最高行政法院(含改制前行政法院)96年度裁字第03320號

最　高　行　政　法　院　裁　定

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度裁字第03320號

上訴人

拓園興業股份有限公司

代表人

甲○○

送達代收人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月27日高雄高等行政法院95年度訴字第159號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。

二、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，係以：1.行為時之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）為職權命令，即不得有擬制之設算利息規定，否則即與租稅法律主義有違。然本件被上訴人適用之查核準則，於行為時僅為職權命令，卻又自行擬制相應事實之法律效果，顯然有違租稅法律主義。原判決未查，遽予適用查核準則第79條第9款、第11款等設算利息之規定，有違憲法第23條、第19條之租稅法律主義，而為違法之判決。原判決容許被上訴人依職權命令任意擴張「租稅客體」，有違實質課稅與量能課稅之稅法原則，自有當然違背法令之違誤。2.又稅法上課予納稅義務人之協力義務，並不能免除被上訴人之稅捐稽徵機關就租稅構成要件該當事實之舉證責任，而僅在減輕責任而已，凡此參諸稅捐稽徵法第30條、行政程序法第36條（上訴理由狀誤載為第361條）等規定課予稅捐稽徵機關調查之義務即明。原判決卻以協力義務為依據，進而誤認「本件原告（按即上訴人）對有利於己之事實既無法舉證」即屬基於稅法上協力義務之規定，誤將舉證責任倒置，無異令納稅義務人承擔舉證租稅客體（設算利息）不存在之不利益。原判決顯然已違反行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之舉證責任分配原則，而有判決適用法規顯然錯誤之違法等語，為其理由。

三、惟核行為時查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，該準則第97條第9款及第11款，係分別就營利事業購買土地之借款利息，如何認列成本費用，及營業人一方面借入款項支付利息，另一方面貸出款項不收取利息或收取利息低於所支付利息之非常規情形，如何認列利息支出之技術性、細節性事項加以規定，其內容亦具合理性，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第15條、第19條與第23條尚無牴觸(另參閱司法院釋字第438號解釋)。上開規定，並非擬制設算利息，上訴人錯以上開規定係擬制設算利息規定為前提，指摘原判決違背法令，顯有不符，自不得認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。又原判決並未謂上訴人違反協力義務，發生客觀舉證責任倒置之法律效果。原判決所稱「本件原告（按即上訴人）對有利於己之事實既無法舉證」，係指就該有利於上訴人之事實，既無法證明存在，即不能認其存在。上訴人誤認原判決以稅法上協力義務之規定，將舉證責任倒置，並以此為前提指摘原判決違反行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之舉證責任分配原則，亦難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭說明，應認其上訴為不合法。另成本費用支出，係營利事業所得稅之減免事項，其客觀舉證責任係由主張其存在之納稅義務人負擔。因而，成本費用支出之事實，如無法證明其存在(包括已證明其不存在或是否存在不明)，應由納稅義務人負擔其不存在之法律效果(即不能認列為成本費用)，併此指明。

四、據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異