最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00683號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00683號

上訴人

嘉新水泥股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

羅嘉希律師

訴訟代理人

吳敬恆律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年10月28日臺北高等行政法院92年度訴字第2412號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查上訴人於購買並取得系爭坐落臺北市○○段○○段188及191地號土地所有權後，即委請中間人積極協調遷移清真寺，上訴人之股東會議亦決議將來取得土地之後，將委託上訴人之子公司奇新實業股份有限公司（業經上訴人吸收合併而解散）進行開發興建上訴人第3辦公大樓事宜，上訴人亦已提出簽證會計師民國（下同）88年2月3日補充說明函可證。上訴人為上市公司，然原審認為上市公司之股東會決議及簽證會計師之陳述不可採，其未說明得心證及取捨之理由，顯有判決不備理由之違法。況上訴人既然提出股東會決議及簽證會計師之陳述，則應認為上訴人購買系爭土地，係為進行開發興建上訴人第3辦公大樓，則原審在此情形之下，仍然認為上訴人應負舉證責任，顯有違反行政訴訟法第136條與本院39年判字第2號判例。次查，上訴人購買土地之前，系爭土地雖然建有清真寺，但上訴人取得土地所有權後，即可依民法關於所有權之規定，要求清真寺拆屋還地後，再興建辦公大樓作為固定資產，此即上訴人當初購買系爭土地之商業目的。況上訴人於86年5月30日辦妥過戶登記取得系爭土地所有權時，清真寺尚未經公告為古蹟，根據文化資產保護法第35條第1項之反面解釋，清真寺並無法對抗上訴人拆屋還地之請求（清真寺於88年6月29日方經臺北市政府公告為古蹟，此可參臺北市政府88年6月29日府民3字第8801816500號函與府民3字第8801816501號公告），則為何原審認為在上訴人購買系爭地之時，上訴人不可能拆除清真寺而改建辦公大樓作為固定資產，此除違反經驗法則，且有不適用文化資產保護法第35條第1項之違法。原審未說明其得心證之理由，亦有判決不備理由之違法。又原審先依上訴人之登記營業項目，認定上訴人購買系爭土地，係為興建大樓或住宅供出租出售之目的；但嗣後又認為系爭土地建有清真寺，故上訴人不可能在系爭土地興建辦公大樓。其一方面認為系爭土地可供興建建築物之用，另一方面又認為系爭土地不可供興建建築物之用，顯有判決理由矛盾之違法。另原審所援引之商業會計處理準則第17條與財務會計準則公報第1號第21條等規範顯係原則性之規定，應如何解釋以適用於本案，原審均未予以說明，顯有判決不備理由之違法。而上訴人購買系爭土地確實擬供興建營業用之辦公大樓，原審認為系爭土地並非固定資產，亦於法有違。再者，本件之關鍵所在，即為固定資產之認定問題，此問題顯然有待高度會計專業來釐清。依行政訴訟法第133條規定，原審應依職權調查固定資產之定義及解釋。惟原審在未釐清固定資產之定義與解釋之前，即依商業會計處理準則第17條、財務會計準則公報第1號第21條，以及出處不明之敍述作成本件判決，顯然違反行政訴訟法第133條之規定。末查，人民之財產遭政府徵收者，人民自政府取得之補償，均屬人民遭徵收財產之變形，並非於原有財產之外更有所得，故依有所得方有課稅之原則，不應課徵所得稅，此即損害補償並非所得之原則。此種原則不應因政府發放補償金之名目之不同而有不同，亦不應因遭徵收者係自然人或營利事業而有不同，更與收受補償之人是否能夠提出成本費用無關。且應先認為補償費並非所得無須課稅，才能得到其成本費用不得列支之結論；然原審卻倒因為果，先認為成本費用須要課稅，再認為補償費乃所得應予課稅。關於此等部分，原審均未說明其理由，顯有判決不備理由之違法，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」及「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」分別為行政訴訟法第242條及第243條第1項所明定。又「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496條所列各款情事之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496條第1項第1款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦經本院分別著有61年裁字第153號及62年判字第610號判例可資參照。本案前經原審詳予審酌，予以駁回在案。揆之原判決理由，並無違背法令情事，茲上訴人對之縱有爭執，依前揭本院所著判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第243條第1項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第242條規定，提起上訴之要件等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。本院39年判字第2號著有判例。本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同）557,459,301元，被上訴人以其所購買坐落臺北市○○段○○段0188及0191地號土地，於86年5月30日已辦妥過戶手續，乃將購置該土地之借款利息支出40,878,747元轉列為資本支出等情，有上訴人87年度營利事業所得稅結算申報書等影本附於原處分卷可稽。經查上訴人所營項目為「一、水泥之製造。二、水泥之運銷。三、水泥原料礦石之開採加工及運銷。四、水泥之加工工業。五、委託營造廠興建商業大樓及國民住宅出租出售。六、水泥紙袋、工商紙袋以及其他包裝容器之製造加工及買賣業務。

七、建築材料及裝潢材料之製造加工及買賣業務。八、整場設備輸出業務。九、前各項有關產品、設備之進出口貿易業務。十、代理國內外廠商有關前各項產品經銷、報價及投標業務。」等項，有臺北市政府營利事業登記證及變更登記事項卡等影本各乙份在卷為憑，並為上訴人所不爭，是其委託營造廠興建商業大樓及國民住宅出租出售為其主要營業項目之一，應可確定。又所謂固定資產，係指為供營業上使用，非以出售為目的者，並應按其性質列為長期投資或其他資產而言，此觀商業會計處理準則第17條、財務會計準則公報第1號第21條第1項規定即明；再所謂有形供日常營業使用之永久性資產，若係土地係指廠房設備下之土地而言，須具備非作為投資或供出售之用之特徵，如係供未來興建廠房之用之土地，應列為投資，若係供出售之用，應列為存貨，惟兩者均非廠房設備項下（土地）之一環，自非所謂有形營業用固定資產。第以系爭土地上建有清真寺，為眾所周知之事實，是上訴人於購買之初自不得諉為不知，所言購買目的係將開發興建第3棟辦公大樓供出租營業使用云云，顯有事實上窒礙難行之處，本令人起疑；且上訴人自承系爭土地自購入後迄未供作任何使用，加以清真寺於87年6月間經臺北市政府核定列為古蹟保護範圍，則系爭土地更無從交付上訴人予以開發作為營業使用，毋庸置疑，是系爭土地無法興建大樓供上訴人商業營業使用，堪以認定。則系爭土地既非上訴人廠房設備下之土地，亦非可供未來興建廠房之用，自不符有形營業用固定資產之規定，上訴人所稱系爭土地為固定資產，委無可採。退步言，縱上訴人所言其股東會決議將開發系爭土地興建第3棟辦公大樓出租營業使用為真，其為購入系爭土地而貸款所支付之利息，因非供有形營業用固定資產之用而支出，亦不得列支為費用甚明。從而被上訴人以上訴人因購置非屬固定資產之土地，而將系爭借款利息支出轉列為遞延費用，即非無憑。至上訴人所舉另件行政院再訴願決定，與本件情形不同，自不得比附援引適用，併此敍明。又上訴人為配合高速鐵路興建而自行拆遷廠房所領取之拆遷補償費47,919,320元部分，經查上訴人原帳載為其他收入，惟申報時卻予以調減等情，為上訴人所是認。上訴人所引財政部91年1月31日台財稅第0910450397號函釋係針對個人地上物拆遷補償費不予課徵綜合所得稅而言，本件係營利事業所領取之拆遷補償費，性質不同，本無援引適用餘地。且營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定所領取之各項補償費可列為其他收入，其必要成本及相關費用亦准予列支一併核實認定，是上訴人既可列報其必要成本及相關費用，自無將所領取之收入即補償費剔除之理。故被上訴人依財政部84年8月16日台財稅第841641639號函釋予以調整將47,919,320元列為其他收入，即屬有據。從而本件被上訴人所為處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，行為時所得稅法第24條第1項定有明文。又按「利息．．．九、購買土地之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。．．．」，復為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第97條第9款所規定。本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出為557,459,301元，經被上訴人核算調減為516,580,554元；又其因配合高速鐵路興建自行拆除部分廠房，領有拆遷補償費47,919,320元部分，被上訴人以該拆遷補償費係其他收入，乃予以調增其他收入為135,694,789元，而核定其當年度應納所得稅為22,199,516元。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人購置前揭土地之已辦妥過戶手續後，前揭土地非屬固定資產，其借款利息支出40,878,747元，核算應予遞延之利息，上訴人為配合高速鐵路興建而自行拆遷廠房所領取之拆遷補償費47,919,320元部分，財政部91年1月31日台財稅第0910450397號函釋係針對個人地上物拆遷補償費不予課徵綜合所得稅而言，本件係營利事業所領取之拆遷補償費，性質不同，本無援引適用餘地。且營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定所領取之各項補償費可列為其他收入，其必要成本及相關費用亦准予列支一併核實認定，是上訴人既可列報其必要成本及相關費用，自不得將上訴人所領取之收入即補償費剔除，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、被上訴人以上訴人主要營業項目包括委託營造廠興建商業大樓及國民住宅出租出售，且上訴人主張系爭土地將開發興建第三棟辦公大樓，依上訴人之營業項目，其興建出售房地而購入土地核屬商品，認前揭土地為「非屬固定資產」之土地，並非無據，而上訴人所提出之證據尚不足以否定前揭認定，則被上訴人初查核算應予遞延之利息40,878,747元，揆諸前揭規定，核無違誤。（三）、所得稅法第1條規定：「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」；同法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」；同法第24條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第14條第1項第4類利息所得中之短期票券利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」，是綜合所得稅計算與營利事業所得之計算顯然有別；依所得稅法第24條規定之營利事業所得計算方式營利事業所領取之拆遷補償費應列入營利事業當年度之其他收入，其必要之成本與費用亦准予一併核實認定，此為綜合所得稅計算方式所無，故雖同為因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地（或徵收取得地上權）所領取之建築改良物補償費或拆遷補助費，當因個人綜合所得稅計算與營利事業所得稅之計算之不同而異，且個人綜合所得稅及營利事業所得稅其事物本質不同，一為損害賠償，應准免納所得稅，另一列入非營業收入之其他收入，非免稅收入，與以事物本質相同者應作相同的處理，不同者應作不同的處理之平等原則並無不符。本件上訴人為配合高速鐵路興建而自行拆遷廠房所領取之拆遷補償費47,919,320元部分，其性質係其他收入，非免稅收入，其必要之成本與費用亦准予一併核實認定，因其在事物本質及計算上與個人綜合所得稅顯然不同，自不得不論其事物本質的差異，而遽爾比附援引，類推適用個人因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地（或徵收取得地上權）所領取之拆遷補償費不課徵個人綜合所得稅之函釋。（四）、綜上所述，原判決前揭論述，固有未洽之處，惟尚不影響上訴人在原審之訴應予駁回之結果，依行政訴訟法第258條規定，不得廢棄原判決，仍應認本件上訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異