ＮＣＤ係由葉作銘保管，上訴人負責會計記帳，葉作成負責稽核監察，葉作義負責出納業務，內部分工明確而合理，出納身分之葉作義主觀上不能，客觀上不可，實際上從未占有系爭ＮＣＤ。葉作義辦理兌領系爭NCD之目的係為上訴人兄弟共有之意思，以ＮＣＤ方式續存。系爭資金兌領時係存入發行銀行華僑銀行自己帳戶即華僑商業銀行儲蓄部（下稱僑銀儲蓄部）000-000-0000000-0帳戶，而非葉作義名義帳戶，系爭資金從未兌領存入葉作義本人帳戶。是系爭ＮＣＤ既未存入葉作義帳戶，葉作義辦理兌領系爭ＮＣＤ業務，不能為葉作義就系爭ＮＣＤ有所有權並支配系爭ＮＣＤ之證明。又系爭資金以ＮＣＤ方式操作，在被上訴人查獲日上長達3年，並沒有葉作義支用本金及利息之證據，將其認定為贈與，與經驗法則不合。而被上訴人查得之資金流程及卷附證據僅能證明上訴人及葉作義代兄弟處理事務而已，不能證明上訴人有贈與之事實。原判決所謂「系爭資金改以其四胞弟葉作義名義承作ＮＣＤ並由其到期兌領續存，為兩造不爭執，洵堪認定。」，即與原審卷存事證不符。再者，如前所述，系爭資金為上訴人兄弟4人共有，業據上訴人92年7月7日第2次補充理由狀舉證論明。原審就上開論證既全部漏未斟酌，自無從為合法正確之法律判斷，且查上訴人既已證明系爭資金為上訴人兄弟4人共有，則被上訴人個案調查時，雖涉及其他人（即上訴人之父、母、兄嫂、弟媳）。但其他4人之資金並非本件之課徵標的，即與本件贈與無關。況另外4人之資金如與本件爭點有關，原審未命上訴人就另外4人存款帳戶資金性質為辯論，即逕為判決基礎，亦違背行政訴訟法第141條規定。又有關上訴人前後所述不一之論辯，亦據上訴人92年10月29日第3次補充理由狀論明在卷。原審既就該理由狀全部漏未斟酌，亦難為法律上之合法判斷。退萬步言，縱為上訴人自己之資金，但系爭資金之本金及利息實質上及形式上並未有任何證據證明已移轉予葉作義，亦與贈與要件不合。再退一步言，縱系爭資金形式上為被上訴人誤以為有移轉予葉作義，但上訴人迄無贈與之意思，仍難與贈與要件相合，被上訴人認定為贈與，亦與實質課稅原則相悖。且系爭資金之本金及利息兩部分葉作義客觀上有足夠之證據證明都未支用，葉作義主觀上亦並無經濟支配權，即無允受之意思表示，亦難以贈與相繩。是本件被上訴人查得之系爭資金流程僅是證明上訴人兄弟共有之資金財務操作模式之改變而已，葉作義於系爭資金流程之身分僅是出納而居於代他人處理事務之法律關係而已，與贈與毫不相干，被上訴人以贈與相繩，顯屬不法。末按認定事實，適用法律不得違背經驗法則，依國人風土民情，兄弟間少有以鉅額財產贈與者。（最高行政法院93年度裁字第280號裁定意旨參照）本件被上訴人查得之資料，相關資金流程計有8個，有被上訴人卷可按，而且所涉及贈與總額合計高達新臺幣（下同）8,200餘萬元，如此鉅額之資金移轉認定為贈與，實難合於經驗法則。又調查當事人間之鉅額資金移轉，是否為贈與行為，實可就雙方之經濟情況加以瞭解。且依經驗法則，兄弟間贈與之結果，應無使贈與人自己之經濟實力於贈與後遠低於受贈人者。本件上訴人與兄弟均在家族開設之小型企業任職外，其他並無大額所得，且上訴人與兄弟除系爭資金外，並無其他鉅額存款或財產，有被上訴人附卷之綜合所得稅申報書可證。本件系爭資金移轉果依被上訴人之認定系爭資金之移轉為贈與，法律上即為葉作義所有，其後果即肇致三兄極貧一弟則極富，是被上訴人之認定顯不符經驗法則。又依行政程序法第9條及第36條規定，稽徵機關對於納稅義務人有利及不利之資料，均應職權詳為蒐集調查，而當查得之資料中，已包含有利於當事人之情形，稽徵機關即應依職權予以斟酌，不應再責令當事人提出有利於己之證據，始予斟酌。且行政處分應以最有利於納稅義務人之方式處理，才符罪疑唯輕之法理。本件被上訴人就上訴人有利之事項注意方法為何？對上訴人所主張有利之事項如何斟酌？斟酌後又如何對上訴人為有利之裁量？均未見被上訴人具體論證，原審亦未予糾正或敍明糾正之理由，則原審判決當然違背法令，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：按行政訴訟法第243條第1項所謂判決不適用法規或適用不當者，係指原判決所為適用之法規與該事件應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，上訴人對之縱有爭執，要難謂為不適用法規或適用不當，而據為上訴之理由；又同法條第2項第6款所謂判決不備理由者，係指判決全然未記載其理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知主文所由成立之依據而言，至於原審所確定之事實，斟酌調查之結果所得心證理由，已詳明記載於判決書內，上訴人縱對之有所爭執，仍難謂為判決不備理由，而據為上訴之理由。查上訴人將系爭資金交由其胞弟葉作義購買ＮＣＤ，到期時亦由葉作義兌領，且將孳息存入葉作義之個人帳戶，既將到期之本金由葉作義用於繼續購買ＮＣＤ之事實，有彰化商業銀行中崙分行（下稱彰銀中崙分行）取款條、僑銀儲蓄部ＮＣＤ等資料影本可按，亦為上訴人所無爭執，是該事實堪可認定，核該事實要素，即為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所定之課稅構成要件，從而被上訴人對上訴人課徵贈與稅，自屬有據，要難謂為原審有何違背事實而為判決之情事；且確定事實乃原審法院專屬之職權，上訴審不得置喙，上訴人對之縱有不服，要難謂為不適用法規或適用不當之違誤。原審判決所據調查證據，經法定程序公開言詞辯論，並印證相關證據資料暨全辯論之意旨，得為心證之結果，並無違背論理法則或經驗法則。復觀上訴人主張事實前後不一，縱作為攻防方法之運用，亦經原審詳為斟酌，並記明不採之理由，而為判決駁回，則上訴人亦難以其有何判決不備理由，而執為上訴理由。準此以言，被上訴人就本件上開核課稅捐之處分，於認事用法，均為持平允當，並無違誤。上訴人所述各節，難執為上訴理由，爰請求駁回上訴。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人之贈與資金明細如下：⑴資金一：上訴人於84年11月11日自其彰銀中崙分行帳戶提款1,000,000元，並於該行先以上訴人名義承作ＣＤ，至85年1月13日起，轉由葉作義於僑銀儲蓄部承作ＮＣＤ及到期兌領續存。⑵資金二：上訴人於85年7月8日自其彰銀中崙分行帳戶提款800,000元，交由葉作義於該行開立臺支，並轉至僑銀儲蓄部承作ＮＣＤ，到期由葉作義兌領，至86年2月11日與另案資金合併，仍由葉作義於僑銀儲蓄部承作ＮＣＤ及到期兌領續存。⑶資金三：上訴人於84年4月6日由其彰銀中崙分行帳戶提款10,000,000元，交由葉作義於該行開立臺支，並轉至僑銀儲蓄部仍以葉作義名義承作ＣＤ，嗣同年12月6日ＣＤ到期，轉回彰銀中崙分行與另案資金合併，改以上訴人名義續存13,000,000元ＣＤ，至85年1月6日前述ＣＤ到期，於該分行開立臺支又轉至僑銀儲蓄部，仍以上訴人名義承作ＣＤ，且於85年5月8日ＣＤ到期後，其中3,000,000元存入上訴人僑銀活儲帳戶外，餘7,000,000元，轉由葉作義於僑銀儲蓄部承作ＮＣＤ及到期兌領續存。⑷資金四：上訴人於84年8月30日自其彰銀中崙分行帳戶提款2,000,000元，交由葉作義於該行開立臺支，並轉至僑銀儲蓄部以上訴人名義承作ＣＤ，嗣同年11月30日與另案資金合併，改以葉作義名義續存11,000,000元ＣＤ，至同年12月30日前述ＣＤ到期，即用來償還葉作義之短期擔保放款11,000,000元。前述葉作義之短期擔保放款係於84年12月8日起貸，貸出11,000,000元，於該分行開立臺支轉至彰銀中崙分行，以上訴人名義承作ＣＤ，嗣85年4月8日ＣＤ到期後又開立臺支並轉回僑銀儲蓄部，仍以上訴人名義承作ＮＣＤ，且於85年5月8日ＣＤ到期後，其中1,000,000元存入僑銀活儲帳戶外，餘10,000,000元，皆由葉作義於僑銀儲蓄部承作ＮＣＤ及到期兌領續存。⑸資金五：上訴人於83年1月7日自其彰銀中崙分行帳戶提款44,000,000元，與另案資金計52,000,000元，先於該行以上訴人名義承作ＣＤ，嗣84年2月20日再與另案資金合併計61,000,000元，續以上訴人名義承作ＣＤ。至同年9月25日前述之ＣＤ解約，開立臺支轉至僑銀儲蓄部仍以上訴人名義承作ＣＤ，又於同年11月25日解約，開立臺支轉回彰銀中崙分行，仍以上訴人名義承作ＣＤ。嗣同年12月26日上開ＣＤ中之50,000,000元仍於彰銀中崙分行以上訴人名義承作ＣＤ，至85年4月26日解約開立臺支轉至僑銀儲蓄部，改以葉作義名義承作ＮＣＤ，並由其到期兌領續存。⑹前述5項查得之，截至被上訴人查核時止，皆由葉作義到期兌領續存。上開資金流向有彰銀中崙分行取款條、ＣＤ、僑銀儲蓄部ＣＤ、ＮＣＤ等資料影本附卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。上訴人自復查、訴願階段，及至提起行政訴訟，均主張系爭贈與資金來源之所有權為上訴人本身所有，且其本人享有經濟上之完全處分權，此有上訴人之復查申請書、訴願書及行政訴訟起訴狀內容可稽。惟上訴人92年3月25日於原審法院行準備程序時，卻改稱系爭贈與資金係上訴人兄弟4人共有，尚非上訴人本人單獨所有，且對系爭贈與資金並無支配權。按系爭資金是否為上訴人本身所有或兄弟所共有，其事實應僅其一，而上訴人前後所訴卻不一。次查，本案係被上訴人87年度個案調查所衍生之贈與稅案件，而該個案調查計有8個相關之資金流程，其中所涉彰銀中崙分行存款帳戶分別屬上訴人、葉作銘、葉作成、葉作義、江美陵、葉賴添鳳、葉國庫及葉秀媛等8人所有，是以上訴人主張系爭資金係其兄弟4人所共有，亦難採信。另上訴人之母葉范菊英於81年12月間罹患腦瘤，自84年4月1日即領有重大傷病免自行部分負擔證明卡，有該證明卡影本一紙在卷可考；揆諸葉范菊英85年度、86年度、87年度綜合所得稅（86年度、87年度由葉作成申報扶養）結算申報扣除額項目，86年度採標準扣除額，85年度、87年度雖採列舉扣除額，但一般扣除額亦僅列報101,039元及112,054元；可知上訴人之母葉范菊英，於85年度、86年及87年間所自負之醫療費用僅十多萬元，大部分係由健保局給付，乃不爭之事實；況該期間內，上訴人之胞弟葉作義於華僑銀行第00000000000000號帳戶，並無支付系爭費用之相關紀錄，且上訴人之母親罹疾始於82年間，而葉作義之華僑銀行第00000000000000號帳戶則為84年10月6日所設立，亦與藉由該帳戶支付費用之時間點，尚有差異；從而上訴人主張其兄弟4人需共同負擔並支付其母親龐大醫療費用部分，並不足採。再者，NCD雖以無記名方式流通，然其仍有所有權人，該所有權人於存單到期時，即可持該到期之存單及身分證、印章向登記銀行支領本息，而領款人須於該存單之背面簽名蓋章及書寫身分證統一編號及地址，此項規定於系爭ＮＣＤ中皆記載甚明。然查本件系爭NCD於到期後，皆由葉作義於系爭存單背面簽名蓋章並書寫身分證統一編號及地址，系爭存單發單銀行亦皆開立以葉作義為所得人之短期票券利息扣繳憑單，分別交由葉作義保存備查及向被上訴人申報短期票券利息所得扣繳憑單，且葉作義亦將系爭ＮＣＤ到期後所生之利息存入其本人所有之銀行帳戶，有其彰銀中崙分行取款條、僑銀儲蓄部ＮＣＤ等資料影本在卷足憑。按民法第761條第1項規定及行政法院62年判字第127號判例意旨，是以上訴人83年、84年、85年間將其所有彰銀中崙分行存款53,800,000元，自85年間起，至被上訴人查核時止，皆轉由其胞弟葉作義於僑銀儲蓄部承作無記名可轉讓定期存單及到期兌領續存，其財產業已移轉。而本件係被上訴人87年度個案調查查得上訴人以其所有資金，轉存購買僑銀儲蓄部ＮＣＤ，由上訴人胞弟葉作義1人承受並持有，係屬遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定之贈與行為，自無同法第5條規定之適用。另本件被上訴人於87年8月7日向葉作義所投資公司宏意公司函查其投資變動情形，並報請財政部准予調查葉作義等人之存款提存往來情形，依財政部80年8月16日臺財稅第80123598號函釋規定，進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日，是本案之調查基準日為87年8月7日；上訴人上開主張87年8月7日並非調查基準日，容有誤解，自不足採。綜上所述，上訴人未依規定向被上訴人辦理贈與稅申報，被上訴人爰依行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定，核定贈與總額為53,800,000元，淨額為52,800,000元，並依同法第44條規定按核定應納稅額18,515,000元處1倍罰鍰18,515,000元，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、又「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰．．．。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第44條所明定。本件上訴人之弟葉作義因年紀尚輕，84年度及85年度竟取有鉅額分離課稅所得，經被上訴人列為個案調查而查得上訴人於83年、84年、85年間將其所有彰銀中崙分行存款53,800,000元，自85年間起，至被上訴人查核時止，皆轉由其胞弟葉作義於僑銀儲蓄部承作ＮＣＤ及到期兌領續存，涉及贈與情事，上訴人未依規定向被上訴人辦理贈與稅申報，被上訴人初查遂依行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定，核定贈與總額為53,800,000元，淨額為52,800,000元，並依同法第44條規定按核定應納稅額18,515,000元處1倍罰鍰18,515,000元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，上訴人猶未甘服，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人贈與之資金來源，贈與款項之流向，已有所有權移轉等客觀事實，足以認定系爭贈與事實，係遺產及贈與稅法第3條及第4條第2項之贈與，並非遺產及贈與稅法第5條所規定之以贈與論，本案調查基準日為87年8月7日；上訴人原陳稱被上訴人所核定之系爭贈與款項，係其自有資金向銀行承作ＮＣＤ，其享有經濟上之處分權，並非贈與等語；嗣改陳稱系爭資金為兄弟共有，並非上訴人自己單獨所有，非贈與稅課爭範圍等語，前後不一，證據取捨，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。再者，原判決對於如何認定系爭資金之來源、流向，客觀事實系爭贈與款項其所有權已移轉為受贈與人所有，業已敍明其認定之證據、理由，尚無違反論理法則及經驗法則。雖未逐一表明未採上訴人所提證據資料之理由，惟認上訴人其餘主張及所提出之證據尚不足以否定原判決所定之贈與事實，乃敍明「兩造其餘攻擊或防禦，已與原判決結果無涉，毋庸一一論列」，則誠難謂原判決有漏未審酌重要證據或判決不備理由之違法。（三）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異