最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00924號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00924號

上訴人

甲○○

上訴人

乙○○

共同訴訟代理人

徐宏昇律師

被上訴人

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

丙○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人不服中華民國94年1月5日臺北高等行政法院92年度訴字第4999號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、緣被繼承人黃溪河於民國87年11月26日死亡，其所有座落於桃園市○○段5之3地號等系爭35筆土地，經被上訴人依土地稅法第14條核定87至91年地價稅各為新台幣（下同）4,521,297元，4,522,635元，4,488,749元，4,454,863元，4,453,525元，並分別於89年3月20日、89年4月13日、89年12月14日、90年11月29日、91年11月28日經繳納在案，嗣因繼承人甲○○、乙○○、黃蜜、黃英祐、黃照代、黃光霖、黃黎紅等主張系爭土地由渠等繼承，依民法第1147條規定，繼承因被繼承人死亡而開始，渠等既已辨妥繼承登記，應改按各繼承人名下登記為分別共有之土地，重新核算87至91年度之地價稅，並退還溢繳地價稅及利息，經被上訴人於92年4月24日以桃稅土字第0920068350號函否准其請。繼承人等不服，提起訴願，遭決定駁回，遂選任上訴人甲○○、乙○○2人提起行政訴訟。

二、本件上訴人於原審起訴主張：本件繼承人等依法申請辦理遺產稅及繼承登記程序，行政機關作業將近4年始完成，各階段手續繼承人等皆依時限辦理並無違誤。繼承人等對87至91年度地價稅繳交日期及金額，各年度之地價稅因誤算經數次更正後皆按時限依法繳納。其資料之錯誤，皆因主管機關稅額計算不正確、土地資料不全及部分行政機關效率低落所引起，不得歸責於上訴人等，卻要上訴人等承擔高額稅賦顯不合理。本件繼承事件，被上訴人依財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋以「黃溪河繼承人代表甲○○」發單課徵87至91年度各年度地價稅，上訴人等亦按時依法繳納各期之地價稅。惟各年度之地價稅係以黃溪河未死亡前一人所持有歸戶按累進稅率核定課徵，顯有不合理之處。依遺產及贈與稅法第8條規定，遺產稅未繳清前，財產處分權是被限制不得移轉，然辦理時間長短及效率，非上訴人所能掌握；本案承辦人因兩度請產假，上訴人數度行文請其儘速辦理，主管單位亦未督處辦理，經數次洽詢該案件皆處於無人辦理狀態，於此期間內要求上訴人繳納高額稅賦，顯不合理。依民法第1147條規定，本件繼承原因發生日期為87年11月26日，即為上訴人等繼承土地取得財產之日，故上訴人等申請重新核算自87年之91年各年度先前暫繳之地價稅，為合理之請求。上訴人等辦理土地分割繼承手續完成後，由地政機關相關文件顯示，並無公同共有之記載。且於分割遺產前因採一人所持有歸戶按較高累進稅率核定課徵，按約5.5%稅率繳納稅款。於分割遺產後為個別所持有主要約4人按較低累進稅率核定課徵，按約2.5%稅率繳納稅款，因而影響上訴人等權益至大。稅法雖未明定重新申請之規定，然其不合理之前後稅率核定影響納稅人權益至巨，況且時程之延誤並非上訴人等之責任，上訴人等既已完成其納稅之義務在先，並完成辦理分割繼承土地登記手續在後，重新向該管機關申請重新核算各年度相關之地價稅，並盡速核退相關地價稅溢繳稅款，以保障其財產權應屬合理。於情於理及權利與義務各方皆顧及。又查上訴人等並未辦理登記為公同共有土地，此僅在未完成繼承手續前之暫時狀態，但因稅法不當之解釋及稅捐機關遺產稅核定之一再延誤，造成上訴人等無法辦理土地移轉登記，其權利遭凍結，而無承受黃溪河財產上之權利。被上訴人係以財政部68年6月24日台財稅第34348號及66年7月30日台財稅第35010號函釋、前臺灣省政府48年1月17日府財六字第103294號令為其主張之依據，然查上訴人等各年度地價稅皆依其暫時性之公同共有法律關係繳納，但上訴人等並非『未辦理繼承登記』，而是『無法辦理』土地移轉登記而無承受黃溪河財產上之權利，卻必須盡納稅之義務。且前臺灣省政府48年1月17日府財六字第103294號令已明示「公同共有土地」其性質不同，因其稅法之核定、繳納及重新申請核定有其特殊之狀況及必要性。況上開規定亦僅說明公同共有土地之納稅義務人係誰屬，以及公同共有人之連帶責任而已，而與遺產中公同共有土地部分之地價稅應如何計算、核定之規範無涉。惟被上訴人在無法律依據而核定系爭地價稅，竟仍引據上開函令為計算、核定稅捐內容之規定，進而否准上訴人之請求，強令上訴人必須繳納不合法之高額稅捐，損害上訴人之權利，其適用法令顯有違誤。又依財政部66年10月4日台財稅第36740號函釋說明「因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力」；有其對等之納稅義務及處分財產之權利。主管機關只重納稅義務，而凍結財產處分之權利，於情於理於法應給予重新核定之補償方式。民法第1151條立法旨意在於排除特定人於分割遺產前，主張遺產中特定部分由特定人繼承，以達保障全體繼承人之目的，於分割遺產前權宜之措施，而應為全部公同共有。本地價稅重新核算申請案，係因各繼承人等於完成分割繼承土地登記前，被上訴人暫以公同共有向全體繼承人先行發單課徵地價稅，稅率之計算有其不合理性。被上訴人以完成土地登記時間，認定為取得財產之時間，實屬誤解法令，與法理不合，此有財政部71年12月11日台財稅第38975號函、59年8月25日台財稅第26459號令可資為證。查被上訴人答辯援引土地稅法第3條、第14條、第22條第1項及稅捐稽徵法第12條規定，據以核定系爭地價稅；惟查，依土地稅法第3條第2項後段及稅捐稽徵法第12條後段規定之法意以觀，該規定僅係規範當土地所有權或共有財產為公同共有時，應定何人為納稅義務人，以為課徵對象而已，亦即其僅明定該種情形時之納稅義務主體而已，至於對稅捐內容應如何計算、核定，則無進一步之說明，是以稅捐機關對於稅捐內容之核定仍應依相關規範補充之，始屬完備。據上所述，系爭土地既因被繼承人死亡而開始繼承，各繼承人對於遺產中之系爭土地為公同共有，而本件原處分僅依上開規定即土地為公同共有狀態時之納稅義務人為何人之規定，即遽然認定系爭地價稅應以被繼承人黃溪河於死亡前一人所持有歸戶之情形，按累進稅率核定課徵，而無其他之法律依據輔以說明原核定之適法性，依租稅法律原則之精神，原處分有適用法令不當之違法。上訴人等於被繼承人黃溪河死亡之後，即積極辦理遺產稅申報，因遺產中土地之數量龐大及相關主管行政機關如桃園縣政府對於遺產中之部分土地登記資料不完全、不正確，致使國稅局核定遺產稅之相關程序繁複，直至92年4月3日方發給遺產稅繳清證明書，上訴人等旋持以向地政機關完成遺產分割繼承土地登記。此期間係國家行政機關本身行為有可歸責之事由，如由上訴人等負擔此種不利益，則不啻對於上訴人等為處罰，且此種處罰竟無正當之依據及說明理由，顯然違背憲法保障人民財產權之意旨及精神。依民法第759條、第1147條規定可知，上訴人等於繼承開始時，早已取得系爭土地所有權之權利，只是在遺產分割前，上訴人等對於遺產全部為公同共有而已。又按公同共有之法律關係，民法第827條以下有明文規定，惟此亦僅止於公同共有關係之公同共有人之權利義務而已，尚無言及或引申含義，被上訴人得依「公同共有」法例對於上訴人等課徵系爭之地價稅。事實上，分別共有雖與公同共有不同，惟僅係公同共有存在公同共有關係之共同目的而分別共有則無之，如此而已；再就二者之應有部分方面而論，分別共有固毋論，觀之公同共有之應有部分，依學者通說之見解，各公同共有人對於公同共有物並非無應有部分，只是在共同目的存續中，其應有部分僅屬潛在、顯而未彰而已，各公同共有人對於公同共有物仍得主張權利，而與分別共有並無何大之差別。是以本件被上訴人核定系爭地價稅，實應比照分別共有之規定而為核定始屬正確。況且，本件系爭土地之公同共有關係並無登記，其為公同共有僅係暫時性的狀態，尚不得以終局性之公同共有而為認定，始符法理。否則，上訴人等一方面既因被繼承人之死亡而開始繼承，須繳納金額龐大之遺產稅，另一方面卻仍應以被繼承人尚未死亡前之狀態而被迫繳納高額之地價稅，其豈合常理？再者，上訴人等於繳清遺產稅之後，隨即辦理完成分割繼承土地登記，而於完納遺產稅之前，上訴人等毫無機會就系爭土地為繼承登記，如以因行政機關本身行為之故，使上訴人等無法即時完成系爭土地分割繼承登記，卻要將此種不利益之責任推給上訴人等，令負高累進稅率之地價稅，顯非合理。退萬步言，縱認為本件上訴人等對於遺產全部為公同共有，惟在被上訴人無合理依據之情形下而依公同共有之例所為核定，其核定實有違誤。為消除前開不合理之現象，本件於適用法令之上，應有充分理由為限縮解釋，對於非可歸責於自己之事由無法完成分割繼承登記所致之公同共有狀態，且無登記為公同共有者，應排除公同共有之適用，而於核定地價稅時，應準用或比照分別共有之方式核定，始為適法、妥當。是上訴人等請求被上訴人重行核定本件地價稅，應屬有理。末查被上訴人因核定系爭地價稅顯有適用法令之錯誤，已如前述，故上訴人等依稅捐稽徵法第28條規定，請求被上訴人重為核定，退還溢繳之稅款等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人則以：查財政部71年12月11日台財稅第38975號函及59年8月25日台財稅第26459號函，係分別針對分別共有之土地，經法院判決共有物分割確定後，可予追溯自法院判決確定之日起，按分割後持分土地分開計徵地價稅及已抵繳遺產稅土地不以原所有權人為課徵對象所為之釋示，與本案情形並不相同，先予敘明。次按本案被繼承人黃溪河於87年11月26日死亡，渠為黃溪河之繼承人，依民法第1147條、第1148條及第1151條規定，上訴人等於87年11月26日起至92年4月3日辦妥分割繼承登記前，即以公同共有之法律關係狀態承受黃溪河財產上之權利、義務；復依財政部68年6月24日台財稅第34348號函釋、66年7月30日台財稅第35010號函釋及前臺灣省政府48年1月17日府財六字第103294號令規定，上訴人等主張於92年4月3日辦妥繼承登記，即應溯及既往依各繼承人持分按分別共有方式重新核算系爭土地87年至91年之地價稅，於法有違，核不足採，故被上訴人否准上訴人等退還溢繳稅款之申請，並無違誤。另上訴人等主張訴願決定書中各年度所繳納之地價稅金額與事實不符乙節，經查87年至91年所繳納地價稅額正確應各為4,566,591元、4,566,591元、4,526,313元、4,492,158元及4,492,157元。綜上論結，上訴人等之訴應認為無理由等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人乙○○經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被上訴人之聲請由其一造辯論而為判決。經查本件被繼承人黃溪河於87年11月26日死亡，上訴人等為黃溪河之繼承人，依民法第1147條及第1151條規定渠等於87年11月26日起至分割遺產前即以公同共有之法律關係狀態承受黃溪河財產上之權利、義務，且各繼承人間並無應有部分可言，自難以分別共有之法律關係定其權利、義務；復依財政部68年6月24日台財稅第34348號函釋及前臺灣省政府48年1月17日府財六字第103294號令規定，是以，上訴人等主張於92年4月3日辦妥繼承登記，即應溯及既往依各繼承人持分按分別共有方式重新核算系爭土地87年至91年之地價稅，於法有違，核不足採。次查，本件核課地價稅，係依法律之規定而為，縱如上訴人所主張，係可歸責於行政機關之事由拖延辦妥遺產分割登記，致渠等仍應繳納較高之地價稅，亦係渠等可否訴請該行政機關損害賠償之問題，尚難執為上訴人有利之論據。末查，本件87年至91年應繳納之地價稅，經被上訴人重行核算，正確金額分別為4,566,591元、4,566,591元、4,526,313元、4,492,158元及4,492,157元，較之原核定金額為高，基於行政救濟不利益禁止變更原則，仍應維持原核定。綜上所述，被上訴人否准上訴人等退還溢繳稅款之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語為由，判決駁回上訴人等在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：原審判決認定行政機關縱有疏失，造成上訴人等損害，因該處分仍屬合法，即有判決適用法規不當之違法。原審判決無視於上訴人等遲延為繼承登記之事由，認定根據該有可歸責事由之行政處分而認定系爭處分為依法行政，而將行政機關為法不當之惡果，歸諸上訴人等，其認定自有適用法規不當之違法。關於遺產稅之核課期間，依遺產及贈與稅法第29條，稽徵機關應於接到申報書後2個月內完成核課，如有特殊情形不能辦理完成，始能呈准上級主管機關核准延期，至於延長期間為何，遺產及贈與稅法未有規定，故應依行政程序法第51條之規定為之，然本件之延遲係可歸責於行政機關，因此被上訴人應將系爭土地視為分別共有而核課地價稅，原審不察，認定被上訴人係依法行政，原審判決自有不適用法規與適用不當之違法。查遺產及贈與稅法第8條規定限制人民自由處分財產之權利，其限制目的及保障之法益與本案無關，被上訴人即應將系爭土地視為分別共有核課地價稅，被上訴人不此之為，反核課高額不當之地價稅，參照司法釋字第484號解釋意旨，已不符法律規定之精神，原審判決予以維持，有適用法規不當之違法。況本件係因行政機關之延宕，而原審判決未依比例原則解釋法律，認定原處分合法，有判決不適用法規之違法且不符公平正義原則等語，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人就本案核課及繳納遺產稅期間，系爭土地之地價稅依分割後之狀態以分別共有核定。

六、按依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。雖遺產及贈與稅法第29條規定，稽徵機關應於接到遺產或贈與稅申報書表之日起2個月內辦理調查之估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納；但此為原則規定，該條後段明定不能在2個月辦竣者，應於限期內呈准上級主管機關核准延期。上開條文就延期期限未明文規定，惟在核課5年期間內，均屬合法。由上開說明得知，遺產稅既已於核課期間內發單開徵，嗣後縱因更正稅額，於核課期間5年內再為發單通知繳納，於法尚無不合，自無核課遲延情形發生。本件上訴人等係於87年11月26日起繼承系爭土地，至92年4月3日辦妥繼承分別共有登記之前，依法系爭土地屬上訴人等繼承人公同共有（民法第1151條參照）等事實，業經原審審認無誤。被上訴人依財政部68年6月24日台財稅第34348號函釋、66年7月30日台財稅第35010號函釋及前臺灣省政府48年1月17日府財六字第103294號令意旨，自87年至91年逐年核定地價稅各為4,566,591元、4,566,591元、4,526,313元、4,492,158元及4,492,157元，核無違誤，上訴人自無溢繳稅款之情形，被上訴人否准上訴人申請重新核定87年至91年地價稅，核無違誤，原審判決予以維持，於法並無不合。至於行政程序法第51條行政機關處理期間，係就一般行政行為之規定，而上開稅捐稽徵法第21條、遺產及贈與稅法第29條等，則為特別規定，應優先於行政程序法第51條規定適用。從而，上訴意旨主張地價稅或遺產稅之核課，無論是否有更正稅額，均應於4個月內核定，屬上訴人主觀法律見解，核無足採。至於司法院釋字第484號解釋，係就契稅條例第2條第1項、第18條第1項所為之解釋，與本件地價稅之核課無涉，自無適用該號解釋之必要。本件地價稅之核課，核無違誤，亦無違比例原則，上訴意旨，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第78條、第85條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異