最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第686號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第686號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

張福源

訴訟代理人

劉孟錦 律師

被上訴人

桃園縣政府地方稅務局

代表人

乙○○

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年6月7日臺北高等行政法院95年度訴字第3311號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人原名桃園縣政府稅捐稽徵處，依桃園縣政府民國97年1月14日府法二字第0970014820號令修正發布之「桃園縣政府地方稅務局組織規程」規定，於97年1月16日更名為桃園縣政府地方稅務局，其權利義務主體同一，合先敘明。

二、本件上訴人於民國92年5月19日向被上訴人申報出售移轉所有坐落於桃園縣八德市○○段790地號土地乙筆（以下簡稱系爭土地），其中應有部分99,999/100,000出售予呂明波、應有部分1/100,000出售予呂明波之媳婦許秀玉，因土地無漲價數額，乃核定免徵土地增值稅。嗣經被上訴人查得系爭土地係上訴人與訴外人呂明波、許秀玉等人以持分互相移轉，安排就應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地形成共有關係，隨即辦理共有物分割，藉分割改算地價方式，墊高系爭土地之前次移轉現值，造成土地無漲價之假象，規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅，被上訴人遂依實質課稅原則、土地稅法第28條、第31條及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋規定，以系爭土地共有物分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額，核定應補徵土地增值稅計2,541萬603元，並以93年9月9日桃稅土字第0930003613號函通知上訴人，惟因上訴人他遷不明，被上訴人乃依稅捐稽徵法第18條規定公示送達，並將土地增值稅繳款書繳納期間展延自94年1月1日起至94年1月30日止。嗣該補徵處分因復查期間經過而告確定，被上訴人移送行政執行署桃園行政執行處執行，上訴人接獲通知始知上情。遂於94年5月30日向被上訴人請求重開行政程序撤銷該處分暨滯納金381萬1,590元，被上訴人以94年6月15日桃稅土字第0940084562號函否准所請，上訴人不服，提起訴願，經桃園縣政府94年12月13日以府法訴字第0940348774號訴願決定，以應查明實際得利者為由撤銷上開被上訴人94年6月15日桃稅土字第0940084562號否准公函，被上訴人重核後仍以95年3月10日重行以桃稅土字第0950000847號函維持原否准之決定。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，經原審法院駁回其訴後，提起本件上訴。

三、上訴人在原審起訴意旨略以：按財政部70年1月26日台財稅第30676號函釋規定，本件係屬數人「共有2宗或2宗以上不動產」，因同時辦理分割及持分交換，各單獨分得原共有之不動產所有權，故應按「持分交換」之法律效果，依土地稅法第5條第1項第1款及第2項規定，分別向原所有權人課徵土地增值稅。又按土地稅法第5條、第28條及第31條規定，就土地所有權移轉時，應以經核定之申報移轉現值中減除其前次移轉現值後之餘額，為漲價總數額，並以此作為土地增值稅之課徵依據。本件上訴人於92年5月15日取得系爭土地，按當時核定之申報移轉現值98,677,788元，減除其前次移轉現值98,677,788元後之餘額，漲價總數額為0元，足見上訴人確無獲取利益，被上訴人主張上訴人是實際實現利得之人，顯與事實不符。再者，被上訴人所援引之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋（下稱財政部93年函釋），係屬無法律授權之法規命令，按行政程序法第150條第2項規定，本為無效，且其內容涉有課稅要件事項，卻僅以法規命令為之，亦有違租稅法律主義及法律保留原則，自不應予以援用。綜上所情，足見本件之補徵處分確實具有相當於行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由，按行政程序法第128條第1項第3款規定，上訴人自得請求重開行政程序撤銷補徵處分，被上訴人予以否准，自有違誤等語，為此訴請判決如訴之聲明。

四、被上訴人則以：本件原補徵處分係以上訴人於92年5月15日因與共有人呂明波辦理共有物分割，而取得系爭土地之全部，嗣同年月19日又申報出售移轉予呂明波及其媳許秀玉，此際依土地稅法第5條規定，其自為納稅義務人；又系爭土地係因地政機關踐行共有物分割改算地價，致形式上墊高系爭土地之前次移轉現值為每平方公尺31,860.6元，惟實質上系爭土地應有部分99,997/100,000之自然漲價數額應依土地稅法第31條規定，應以經核定之申報移轉現值減除66年10月之前次移轉現值1,449元予以計算，以符實質課稅原則。故原補徵處分依土地稅法第5條第1項第1款、第28條、第31條規定，予以核課，並無違誤，上訴人主張按行政程序法第128條第1項第3款規定重開行政程序撤銷補徵處分，自無理由等語，資為抗辯。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按本院56年判字第144號判例之意旨，可知土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在上訴人將因共有物分割而取得之系爭土地以買賣為原因，辦理所有權移轉登記予呂明波及許秀玉時，上訴人除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是依其與呂明波等間之私法關係而為實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，上訴人既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係上訴人與呂明波蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被上訴人認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，上訴人因共有土地分割而取得系爭土地，而為系爭土地之所有權人，其再將系爭土地移轉時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故本件被上訴人對上訴人補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。㈡至財政部70年1月26日台財稅第30676號函釋，乃關於核課契稅所為之釋示。而契稅條例之核課範圍依該條例第2條之規定，係就不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，與前開土地稅法第5條第2項所定土地增值稅之核課範圍顯然不同，故就契稅核課所為之釋示尚難比附援引為本件關於土地增值稅核課之準據。㈢又本件核課處分之依據為土地稅法第28條、第31條，被上訴人原核課處分乃依改算後之地價為基礎計算土地增值稅，因有錯誤，遂遵財政部93年函釋，就已核課之案件逐案審查補徵，上開函釋並非本件處分之法令依據，自無庸再予論究。從而，本件被上訴人就系爭土地移轉持分99,997/100,000部分，以分割改算前之前次移轉現值核算補徵土地增值稅之處分，揆諸土地稅法第28條、第31條第1項第1款規定，並無不合，自無適用法規顯有錯誤。上訴人請求重開程序予以撤銷，自無理由等語，駁回上訴人之訴。

六、本院按：

㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。……一、…三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」、「前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請」，行政程序法第128條第1項第3款、第2項定有明文。次按土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權人。3、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」；同法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」；同法第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值」。

㈡上訴意旨仍執原審之主張，復以：其確非實際受有利益者，92年5月15日辦理共有物分割，其實質法律關係為「持分交換」，故依土地稅法第5條第1項第1款、同條第2項之規定，及財政部70年1月26日台財稅第30676號函釋意旨，被上訴人自應於交換當時即向原土地所有權人呂明波課徵土地增值稅。詎原審竟受被上訴人誤導，而將本案土地交換案件誤為土地分割案件，並以土地稅法第28條所定之移轉，不包括共有物分割事件在內，而認上訴人於92年5月15日為共有物分割後，再出售系爭土地時，應承擔稽徵機關未向上訴人「前手」課徵之土地增值稅，此實已違反實質課稅原則及租稅法律主義原則，自有判決不適用法規或適用不當之違誤。另原審判決對被上訴人究係以何種法律關係重新認定核課土地增值稅之依據，避而不談，亦有判決不備理由、判決不適用法規或適用不當。又財政部93年函釋除已牴觸土地稅法第31條第1項第1款計算漲價總數額課徵土地增值稅之規定外，因其變更課予人民租稅之義務期間、項目及稅率，已涉及課稅要件之事項，惟竟僅以法規命令定之，自有違租稅法律主義及法律保留原則。且按行政程序法第158條第1項第2款規定「無法律之授權而剝奪或限制人民自由、權利之法規命令，無效」意旨，財政部93年函釋在無法律授權之情況下，向人民課徵租稅，自屬無效，是以，被上訴人援引此作為上訴人應補繳稅捐之依據，顯非適法，原判決未予糾正，自有判決不適用法規或適用不當之違誤。況財政部93年函釋，係於上訴人申報出售之後所發布，按法律不溯及既往原則，亦不應以此作為課徵上訴人補繳稅捐之依據等語，為其論據。

㈢惟查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（本院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之土地稅法施行細則第42條第2項：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故本件既係藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且上訴人藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之程序，即創設土地共有事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其前次移轉現值因此墊高，再由上訴人移轉他人，以達嗣後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是以分割後系爭土地之地價現值，並非系爭土地之自然漲價，而係上訴人以上開方法刻意墊高，再由上訴人移轉他人，以圖達到規避稅捐之目的，此舉實已違反實質課稅及租稅公平原則。故本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。被上訴人依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款之規定，以共有物分割改算前之原地價或移轉現值，核計系爭土地之增值稅，於法並無違誤，自無適用法規顯有錯誤之情，是上訴人請求重開程序予以撤銷，應無理由，原審維持被上訴人95年3月10日桃稅土字第0950000847號函之否准，要無違誤可言。至於財政部93年函釋，係主管機關財政部為闡明土地稅法第28條及第31條規定之原意所為釋示，自法規生效之日起即有其適用，與法律溯及既往無涉，不生溯及適用問題，且該函釋旨在貫徹實質課稅原則，為防止土地增值稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條亦無牴觸，自可適用，上訴人之指摘，核無足採。

㈣綜上所述，原判決認原處分於法核無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規、適用不當或不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異