最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00245號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00245號

上訴人

丙○○

上訴人

丁○○

上訴人

甲○○

上訴人

乙○○

被上訴人

新竹縣稅捐稽徵處

代表人

戊○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年8月9日臺北高等行政法院93年度訴字第3178號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人及訴外人蘇貞貞、林東明、林柏志、林柏村等8人不服被上訴人核定渠等及蘇木榮之其餘繼承人繼承蘇木榮所遺新竹縣竹北市○○段893、站前段501、503、512、515之6、724、725、729、733、734、739、755、764、台元段798地號及竹東鎮○○○段3、5、11、11之1、27之1、28、2 8之10、338之1、343地號及竹北市○○段107、縣福段104、169、223、259、296、340、395、407及1064號等33筆土地民國92年度地價稅稅額新臺幣（下同）1,163,818元，申請復查，經被上訴人復查決定駁回，上訴人不服該復查決定，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：被上訴人所核發之繳款書所載內容與行政程序法第96條第1項第1款及稅捐稽徵法第16條規定不符，卻不撤銷不法之行政處分，顯理由相互矛盾，即不足採。上訴人等並非土地登記簿所載之土地所有權人，即非土地稅法施行細則第20條規定之納稅義務人，依司法院釋字第566號解釋，即屬違反憲法第19條規定，自無負納稅之義務，被上訴人以其為納稅義務人，自為違法之行政處分。竹東鎮○○○段3、5、11、11之1、27之1、28、28之10、338之1、343地號等九筆土地，原係經核准課徵「田賦」之農業用地，並無變更為非農業使用，雖經編定為非農業用地，惟尚未完成都市細部計畫，且經新竹科學工業園區認定無法依編定之工業用地使用，依司法院釋字第566號解釋，本件依法為農業用地並可免徵「田賦」，被上訴人不法課徵「地價稅」，自應「依法撤銷」。竹北市○○段893、站前段501、503、512、515之6、724、725、729、733、734、739、755、764、台元段798號等十四筆土地，業經被上訴人查明被占有人占有使用，自無財政部71年10月7日台財稅第37377號及87年11月3日台財稅第871972311號函釋規定之適用；又上開函釋規定，既無法律授權，又未依法訂定於施行細則，且抵觸土地稅法第4條規定，依行政程序法第174條之1規定，該行政命令於91年12月31日失效，且依司法院釋字第566號解釋意旨，即屬違反租稅法律主義。此部分被上訴人應依土地稅法第4條第1項第1款、第2款及第3款規定指定由占有使用人代繳地價稅。又蘇木榮遺產稅核課尚在原審法院審理中，尚未確定，致無法辦理繼承登記，應屬不可歸責於上訴人之事由，且縱未辦繼承登記係可歸責於上訴人，依土地法第73條之1第1項及稅捐稽徵法第12條前段規定，亦應向管理人即地政機關徵收稅捐。被上訴人對納稅義務人之認定，自應負舉證責任。爰請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則略以：參照法務部90年8月20日法（90）律決字第029280號函釋可知，被上訴人開立系爭地價稅繳款書所載內容與稅捐稽徵法第16條規定並無不合，且上訴人就系爭土地之地價稅額逐年均以相同之訴求提起行政救濟，故該地價稅繳款書對上訴人之身份不致有識別之錯誤，自不致影響行政處分之效力。系爭土地原所有權人為蘇木榮，於蘇木榮死亡後，因繼承人未辦妥繼承登記，依民法第1147條及第1151條規定及稅捐稽徵法第12條及第19條第3項規定，地價稅之納稅義務人在原土地所有權人死亡後應即為其繼承人，即全體公同共有人，被上訴人就已查得部分之納稅人姓名、地址、身分證統一編號列表並以「蘇木榮之繼承人甲○○等」為系爭繼承土地之地價稅納稅義務人，並送達繳款書，並無不當等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：查系爭土地原所有權人蘇木榮於81年7月18日去世後，其繼承人迄今尚未辦理繼承登記，遺產仍未分割，遺產係屬繼承人公同共有，自應以包括上訴人等繼承人為納稅義務人無疑。上訴人等未辦理繼承登記，並迄未報明繼承人全部地址資料，而因部分繼承人在國外，其繼承狀況非稅捐稽徵機關所能瞭解，則被上訴人核發本件稅單時，以被上訴人所得查得之繼承人為本件之納稅義務人，並於92年地價稅繳款書上「納稅義務人」一欄上填載「蘇木榮之繼承人甲○○等」，復將其餘繼承人乙○○等人逐一另表臚列於繳款書之後，尚不生違反法定程式之疑義。而系爭竹東鎮○○○段3、5、11、11之1、27之1、28、28之10、338之1、343地號等9筆土地，為都市土地，地目為「建」，前經被上訴人所轄竹東分處乃於79年辦理清查作業時，即已查明該等土地實際仍為房屋建築等使用，而地上建築非原告所有，亦無上訴人之配偶或直系親屬設籍該地，其建物或畜禽舍等農業設施之所有權人、使用人亦與上訴人間無承典、承領、承耕或租賃關係，土地實際已未供與農業經營不可分離使用，而予以改課地價稅，該改課處分未經當時之所有權人蘇木榮提起救濟而告確定在案。是以，如上訴人爭執系爭土地符合應予改課田賦之要件，即應依土地稅法施行細則第24條第1項第4款先行提出申請，其既未申請，被上訴人尚無以會勘審認，則92年度地價稅仍以一般用地之稅率核課，尚無違誤。關於竹北市○○段893、站前段501、503、512、515之6、724、725、729、733、734、739、755、764、台元段798號等14筆土地部分，系爭土地地價稅應以蘇木榮之繼承人為納稅義務人，即非屬土地稅法第4條第1項所規定之納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理之情形，且系爭竹北市○○段893地號等14筆土地，均為持分共有土地，共有人數眾多，上訴人所持分土地究係由何人占有使用，尚有爭議，上訴人指此占有事實已為被上訴人所查明，並非可採。被上訴人就無爭執且已同意代繳之占有人部分，業已分單由占有人代繳。其餘部分既仍有爭議，依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋意旨，其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵，自無不當。財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋及87年11月3日台財稅第871972311號函釋，係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與土地稅法及施行細則規定無違，被上訴人加以適用於個案，並無違法。上訴人指該等函釋違法、違憲，亦無可採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：本件地價稅納稅義務人，依土地稅法施行細則第20條規定，係以92年8月31日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人，是上訴人等既非被上訴人核課土地之土地登記簿所載之所有權人，依法自無負有繳納該等土地地價稅之義務，顯見原判決違背法令及不適用法令。原判決援引民法第1151條規定及稅捐稽徵法第12、16條規定，認為以全體共有人為納稅義務人，繳款書應載明義務人之姓名、地址…等項，由稅捐稽徵機關填發；又稱本件尚未辦理繼承登記，被上訴人又未提出公同共有人據以處分之證據，致被上訴人無法查明公同共有人全部地址、資料，而部分公同共有人在國外…等，顯見原判決理由相互矛盾。又被上訴人復查決定所載蘇貞貞、林東明、林柏志、林柏村等人地址有誤，致未能合法送達，被上訴人復查決定依法尚未發生效力，原判決顯有不適用法規之違法。關於竹東鎮○○○段3、5、11、11-1、27-1、28、28-10、338-1、343地號等9筆土地係由共有人共同經營農業使用，經核准為農業用地課徵田賦在案。被上訴人誤課地價稅，於86年經被上訴人復查更正之，有86年地價稅更正明細表及繳款書更正可稽，且該9筆土地尚未完成都市細部計畫，未能准予依工業用地使用，且該9筆土地亦未變更為非農業用地，依司法院釋字第566號解釋意旨，該9筆土地依法為免稅土地，原判決顯有適用法令不當之違法。又該9筆土地上之農業建物設施係全體共有人所有及供全體共有人經營農業使用，原判決稱該9筆土地使用人與上訴人既無承典、承領、承耕或租賃關係，認定為占有使用關係，即符合土地稅法第4條規定，應分單由占有使用人代繳地價稅，原判決顯有不適用法令且判決理由矛盾之違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產．．．其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名．．．等項，由稅捐稽徵機關填發。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人」、「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」民法第1151條、稅捐稽徵法第12條、第16條土地稅法第14條、第22條第1項，第3條第1項、第4條第1項分別定有明文。又「說明：

二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6月24日台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。」、「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵」、「本部71年10月7日台財稅第37377號函釋：係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」並經財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函、71年10月7日台財稅第37377號函及87年11月3日台財第8719723 11號函亦分別釋示在案。而財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函、71年10月7日台財稅第37377號函、87年11月3日台財稅第871972311號函等行政命令，係主管機關適用其主管法律時所表示之見解，其所依據之法律就是所適用之法條規定，經核尚無逾越母法之規定，且既係主管機關適用其主管法律時之見解，尚無違背法律保留原則，自得以適用於個案。至於司法院釋字第566號解釋係對免徵遺產稅與贈與稅所作之解釋，與課徵地價稅事宜無涉，尚無從援用。又查系爭土地地價稅應以蘇木榮之繼承人為納稅義務人，即非屬土地稅法第4條第1項所規定之納稅義人行蹤不明、權屬不明、無人管理之情形，且系爭竹北市○○段893、站前段501、503、512、515-6、724、725、729、733、734、739、755、764地號及台元段798地號等14筆土地，均為共有土地，且共有人數眾多，上訴人所持分土地究係由何人占有使用，尚有爭議，則被上訴人就系爭土地之占有人同意代繳地價稅者，業將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，依財政部71年10月7日台財稅第37377號及87年11月3日台財稅第871972311號函釋意旨，其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵，自無不當，上訴人主張渠等無負有繳納系爭土地地價稅之義務，要無可採。從而，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，揆諸前開規定與說明，核無違誤。況查原判決亦就本件爭點即上訴人主張渠等並非土地登記簿所載之土地所有權人，即非土地稅法施行細則第20條規定之納稅義務人，自無負納稅之義務，原處分以渠等為納稅義務人，自為違法之行政處分各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開民法、稅捐稽徵法、土地稅法等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　林 茂 權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異