最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00147號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00147號

上訴人

甲○○

上訴人

乙○○

被上訴人

新竹市稅捐稽徵處

代表人

丙○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年7月26日臺北高等行政法院93年度訴字第3177號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣新竹市○○○段8、8之7、8之8、8之10、8之47地號5筆土地，原所有權人為蘇木榮（上訴人之父）與鄭茂發等81人公同共有，民國（下同）81年7月18日蘇木榮死亡，生前無處分該5筆土地，上訴人亦未辦理繼承登記，82年7月30日該5筆土地由其他共有人鄭茂發等81人，依土地法第34條之1將土地移轉予李炯泰等213人，並於83年4月15日、5月13日分別辦理登記完竣，被上訴人以納稅基準日前，上訴人並非此5筆土地地價稅納稅義務人，遂未向上訴人開徵。上訴人主張系爭土地依法不得移轉，該5筆土地應仍屬上訴人所有，而負繳納地價稅之義務，且申報溢繳之土地增值稅，該退稅款應依法退還，以抵繳本件稅款。又上訴人稱新竹市○○段31、33、118地號等三筆土地係農業主管機關核准之農業用地，並無變更為非農業使用，依法應課徵「田賦」，而非地價稅。另外，新竹市○○段152、155、155之2、155之3地號等4筆土地遭違建佔用多年，其等認為依法應分單由占有使用人代繳地價稅。關於新竹市○○段241、242、261、262、263地號五筆土地，更主張其全蓋滿違建物，除共有人占有使用外，尚有非共有人占用，係屬無人管理者，應分單由占有使用人代繳地價稅，又主張被上訴人援引處分之行政命令，並無法律授權或訂定於施行細則中，且牴觸母法，有違租稅法律主義及司法院釋字第566號解釋，遂不服復查決定，提起訴願，遭決定駁回後，提起本件行政訴訟。

二、上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人之被繼承人蘇木榮於81年7月18日死亡，生前並無處分東橋段199、201、202、210、375地號等5筆土地，被上訴人所稱該5筆土地業於83年4月15日、5月13日分別辦竣移轉登記，屬違法登記，應依法撤銷之。又蘇木榮之配偶蘇陳素鑫於88年10月19日死亡，遺產稅主管機關財政部國稅局並無同意核發移轉證明書等相關證明，依法不得辦理移轉，被上訴人及新竹市地政事務所不法受理該5筆土地之移轉登記，自為無效之登記。㈡參照土地法第182條、平均地權條例第38條之規定，及改制前行政法院61年判字第114號及第378號判例意旨，被上訴人引述牴觸法律及憲法之行政命令，違法辦理前開東橋段199、201、202、210、375地號等5筆土地所溢繳之土地增值稅，應依法全數退還上訴人。㈢被上訴人未論述本件訴訟標的物（新竹市金山面8、8之7、8之8、8之10、8之47、533、537、541地號及福林段152、155、155之2、155之3地號）有關「土地現值申報」、「土地增值稅課徵」、「退還土地增值稅」、「核課地價稅」等事項及符合土地稅法第49條等規定，且其85年、86年地價稅事件，業分別經財政部再訴願決定撤銷在案，被上訴人再重行爭執該不法之行政處分，實不足取。㈣又新竹市○○段241、242、261、262、263地號等5筆土地，被上訴人既查明由他人占有使用，應依土地稅法第4條第1項第1款、第2款、第3款規定，指定由占有使用人代繳地價稅，為此求為撤銷原處分及訴願決定之判決等語。

三、被上訴人則以：東橋段199、201、202、210、375等5筆地號土地土地登記簿所有權人並非上訴人，上訴人未依土地登記規則第8條規定取得法院判決塗銷前，被上訴人自應依92年8月31日土地登記簿所載所有權人為納稅義務人課徵地價稅。至金山面段533、537、541地號等3筆土地係為一般土地，上訴人既未再向農經單位申請並經核准為農業經營不可分離土地，自不得改課田賦，被上訴人按一般用地稅率課徵地價稅，應無違誤。另福林段152、155、155之2、155之3地號等4筆土地上訴人雖稱經他人占有使用，要求分單核課地價稅，惟始終未備齊占用人占用相關資料過處憑辦，且經派員實地勘查結果與上訴人所提示資料差距甚大，依財政部函釋規定在有關資料未查明前，仍應向上訴人發單課徵。另東橋段241、242、261等3筆土地，依新竹市地政事務所通報資料已公共設施完竣，被上訴人改按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合，且上訴人並未依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋提供占有人相關資料，依上揭函釋規定，自應向上訴人發單課徵地價稅。又東橋段262、263地號在上訴人未提出分管契約時，由使用人依其占有面積按上訴人持分比例分單核課，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件原所有權人蘇木榮於81年7月18日去世後，其繼承人迄今尚未辦理繼承登記，遺產仍未分割，遺產係屬繼承人公同共有，其遺產稅案件現繫屬原審法院另案審理，惟上訴人迄未報明繼承人全部地址資料，且因部分繼承人在國外，其繼承狀況非稅捐稽徵機關所能瞭解，則被上訴人核發本件稅單時，以所得查得之繼承人16人為本件之納稅義務人，並於92年地價稅繳款書上「納稅義務人」一欄上填載「蘇木榮之繼承人乙○○等」，復將其餘繼承人蘇繼宗等人逐一另表臚列，尚不生違反法定程式之疑義。至上訴人爭執原為蘇木榮繼承人之一之蘇繼鋒業於91年死亡，並無配偶、子女等繼承人，核此屬身分關係之人事爭議，在未經家事法庭予以判斷前，尚無以認定上訴人主張為可採。㈡關於坐落新竹市○○○段8、8─7、8─8、8─10、8─47地號等5筆土地部分：此5筆土地，原為上訴人之父親蘇木榮與鄭茂發等81人公同共有，81年7月18日蘇木榮死亡，生前未處分該5筆土地，上訴人亦未辦理繼承登記，82年7月30日該5筆土地由其他共有人鄭茂發等81人，依土地法第34條之1將土地移轉予李炯泰等213人，並於83年4月15日、5月13日分別辦理登記完竣。被上訴人以納稅基準日前，上訴人並非此5筆土地地價稅納稅義務人，遂未向上訴人開徵，依土地稅法施行細則第20條規定，於法並無不合。前開5筆土地於82年7月30日移轉時，被上訴人誤以蘇木榮原始取得時公告現值計算土地增值稅，但依財政部69年10月3日台財稅第39020號函規定，應以繼承開始時該項土地公告現值為計算基礎計課土地增值稅，故產生溢繳增值稅之情事，因承買人提出土地增值稅繳款書正本等資料證明土地增值稅係由其代為繳納，被上訴人依財政部74年6月12日台財稅第17451號函釋規定，將溢繳之增值稅退還代繳人，核無違誤。上訴人自無由請求退還溢繳之稅款，用以抵償其應納之稅負。㈢關於坐落新竹市○○段31、33、118地號等3筆土地部分：此3筆土地，原經農業主管機關核為與農業經營不可分離土地課徵田賦，系爭土地據地政事務所登記簿記載其地目為「建」，原建有房屋，但被上訴人於79年辦理清查時發現屋舍已破舊不堪居住使用，不符與農業經營不可分離土地要件，乃自79年起發函改按一般用地稅率課徵地價稅，當時之所有權人蘇木榮並未爭執，迄81年間蘇木榮死亡，但該3筆土地被上訴人改按一般用地稅率課徵地價稅至84年止每年所開徵地價稅均已確定。上訴人主張應課徵田賦，自應提出合於規定之事證向被上訴人申請改課。上訴人未為申請，空言主張該3筆土地應課田賦，難謂有理。㈣關於坐落新竹市○○段152、155、155─2、155─3地號等4筆土地部分：上訴人前於86年4月7日申請書主張系爭土地遭新竹市○○街86號、英靈廟及竹市○○街74巷13號住戶所管領占有使用，惟其所提供各項資料並無占有人姓名及占有事實之證明，被上訴人多次去函請其補正資料，並於87年6月3日實地勘查，結果與上訴人所提供各項資料不相符，依財政部71年10月7日台財稅第37377號及87年11月3日台財稅第8719731號函釋向土地所有權人即上訴人發單課徵，於法並無不合。㈤關於坐落新竹市○○段241、242、261、262、263地號5筆土地部分：⒈本件以包括上訴人等共16人為納稅義務人，並無納稅義務人行蹤不明者、權屬不明或無人管理者之情形，是上訴人主張應依土地稅法第4條第1項第1至3款規定，由他人代繳，尚屬無據。⒉東橋段261地號土地面積為281.97平方公尺，上訴人持分面積為42.04平方公尺，被上訴人原核准自87年起由占有人姚毓志負責代繳，惟姚毓志不服，提出異議，主張其房屋並未占用系爭261地號，而係占用上訴人所有另筆東橋段263地號土地持分面積10.16平方公尺，並提示新竹市地政事務所勘測成果表佐證，經被上訴人查明屬實，已於90年8月31日以90新市稅財字第90033283號函通知上訴人系爭261地號土地之地價稅應回歸由其繳納。又東橋段263地號土地面積3,317.98平方公尺，上訴人等繼承人持分面積494.69平方公尺，前因上訴人之母蘇陳素鑫84年間申請地價稅由占用人吳榮昌等22人代繳，經被上訴人准自83年起全數由占用人吳榮昌等22人分單繳納，惟占用人22人中之王與生於84年12月5日檢附地政機關建物勘測成果表表示並未使用系爭263地號土地而係使用262地號，經被上訴人查明屬實，將王與生原已分單代繳263地號土地之83、84年地價稅註銷並退還，並回歸由上訴人等繼承人負責繳納，嗣後蘇陳素鑫再於85年1月12日申請該筆土地部分面積26.03平方公尺之地價稅改由占用人洪德昌負責繳納，並經被上訴人核准在案，而後原核准代繳之22人占用人中之池安田、趙宜全於89年12月13日檢具新竹市地政事務所勘測成果圖表示其係占用262地號，而非263地號，經被上訴人查證屬實，故263地號土地原由池安田、趙宜全所分單繳納之部分應改由上訴人等人繳納。另如前段261地號部分所述，姚毓志係占用263地號，業已依姚毓志占用面積68.15平方公尺按蘇木榮持分比例876480分之130680核算占用面積為10.16平方公尺更正至263地號，綜上，系爭263地號土地現由占用人吳榮昌等21人分單繳納面積合計為151.68平方公尺，餘40.01平方公尺在上訴人未提供占用人相關資料前，被上訴人依財政部函釋規定仍對上訴人核課，即無不當。另東橋段262地號土地面積912.62平方公尺，上訴人持分面積130.07平方公尺，而占用人王與生占用面積為47.5平方公尺，池安田占用面積為44.28平方公尺，趙宜全占用面積為44.28平方公尺，因其3人於89年12月13日申請因房屋占有蘇木榮東橋段262地號應依蘇木榮之持分比例繳納，因上訴人並未就此部分提出分管契約以證明王與生等3人所占有土地悉屬上訴人等繼承人所分管之部分，被上訴人依占有人之土地面積依上訴人之持分比例計算王等3人之代繳蘇木榮東橋段262地號面積共計20.2 8平方公尺，則被上訴人將扣除占用面積後之115.97平方公尺，核定應由上訴人繳納地價稅，自屬合法。上開各項占用、改課於91年以前即已明確，92年未有不同之課稅事實發生，上訴人主張有人占有如有其他新事實，自應依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋意旨申請辦理分單，乃上訴人未為申請，再次以已經被上訴人查證分單之事項一再爭執，顯屬無據等由，而駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：㈠被上訴人並無提出所載公同共有人蘇純妍等16人為納稅義務人之合法證明文件，亦未提出新竹市○○○段8、8-7、8-8、8-10、8-47地號等5筆土地依土地稅法第49條規定及遺產稅法第8條及第42條規定合法移轉之證明文件。被上訴人及訴願決定未具論明詳情及檢附各相關文件附卷，違背訴願法第75條規定。而原判決有違背法令、不適用法規等情形。㈡判決理由援引民法第1151條及稅捐稽徵法第12條、第16條規定，認定本件行政處分之納稅義務人。惟被上訴人並無提出據以證明處分依據之法定文件即蘇木榮合法之繼承人之戶籍謄本，自無法證明所載蘇純妍等16人為公同共有人。原審未論明民法第1151條及稅捐稽徵法第12條規定納稅義務人為全體公同共有人之法定依據，自應廢棄。㈢被上訴人並無依稅捐稽徵法第16條載明義務人之地址等項，於法不合，原判決未撤銷原處分，有判決理由矛盾之違背法令。另依司法院釋字第97號解釋意旨，本件顯非合法之通知，原判決認事用法實屬可議。此外，原判決載明本件公同共有狀態，在未經家事法庭予以判斷前，自無須由被上訴人檢附合法之公同共有人之證明文件，亦屬違背法令。㈣有關新竹市○○○段8,8-7,8-8,8-10,8-47地號及金山面段533、537、541地號等3筆土地及新竹市○○段152、155、155-2、155-3地號等4筆土地部分，原判決援引土地稅法施行細則第20條規定，認地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人，惟上訴人並非土地登記簿所載之所有權人，自非本件之納稅義務人。原判決理由矛盾，當然違背法令。㈤原判決既稱公同共有土地未辦繼承登記，依民法第759條規定，自無處分權。原判決另援引土地法第34條之1規定之處分行為，有判決違背法令。又蘇陳素鑫於88年10月19日死亡，金山面段8個地號土地，亦依法核課遺產稅。依遺產稅第8條及第42條規定，未繳清前，不得移轉。而被上訴人稱共有人並無代繳遺產稅，依法自不得移轉，原判決理由矛盾，適用法規不當。㈥有關東橋段241、242、261、262、263地號等5筆土地部分：原判決援引土地稅法第4條第1項第1至3款規定。惟被上訴人自承納稅義務人行蹤不明，繳款書無法依規定載明納稅義務人地址。又上訴人依財政部82年6月17日台財稅第821488151號函釋規定及民法第817條規定，申請1/16分單繳納，而被上訴人稱權屬不明。另本件土地無設管理者，亦為兩造所不否認，依法自應由被上訴人分單由土地占有使用人代繳地價稅。原判決理由矛盾，自應廢棄。

㈦原判決既臆測公同共有人為被上訴人所載之16人，又無行蹤不明，權屬不明，亦有人管理，是訴訟標的對全體共有人必須合一確定。則原判決違反行政訴訟法第41條規定，自應廢棄。為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。

六、被上訴人答辯意旨略謂：㈠本件蘇木榮逝世後其繼承人（即上訴人等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所遺遺產自屬繼承人公同共有，且繼承人（即上訴人等）並未提供全體繼承人名單或提示拋棄繼承之證明文件，被上訴人依民法第1151條、稅捐稽徵法第12、第16條及財政部92年9月10日台財稅第0920453854號函釋之規定，以向財政部台灣省北區國稅局新竹市分局所查得蘇木榮之繼承人14人為本件之納稅義務人並無不合。嗣後查得蘇繼鋒（蘇木榮繼承人之一）業於91年死亡，經財政部臺灣省北區國稅局新竹縣分局93年6月23日北區國稅竹縣1字第0931010091號函告其繼承人計有女兒蘇純研等3人，故本件於復查決定核發之92年地價稅繳款書上納稅義務人欄上填載「蘇木榮之繼承人乙○○等」，復將查得其餘繼承人蘇繼宗等15人逐一另表臚列，並無違反相關規定。㈡上訴人85、86年地價稅事件雖經財政部再訴願決定「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分」，惟被上訴人業依撤銷意旨重行查核後分別以復查決定書『維持原核定』在案，93年1月30日並經最高行政法院93年度判字第55、56號判決上訴駁回確定在案，故上訴人稱85、86年之行政救濟案前經財政部再訴願決定撤銷確定在案，顯係誤解。㈢本件東橋段199、201、202、210、375地號等5筆土地係由其他共有人於82年7月30日依土地法第34條之1規定向被上訴人辦理移轉現值申報，移轉予李炯泰等213人，依財政部82年7月16日台財稅第000000000號函釋規定自應受理。而系爭5筆土地登記之效力如何？查系爭土地部分共有人有無合於土地法第34條之1第1項規定之要件，及無履行同法條第2、3項規定之程序情事，業分別經行政法院85年9月6日85院明己字第712號函送85年度判字第2041號判決「再審之訴駁回」及85年12月11日85院明子字第27955號函送85年度裁字第1870號裁定「再審及附帶損害賠償之請求均駁回。」。故系爭東橋段199地號等5筆土地之其他共有人依土地法第34條之1移轉登記為李炯泰等213人所有，業經新竹地政事務所函復本件之登記為有效之登記，非經法院判決塗銷確定，不得為塗銷登記，本案之登記自屬有效。故系爭土地92年地價稅納稅義務基準日92年8月31日土地登記簿所載所有權人既非蘇木榮亦非上訴人等，依土地稅法施行細則第20條規定系爭土地自不應列入地價稅計課對象。是本件系爭土地其他共有人係依土地法第34條之1規定辦理移轉現值申報，被上訴人依財政部71年4月9日台財稅第32419號規定受理由部分共有人申報土地現值，洵無違誤。又查本件係由權利人（即買方李炯泰等213人）代繳清全部共有土地增值稅後，向地政機關辦理土地權利變更在案，主管登記地政機關亦稱移轉登記有其效力，又上訴人援引遺贈稅法第8、42條規定，主張共有土地係依土地法第34條之1辦理產權移轉登記時，仍應依遺產及贈與稅法第42條規定檢附稽徵機關核發之稅款繳清証明乙節，查本件他共有人已為系爭土地應得之對價為提存之証明，系爭土地所有權人領取系爭土地提存之對價時，受理提存機關自得自提存額中扣除其遺產稅應納之稅款，則地政機關依土地法第34條之1受理系爭土地之產權移轉登記，並不違背遺產及贈與稅法第42條規定。再土地產權移轉登記之主管機關為地政機關，被上訴人僅係引據土地登記簿所載所有權人為核課稅捐之處分。㈣本件蘇木榮逝世後其繼承人（即上訴人等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所遺遺產自屬繼承人「公同共有」，而非分別共有，乃物之所有權屬於全體共有人，與分別共有，係共有人按其應有部分，對一物有所有權者不同，故各公同共有人之權利，及於公同共有物之全部，上訴人引用民法第817條「分別共有」之規定，主張僅應負擔16分之1之稅賦，顯係對法條之誤解，且依財政部92年9月10日台財稅第0920453854號函釋規定及稅捐稽徵法第1條之1規定，被上訴人函請上訴人提供各繼承人應繼分或約定比例並經全體公同共有人簽名或蓋章，及承諾連帶繳納責任以為分單繳納之要件，實於法有據，並無不合，另上訴人所引用之財政部82年6月17日台財稅第821488151號函釋規定已停止適用，併予敘明。㈤又上訴人就同一事實、同一理由就核課之地價稅遞年申請行政救濟案，85、86、87、88、89年地價稅分別經鈞院93年度判字第55號、第56號、92年度判字第1210號、93年度判字第1708號及93年度判字第130號判決上訴駁回並確定在案；90年地價稅案件，經原審法院92年度訴字第192號判決上訴人之訴駁回；91年地價稅案件，經原審法院92年度訴字第2679號判決上訴人之訴駁回；93年地價稅案件，經新竹市政府94年訴字第12號決定訴願駁回，目前提起行政訴訟中，並予陳明等語，資為抗辯。

七、本院查：本件依爭執事項，分別說明如下：（一）關於納稅義務人部分：按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產．．．其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名．．．等項，由稅捐稽徵機關填發。」民法第1151條及稅捐稽徵法第12條、第16條分別定有明文。又財政部92年9月10日台財稅第0920453854號函釋：「．．．說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6月24日台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2月10日台財稅第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。」本件蘇木榮逝世後，其繼承人即上訴人等就遺產稅事件，現正行政爭訟中，尚未確定，亦尚未辦理繼承登記，遺產仍未分割，屬繼承人公同共有，且繼承人即上訴人等並未提供全體繼承人名單或提示拋棄繼承之證明文件，被上訴人依向台灣省北區國稅局新竹市分局所查得蘇木榮之繼承人14人為本件地價稅之納稅義務人，嗣又查得繼承人之一蘇繼鋒業於91年死亡，經臺灣省北區國稅局新竹縣分局函告其繼承人計有女兒蘇純研等3人，故本件於復查決定核發之92年地價稅繳款書上納稅義務人欄上填載「蘇木榮之繼承人乙○○等」，復將查得其餘繼承人蘇繼宗等15人逐一另表臚列，核符規定。（二）關於坐落新竹市○○○段8、8─7、8─8、8─10、8─47地號等5筆土地部分：按「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分計逾3分之2者，其人數不予計算。共有人依前項規定為處分、變更或設定負擔時，應事先以書面通知他共有人；其不能以書面通知者，應公告之。第1項共有人對於它共有人應得之對價或補償負連帶清償責任。於為權利變更登記時，並應提出他共有人已為受領或為其提存之證明。其因而取得不動產物權者，應代他共有人聲請登記。．．．前4項規定於公同共有準用之。」土地法第34條之1定有明文；「地價稅依本法第40條規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」土地稅法施行細則第20條亦有明文規定。又「持分共有土地，部分共有人死亡，其繼承人在辦理繼承登記前，其他共有人依土地法第34條之1規定處分共有土地，茲向稽徵機關申報土地移轉現值應准予受理。」「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」分別為財政部82年7月16日台財稅第000000000號及74年6月12日台財稅第17451號函釋在案。此5筆土地，原為上訴人之父親蘇木榮與鄭茂發等81人公同共有，81年7月18日蘇木榮死亡，生前未處分該5筆土地，上訴人亦未辦理繼承登記，82年7月30日該5筆土地由其他共有人鄭茂發等81人，依土地法第34條之1規定，將土地移轉予李炯泰等213人，並於83年4月15日、5月13日分別辦理登記完竣。被上訴人以納稅基準日前，上訴人並非該5筆土地地價稅納稅義務人，故未向其開徵，於法並無不合。又前開5筆土地於82年7月30日移轉時，由於計算有誤，故產生溢繳增值稅之情事，因承買人提出土地增值稅繳款書正本等資料證明土地增值稅係由其代為繳納，被上訴人依規定將溢繳之增值稅退還代繳人，並無違誤，上訴人自無由請求退還溢繳之稅款，用以抵償其應納之稅負。（三）關於坐落新竹市○○段31、33、118地號（重測前為金山面段533、537、541地號）等3筆土地部分：按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」為土地稅法第14條所明定。此3筆土地，原經農業主管機關核為與農業經營不可分離土地課徵田賦，惟被上訴人於79年辦理清查時，發現地上物屋舍已破舊不堪居住使用，不符與農業經營不可分離土地要件，乃自79年起發函改按一般用地稅率課徵地價稅，當時之所有權人蘇木榮並未爭執，迄81年間蘇木榮死亡，該3筆土地仍按一般用地稅率課徵地價稅至84年止，每年所開徵地價稅均已確定，上訴人主張應課徵田賦，自應提出合於規定之事證申請改課。惟上訴人未為申請，空言主張該3筆土地應課田賦，難謂有理由。（四）關於坐落新竹市○○段152、155、155─2、155─3地號等4筆土地部分：按「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，．．．係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」分別為財政部71年10月7日台財稅第37377號及87年11月3日台財稅第8719731號函釋在案。上訴人主張系爭土地遭新竹市○○街86號、英靈廟及竹市○○街74巷13號住戶所管領占有使用，惟其所提供各項資料並無占有人姓名及占有事實之證明，被上訴人曾多次去函請其補正資料，並實地勘查，結果與上訴人所提供各項資料不相符，依規定仍向土地所有權人即上訴人發單課徵，於法並無不合。（五）關於坐落新竹市○○段241、242、261、262、263地號5筆土地部分：按「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。」土地稅法第4條第1項第1至3款定有明文；又「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續．．．。」分別為財政部71年10月7日台財稅第37377號及87年11月3日台財稅第8719731號函釋在案。本件地價稅之納稅義務人包括上訴人等，並無行蹤不明、權屬不明或無人管理之情形，是上訴人主張應依上開土地稅法第4條第1項第1至3款規定，由他人代繳，尚屬無據。又上開土地上訴人申請由占有人代繳地價稅部分，被上訴人已分別依實際占用情形，按91年已明確者予以改課，若上訴人主張92年有發生被占用新事實，自應提出事證另行申請辦理分單，惟上訴人未為申請，仍以業經被上訴人查證分單之事項為爭執，自不足採。（六）綜上所述，本件原判決認原處分認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人主張被上訴人所援引之上開財政部解釋函令，未經法律授權，違反租稅法律主義云云。查前引財政部解釋函令，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用；又上訴人就其85年至89年之地價稅事件，已逐年提起行政救濟，分別經本院判決上訴駁回確定在案，本件92年地價稅事件，如上所述，上訴人並未提出對其有利具體可信之新事證，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異