最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1399號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1399號

再審原告

丙○○

再審原告

甲○○

再審原告

乙○○

再審被告

丁○○○○○(原名新竹市稅捐稽徵處)

代表人

戊○○

上列當事人間地價稅事件，再審原告對於中華民國95年8月3日本院95年度判字第1231號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、新竹市○○○段8、8之7、8之8、8之10、8之47地號5筆土地，原所有權人為蘇木榮(再審原告之父)與鄭茂發等81人共有，民國81年7月18日蘇木榮死亡，生前無處分該5筆土地，再審原告亦未辦理繼承登記，82年7月30日該5筆土地由其他共有人鄭茂發等，依土地法第34條之1將土地移轉予李炯泰等213人，並於83年4月15日、5月13日分別辦理登記完竣，再審被告以91年度地價稅納稅基準日前，再審原告並非此5筆土地地價稅納稅義務人，遂未向再審原告開徵。再審原告主張系爭土地依法不得移轉，該5筆土地應仍屬再審原告所有，而負繳納地價稅之義務，且原申報溢繳之土地增值稅，該退稅款應自繳納日期加計利息，抵繳91年地價稅。又對於91年地價稅之開徵，再審原告稱新竹市○○段31、33、118地號(重測前為金山面段533、537、541地號)等3筆土地係農業主管機關核准之農業用地，並無變更為非農業使用，依法應課徵「田賦」，而非地價稅。另新竹市○○段152、155、155之2、155之3地號等4筆土地遭違建占用多年，依法應分單由占有使用人代繳地價稅。另關於新竹市○○段241、242、261、262、263地號等5筆土地，更主張其全蓋滿違建物，除共有人占有使用外，尚有非共有人占用，係屬無人管理者，應分單由占有使用人代繳地價稅，經復查決定駁回，再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以92年度訴字第2679號判決(下稱原審判決)駁回，再審原告不服，提起上訴，亦經本院以95年度判字第1231號判決(下稱原確定判決)駁回，茲再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第5款之事由，而提起本件再審之訴（再審原告主張本件具有同條項第11款規定事由部分，業經臺北高等行政法院以95年度再字第103號判決駁回)。

二、再審原告起訴主張：(一)再審被告於91年度地價稅繳款書係公文書之一種，未依公文程式製作，為不合法之通知，違背司法院釋字第97號之解釋意旨。又依據現行稅捐稽徵法第12條、第16條、第19條第3項之規定，及臺灣高等法院85年度抗字第817號裁定之意旨，對於公同共同財產除設有管理者外，納稅義務人應為公同共有全體，是稅捐繳款書自應將全體公同共有人列為納稅義務人，並依法對其中一人為送達，始生效力及於全體公同共有人。惟本件再審被告於繳款書僅載明丙○○一人之姓名、地址資料，揆諸上開說明尚未發生送達之效力，惟原確定判決竟謂再審被告所檢附之地價稅繳款書，記載為「蘇木榮之繼承人丙○○等」，送達丙○○1人，即對全體公同共有人發生效力，為適用法規顯有錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由。(二) 財政部92年2月10日台財稅字第0920005948號函釋，有關應逐一列舉納稅義務人之規定，係解釋稅捐稽徵法第12條及第16條合法「公文書」之記載，與同法第19條規定無關，又依稅捐稽徵法第1條之l規定，本件於原確定判決之日期為95年8月3日，應有上開函釋之適用，原確定判決未予適用，適用法規顯有錯誤，自應依法廢棄。(三)原審判決駁回再審原告之訴，依行政訴訟法第39條第1項規定，「共同訴訟人中一人之行為不利益於共同訴訟人者，對於全體不生效力。」原確定判決謂本件敗訴判決對蘇文德、蘇純怡等發生效力，適用法律顯有錯誤，又原確定判決謂本件訴訟標的，必須合一確定，惟並未以裁定命全體公同共有人參加訴訟，違反行政訴訟法第41條規定，自應依法廢棄，(四)另再審被告變更記載繳款書之納稅義務人林東明、林柏村、蘇詵詵等人，於訴訟程序未經合法代理或代表者，有行政訴訟法第273條第1項第5款之再審事由等語，求為判決廢棄原確定判決、原審判決並撤銷訴願決定及原處分。

三、再審被告則以：(一)本案蘇木榮逝世後，其繼承人(即再審原告)迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，且再審原告並未提示拋棄繼承之證明文件，所遺遺產自屬繼承人公同共有，從而，再審被告依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定及財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，選擇繼承人地址設於本轄者，於系爭91年地價稅「本稅」繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丙○○等」，依稅捐稽徵法第19條第3項規定向其送達，並無違誤，且送達效力及於納稅義務人全體。丙○○、甲○○、乙○○等3人並於稅捐稽徵法第35條所定復查申請不變期間(91年12月30日前)內，即91年12月16日共同具名申請復查，至其他繼承人則因未於稅捐稽徵法第35條規定之復查期限內提出復查，依同法第34條第3項規定，已屬確定，而丙○○等3人雖依規提起行政救濟，惟經原確定判決上訴駁回，亦告確定在案，則本案91年度地價稅「本稅」既經判決確定，即兼有形式上及實質上之確定力，基於本院44年判字第44號及45年判字第60號判例所揭櫫之一事不再理原則，再審原告自不得就同一法律關條再行爭執。(二)次按稅捐稽徵法第38條第3項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納;並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」及財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋規定：「……說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6月24日台財稅第34348號函釋有案;其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。」準此，本案蘇木榮逝世後其繼承人並未提供全體繼承人名單，再審被告於91年地價稅「本稅」於原確定判決駁回而告行政救濟確定後，依稅捐稽徵法第38條第3項規定所核發之本稅加計行政救濟利息繳款書，即按前揭財政部92年函釋規定，依財政部台灣省北區國稅局新竹市分局所提供蘇木榮之繼承人名單共計16人為納稅義務人，依法有據，並無違誤，是再審原告主張再審被告於確定判決後，自認原處分違反法律規定，而再行變更納稅義務人，顯係誤解。至再審原告稱再審被告未按行政程序法第96條規定填載部分，因稅捐稽徵法第1條已明定，有關稅捐之稽徵，皆依稅捐稽徵法之規定辦理，基於特別法(稅捐稽徵法)優於普通法(行政程序法)，有關繳款書之填載，自應遵照稅捐稽徵法第16條規定辦理等語，資為抗辯，求為判決駁回再審之訴。

四、本院按：行政訴訟法第273條第1項第1款、第5款規定：「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服，但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。……五、當事人於訴訟未經合法代理或代表者。」而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與應適用之現行法規有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定職權之正當行使或學說上諸說併存尚無法規判解可據者，不得謂為適用法規顯有錯誤。本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第5款之事由，經查原確定判決維持原審判決，係以：（一）甲○○、乙○○、丙○○、蘇文德、蘇純怡等5人，就本件91年地價稅事件，係多數有共同利益之人，渠等選定甲○○、乙○○、丙○○等3人為被選定人向原審起訴，經原審認符合行政訴訟法第29條第1項選定當事人之規定，應屬適法，故甲○○、乙○○、丙○○係為全體共同利益人起訴，法院判決亦對全體共同利益人發生效力。本件上訴將原選定人蘇文德、蘇純怡並列為上訴人，係屬贅列，合先敘明。（二）查系爭土地於蘇木榮逝世後，其繼承人未辦理繼承登記，且未分割，自屬繼承人公同共有，被上訴人依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定，以全體共有人為納稅義務人，並無違誤。雖所檢附地價稅繳款書，其納稅義務人載為「蘇木榮之繼承人丙○○等」，而未逐一列載所有繼承人姓名，惟稽之稅捐稽徵法第19條第3項「稽徵稅捐所發之文書對公同共有人中之1人送達者，其效力及於全體」之規定，本件地價稅繳款書其上納稅義務人載為：「蘇木榮之繼承人丙○○等」，難謂對原處分之合法性有所影響。至財政部92年2月10日台財稅第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人之規定，係於92年始頒布，本件核課之地價稅為91年度，難指為違法。原審判決贅引業已停止適用之財政部66年7月30日台財稅第35010號函，固欠允洽，惟與判決之結果並無影響。（三）甲○○、乙○○、丙○○不服再審被告對於系爭土地核課91年地價稅之處分，申請復查，經駁回後，甲○○、乙○○、丙○○及繼承人蘇文德、蘇純怡不服，提起訴願，復經訴願機關駁回，乃選任再審原告為被選定人，提起本件行政訴訟。本件納稅主體為甲○○、乙○○、丙○○及蘇文德、蘇純怡5人，原審判決並無再審原告所指無法確定納稅主體情事。（四）又地價稅按年課徵，土地稅法第40條規定甚明。本案所涉為91年度地價稅，與85、86年度地價稅之核課不同，該二年度之地價稅核課經另案再訴願決定（財政部90年9月26日台財訴字第0901355425號及90年10月14日台財訴字第0901355472號）撤銷原處分，不影響本案原處分之存在。況該部分嗣經再審被告90年12月18日90新市稅法字第90040000號及91年1月9日90新市稅法字第90041306號復查決定維持原核定，並經本院93年度判字第55及56號判決駁回上訴確定。上訴意旨認為本案行政處分已不存在，原審判決仍為實體審理，違背法令等，並不可採。且上開另案再訴願決定撤銷各該案原處分之理由，乃因各該案原處分未詳述理由並檢附資料供再訴願機關審究之故，與本案無關，上訴意旨以原判決與之牴觸，違背法令等，亦不可採。本案地價稅之核課，乃再審被告之職權，原審判決所論訴願決定維持原處分，係就本案而言，與另案再訴願決定撤銷85、86年度核課地價稅之原處分無涉，難指為理由矛盾。（五）系爭新竹市○○○段8、8之7、8之8、8之10、8之47地號5筆土地移轉所有權與他人，既經登記完竣，再審被告應依登記資料課徵地價稅，無從審究其如何登記，登記是否合法各情，原審判決予以維持，並不違法。又原審判決以再審原告不能證明繳納上開土地移轉增值稅之事實，因而維持原處分未准退還增值稅扣抵本案地價稅，實無不合，上訴意旨仍執詞其為納稅義務人，應受退還，指原審判決違法，並非可採。（六）再審原告其餘上訴論旨復就原審判決業已指駁綦詳及採證認事之職權行使謂為違誤，求予廢棄，非有理由，而駁回其前程序之上訴。核其適用之法規並無與應適用之現行法規相違背或與解釋、判例相牴觸，自無適用法規顯有錯誤之情事。至於再審原告主張原確定判決有前開再審事由，惟查上開再審原告主張之事由均經其於前程序審理中主張，復為歷次判決敘明理由而駁回，現猶對此指摘，無非僅涉原確定判決事實認定職權之正當行使及再審原告一己主觀之見解，揆諸前述，自難謂為適用法規錯誤。另再審原告係就訴訟前之地價稅繳款書變更納稅義務人與送達是否合法，尚與行政訴訟法第273條第1項5款所定當事人於訴訟中未經合法代表或代理之事由有別，況再審被告依地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定地價稅，依前開法令規定，地價稅之納稅義務人為全體公同共有人，是再審被告以「蘇木榮之繼承人丙○○等」為系爭繼承土地之地價稅納稅義務人並送達繳款書，於法亦無不合，再審原告稱原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第5款之情形，亦無可採。綜上所述，本件再審之訴為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異