最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00464號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00464號

上訴人

甲○○

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

丙○○

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國94年12月28日臺北高等行政法院94年度簡再字第9號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人提起本件上訴之事實經過：

㈠上訴人前於民國（下同）89年8月21日及90年4月27日向被上訴人所屬新竹市分局申請退還83及88年度綜合所得稅退稅款新臺幣（下同）89,907元，其中蘇陳素錱（已於88年10月19日去世，是以其繼承人即上訴人提起本訴訟）申請退還88年度綜合所得稅72,239元，甲○○申請退還83年度綜合所得稅17,668元。

㈡被上訴人所屬新竹市分局89年9月20日北區國稅竹市徵字第89011099號及89年12月7日北區國稅竹市徵第89014868號函復，業將該退稅款抵繳被繼承人蘇木榮遺產稅。

㈢上訴人不服被上訴人之上開否准處分，循序提起行政訴訟。經臺北高等行政法院以92年度簡字第44號判決駁回其訴。在該案中原審法院之法律見解係認「在蘇木榮遺產稅核課處分確定以前，因為執行程序不停止，且遺產稅之納稅義務人並沒有依稅捐稽徵法第39條之規定繳納稅額之半數或提供擔保，所以稅捐機關可以就遺產稅稅捐債權行使抵銷權」。

㈣上訴人不服原審判決結果，向本院提起上訴，本院則以94年度裁字第288號裁定駁回上訴人之上訴，該案因此確定。而本院駁回之理由則係「上訴意旨核無所涉及法律見解，具有原則性之重要情事，故其上訴不應許可」。

㈤上訴人因此以本院確定裁定（即本院94年度裁字第288號裁定）或原簡易判決（臺北高等行政法院92年度簡字第44號判決）具有行政訴訟法第273條第1項第1款、第11款、第12款、第13款、第14款等再審事由，向原審法院提起再審之訴（但上訴人在原審起訴之再審訴訟對象到底是原審簡易判決，抑或是本院確定裁定，還是二個裁判均表不服，單從其書狀之記載無法確知）。

㈥但原審法院在沒有開庭進行事實調查之情況下，逕行認定上訴人再審之訴之訴訟對象為原審法院92年度簡字第44號判決，而作成94年度簡再字第9號判決，駁回上訴人在原審所提再審之訴，上訴人因此提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：

㈠蘇木榮之遺產稅尚在行政爭訟中，參照財政部75年6月編印「徵課管理作業手冊」6之11頁規定，不得以退稅抵繳。蘇陳素錱88年度綜合所得稅應退稅款72,239元、甲○○83年度綜合所得稅應退稅款17,668元，被上訴人以之抵繳前開蘇木榮遺產稅案件，顯有違誤。原判決適用法規顯有錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。

㈡蘇陳素錱83年度綜合所得稅應退稅款4,430元，被上訴人不法抵繳上開蘇木榮遺產稅案件，業經原審法院另案認其以退稅款抵繳尚未確定案件實屬可議，而以92年度簡字第804號判決撤銷訴願決定及原處分在案，另上訴人83年度綜合所得稅抵繳遺產稅事件，業經財政部94年5月11日台財訴字第09300617700號訴願決定撤銷，原判決有行政訴訟法第273條第1項第11款、第12款、第13款、第14款之再審事由。

三、被上訴人則以：

㈠蘇木榮遺產稅案業經訴願機關為一部撤銷，一部駁回之決定，上訴人就駁回部分提起行政訴訟，經原審法院90年度訴字第6271號判決確定，確定部分之本稅計240,676,531元，因上訴人未依稅捐稽徵法第39條規定繳納應納稅額之半數，或經被上訴人所屬新竹市分局准予提供相當數額之擔保，故蘇木榮遺產稅案件已進入強制執行階段，被上訴人所屬新竹市分局依稅捐稽徵法規定，將其應退綜合所得稅抵繳其積欠之遺產稅，洵無違誤。

㈡原審法院92年度簡字第804號判決僅為個案見解，尚無拘束本案之效力，本案仍得由原審法院本於法律見解，認事用法，為獨立之審判。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠上訴人等以前開實體上主張之事由，請求再審時，應認係專對原確定判決所提起（此觀上訴人於再審起訴狀所主張之再審理由即明），依行政訴訟法第275條第1項規定，自專屬為判決之原法院管轄。

㈡原確定判決即原審法院92年度簡字第44號判決，業已就上訴人主張上揭事由，於判決理由中詳予論斷，並交代其得心證之理由，上訴人上揭主張純屬其個人法律上見解之歧異，要難謂原確定判決有適用法規顯有錯誤或其他再審事由存在之情形。

㈢原審法院另案92年度簡字第804號判決，僅係個案見解，且與本件並非同一事件，亦非原確定判決基礎之其他裁判已變更之情形；復非所謂發見未經斟酌之證物或得使用該證物之情事；亦與所謂就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情形有別，而判決駁回上訴人再審之訴。

五、上訴人除執前詞以為主張外，另以：

㈠本件有行政訴訟法第273條第1項第1款之情形，依同法第275條第2項規定，由最高行政法院合併管轄之，原審對此並無管轄權，其未依法移送最高行政法院審理而逕為駁回再審之訴，顯然違背法令，有行政訴訟法第242條、第243條之情形，自應予以廢棄。

㈡被上訴人將蘇陳素錱83年度綜合所得稅應退稅款抵繳蘇木榮遺產稅，經原審法院92年度簡字第804號判決被上訴人敗訴，並經本院認其上訴意旨核無涉及之法律見解具有原則性之重要情事，而以94年度裁字第1829號裁定駁回確定在案；另案有關上訴人甲○○83年度綜合所得稅退稅款抵繳蘇木榮遺產稅，亦經財政部以94年5月11日台財稅訴字第09300617700號訴願決定撤銷原處分，被上訴人就同一事由及法律原則性之適用為不同之處分，顯然違法。

六、本院按：

㈠在此首應指明，再審之訴或聲請再審案件，先須區別「訴訟對象」與「訴訟標的」，前者是做為再審程序之打擊對象，打算依再審程序予以推翻。後者則在訴訟對象確定以後，得以推翻訴訟對象既判力之規範基礎及與該法規範基礎結合之事實，在司法實務上以「再審事由」稱之，行政訴訟中之再審事由規定於行政訴訟法第273條第1項各款及第2項與同法第274條。而每一訴訟對象與單一訴訟標的（再審事由）之結合，即構成一獨立之訴，此點有必要先予敘明。

㈡又查上訴人在原審提起再審之訴時，其在起訴之訴訟對象為何固然不太明確，而原審法院未行使闡明權，亦有不妥。不過為顧及訴訟當事人之程序利益，應解為該二裁判均在起訴範圍內，同為再審之訴訟對象。此時因為本案中原審確定判決與本院94年度裁字第288號裁定，二者之裁判基礎不同（本院上開裁定未經事實認定），所以沒有行政訴訟法第275條第2項及第3項適用之餘地，上開二個訴訟對象各應依同法第275條第1項或第283條準用第275條第1項之規定，由原審法院或本院各自專屬管轄（本院95年度8月份庭長法官聯席會議決議(一)參照），而原審法院僅就原審判決為處理，作成本件原審判決，而漏未就本院前開94年度裁字第288號裁定為處理，尚有疏漏，仍應依法另行移送本院審理。

㈢另須注意者，如果認定原審確定判決與本院94年度裁字第288號裁定均屬再審之訴訟對象，再審事由又係行政訴訟法第273條第1項第1款及第11款至第14款。則本案之訴訟個數共計有10個（2*5=10）。而原審判決之判斷對象雖有五個訴訟標的，但判決書中之理由欄並未嚴格區分，分別論斷，故本院在審查時，也只好將五個訴訟標的所構成之判決書當成一個簡易案件之審查對象，此點亦須先予指明。

㈣再查「對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。」行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言。而針對同一法律課題之不同法律見解，本院前後裁判有歧異時，自屬「法律問題意義重大」，而有原則上之重要性可言。

㈤在本案中原判決對上述五個再審訴訟標的之判斷，有無原則上之重要性，本來可以分開審查，但因原判決不予區別，本院亦一併處理以定其審理程序。

⒈其中有關行政訴訟法第273條第1項第11款至第14款之再審事由訴訟標的部分，由於上訴人在原審起訴時，對該四項再審事由構成要件事實並沒有明白記載，原判決也沒有詳細之說明。上訴意旨對此部分也無指摘。是以原判決此部分之判斷尚難認有法律上之重要性可言。但本院在此一併進入實體審查程序（理由後詳）。

⒉其中有關行政訴訟法第273條第1項第1款之「適用法規顯有錯誤」再審事由部分，上訴人係主張「有關已送行政執行之稅捐債權可否當成被動債權，而與國家對人民之退稅債務相抵銷，本院另案94年度裁字第1829號裁定所持之法律見解與本案上開94年度裁字第288號裁定意旨相衝突，上訴人認為本院另案94年度裁字第1829號裁定所持之法律見解方屬正確，而原審確定判決卻採取相反之法律意見，因此有判決適用法令錯誤之違法，針對此點而言，本案具有原則重要性，應許可本件上訴。且因就原判決此部分之上訴應予許可，且訴訟對象同一，為簡化本院之作業程序，全部上訴均予許可。

㈥至於實體部分，本院則認為：

⒈原判決中對有關行政訴訟法第273條第1項第11款至第14條再審事由訴訟標的之判斷，乃是概括稱：「原確定判決認事用法無誤」等語。但上訴人從起訴之始即未具體指明該四項再審事由之構成要件事實。而上訴意旨亦未再提及此等爭議，在此情況下，本院依職權審查後，認原判決之判斷理由並無違誤可言，應駁回上訴人此部分之上訴。

⒉原判決中對有關行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由訴訟標的之判斷結論，本院基於下述法理，認為並無錯誤可言，故同應駁回上訴人此部分之上訴：

⑴先從規範形式效力之角度立論，「徵課管理作業手冊」（臺北高等行政法院92年度簡字第804號判決誤載為「課徵管理作業手冊」）基本上只是行政機關之內部作業準則，不具外部效力。而行政機關之內部作業準則如要形成外部之規範效力，必須先在實務作業之個案中被多次引用，以致形成「行政先例」，再由人民透過「平等原則」引用已形成之「行政先例」事實。但在本案中，上訴人除了引用75年6月編印之「徵課管理作業手冊」6之11頁之記載外，並沒有同時引用適用該手冊記載內容之先例事實，又如何有「徵課管理作業手冊」之外部規範效力﹖

⑵再從法律之經濟分析角度立論，各種債之清償手段中，就以「抵銷」之成本最低，而「強制執行」之成本最高（因為財產強制換價過程中通常有耗損，對債權人與債務人均不利）。如果一個債權已經到可以申請強制執行之地步，卻不能當成行使抵銷權中之被動債權，難道要彼此間各自強制執行不成﹖另外以國家為債務人之債權，信用風險低，而以人民為債務人之債權，相對言之，信用風險較高。如果規定信用風險低之債權不可與信用風險高之債權相抵銷，等於是提高發動強制執行之機率，增加社會整體成本。

⑶再從制度沿革之角度言之，實則在已往稅捐行政中，法制中明文規定，納稅義務人必須先繳納稅額之固定比例才可提起行政爭訟（復查），後經司法院釋字第224號解釋，認定此等法制設計違憲，立法院因此於79年1月16日修正稅捐稽徵法第35條，從已往所定「經稅捐稽徵機關核定之案件，除依稅法規定，不得提出異議者外，納稅義務人如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載，有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，在規定繳納期間內，遺產稅按繳款書所列稅額繳納三分之一稅款，於繳納期間過後二個月內，申請復查；其餘申報各稅，按繳款書所列稅額繳納二分之一稅款，於繳納期間過後二十日內，申請復查。但納稅義務人確有困難，得經稽徵機關之核准，提供相當擔保，免繳上開稅款....」，修正為現行不需供擔保即可提起行政爭訟之規定，並同時修正稅捐稽徵法第39條，從原所定：「經確定後逾期未繳之稅捐，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行」，變更為現行法所定「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者」，從以上之法制沿革亦可知，75年6月編印「徵課管理作業手冊」時，未確定之核課處分通常已先有擔保之提供，才能進入行政爭訟程序中，以致暫時無強制執行之必要，與現行稅捐稽徵法第39條第3項所定之情形不同，則可以強制執行之稅捐核課案件，當然可以為抵銷權行使之被動債權。

⑷實則上開「徵課管理作業手冊」歷經多次修正（75年、80年、92年共三次），最近一次修正時間為92年5月編印之版本。其6-11頁已明定「一般欠稅案件逾限繳期即可辦理抵繳」，與75年5月編印之版本已有不同（當然在79年度稅捐稽徵法第35條與第39條修正以後，財政部沒有即時一併修正上開「徵課管理作業手冊」有關抵繳之規定內容，行政效率上或有檢討之空間，不過前已言之，「徵課管理作業手冊」只有內部規範之效力，此等內部規範修正之延滯尚不影響外部法規範之正確適用）。⑸而本院另案94年度裁字第1829號裁定內容，實質上並未對上開法律課題所涉及之利益衡量為充分之考量，核屬個案意見，對本案並無拘束力，亦附此敘明之。

㈦綜上所述，原判決雖說理部分尚屬簡略，但其駁回上訴人在原審對原審法院92年度簡字第44號確定判決所提起之再審之訴之判斷結論則無違誤，應認本件上訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異