最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第991號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第991號

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

送達代收人

乙○○

被上訴人

丙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年8月15日臺北高等行政法院96年度訴字第626號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人86年度綜合所得稅結算申報，經上訴人所屬桃園縣分局核定其配偶許張素珍取自許煥龍企業社漏報營利所得新臺幣（下同）5,070,926元，乃通報上訴人所屬大溪稽徵所歸併核定被上訴人綜合所得總額為5,910,293元，補徵應納稅額為1,394,364元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人於原審起訴主張略以：被上訴人係因投資許煥龍等人為建方與地主張清松等人合建房屋，而於82年2月15日與許煥龍等人簽訂合夥契約，但其配偶許張素珍並未另與許煥龍合夥經營「許煥龍企業社」，許煥龍持以辦理營利事業登記之「許煥龍合夥經商契約書」，業經法院判決認定為許煥龍偽造，並判處許煥龍有罪確定在案，足認被上訴人之配偶並非該企業社之合夥人，上訴人依上開不實之契約書作為本件補稅之依據，有違實質課稅原則等語。爰請撤銷訴願決定及原處分。

三、上訴人則略以：本件同一課稅事實營利事業所得稅行政救濟部分，經本院判決駁回確定。綜合所得稅部分，原核定營利所得並無不合為由，駁回其復查之申請。被上訴人申請復查，僅主張許煥龍企業社之營利事業所得稅仍在訴訟階段等語，並未主張其配偶許張素珍係被冒用為許煥龍企業社合夥人。而許煥龍企業社86年度營利事業所得稅行政救濟案，經本院於95年4月6日以95年度判字第453號判決駁回。上訴人據以核定被上訴人配偶許張素珍86年度營利所得，並歸課被上訴人86年度綜合所得稅，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：被上訴人主張其僅因出資投資許煥龍等人為建方與地主張清松等人合建房屋，而與許煥龍等人簽訂建方之合夥契約，但其配偶許張素珍並未另與許煥龍簽訂合夥經商契約，亦非許煥龍企業社之合夥人等情，業據提出與所述相符之合夥契約、合建契約及房屋分配表為證，核與證人許煥龍於原審法院95年度訴字第4192號案件審理時，具結證稱大致相符。而上開「許煥龍合夥經商契約書」，係證人許煥龍盜用地主張清松夫婦及建方童新順、顏王美、許張素珍等人因興建房屋而交付之身分證及印章，冒用渠等名義所偽造，而持向桃園縣稅捐稽徵處辦理合夥組織「許煥龍企業社」之營利事業登記之事實，業據許煥龍於警訊及檢察官偵查時坦承不諱在卷，且許煥龍因持上開偽造之合夥契約書，向稅捐稽徵機關申報「許煥龍企業社」86年度營利事業所得稅，而觸犯刑法第216條行使偽造私文書罪及稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅罪名之犯行，亦經臺灣桃園地方法院94年度壢簡字第860號刑事簡易判決判處罪刑，並定其應執行有期徒刑9月確定在案；至許煥龍於83年10月26日盜用許張素珍等人之印章偽造上開經商合夥契約書，並持以辦理營利事業設立登記之犯行，則因檢察官於93年10月27日開始偵查時，已罹於10年追訴期間，而不得再行追訴等情，業經本院調閱上開偵、審卷查明屬實，並有前開刑事簡易判決及臺灣桃園地方法院檢察署檢察官94年度偵字第2950號聲請簡易判決處刑書可稽，足認上開「許煥龍合夥經商契約書」係屬偽造無訛，被上訴人主張其配偶許張素珍並未簽訂上開合夥契約書，堪足採信，上訴人援引該契約書認定被上訴人之配偶許張素珍為「許煥龍企業社」之合夥人，自嫌率斷。其次，依上開「合夥契約」與「許煥龍合夥經商契約書」所載，二者不論是合夥人、資本額、各合夥人出資額、如何執行合夥事務及是否成立許煥龍企業社等等均有不同之約定，甚且上開「許煥龍合夥經商契約書」所載之合夥人竟包括部分建方與部分地主在內，亦顯然矛盾，實難僅以被上訴人夫婦有投資與許煥龍合夥為建方與地主張清松等人合建房屋，遽予推論被上訴人之配偶許張素珍因此與許煥龍、張清松、張陳淑及顏王美等人合意合夥經營「許煥龍企業社」。復參諸被上訴人與許煥龍、黃新本等人為建方與地主張清松等人於82年2月15日簽訂之「合建契約書」約定：「一、甲方（即地主張清松、張陳淑、葉文明、張文海）將坐落於桃園縣八德鄉○○段913．．．土地，提供乙方與興建大樓之用。二、乙方（即建主許煥龍、丙○○、黃新本）在前開甲方提供之土地上負責興建大樓，其興建層數為地上12樓、地下室1樓．．．五、本約合建房屋及土地之分配：㈠甲方收取地上第1、2、3、4、5樓各樓全部共計5樓；地下室3分之2。㈡乙方分取地上第6、7、8、9、10、11、12樓各樓全部共計7樓；地下室3分之1。土地依房屋分得平均持分。」等情，足證地主張清松、張陳淑等人僅提供土地供許煥龍等建方興建，渠等並未出資興建房屋，系爭「許煥龍經商合夥經商契約書」所載由許煥龍、張清松、張陳淑、顏玉美、許張素珍、童新順等人合夥成立許煥龍企業社，用以興建系爭大樓云云，顯非真實，益臻明確。又上訴人雖另主張同一課稅事實之「許煥龍企業社」之營利事業所得稅，業經本院判決駁回上訴確定云云。惟查，本院95年度判字第453號確定判決所確認之事實，係該案被上訴人許煥龍企業社86年度有無銷售上開合建分得房屋之營業收入及課稅所得額若干，被上訴人之配偶許張素珍既非該案之當事人，其是否為該企業社之合夥人，亦未經該確定判決為實質調查認定，自非前開判決之既判力所及，上訴人執此主張許張素珍為許煥龍企業社之合夥人，核定其有取自該企業社分配之營利所得，即有未洽。故依上訴人所提上開事證，均不足以證明被上訴人之配偶為「許煥龍企業社」之合夥人，此外，上訴人未能再提出其他具體確切證據或查得盈餘分配之資金流程以為證明，原審法院復查無其他證據，足資證明被上訴人之配偶於86年度取有許煥龍企業社分配之系爭營利所得，自難僅以被上訴人夫婦有出資與許煥龍等人為建方與地主張清松等人合建房屋，及許煥龍企業社86年度有銷售上開合建分得房屋之營業收入，遽認上訴人之配偶許張素珍亦為該企業社之合夥人而取有系爭營利所得，則依舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之上訴人負擔。綜上所述，本件既無法證明被上訴人之配偶許張素珍為「許煥龍企業社」之合夥人，上訴人逕依核定之許煥龍企業社86年度營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額，核定其當年度有取自該企業社之營利所得5,070,926元，併計歸課被上訴人綜合所得稅，於法即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，被上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許。因而將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷。

五、本院經核原判決固非無見。惟按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政訴訟法第189條第1項前段定有明文。次按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：…合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘…合夥人應分配盈餘…應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」、「納稅義務人之配偶…，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」行為時所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類及第15條第1項分別定有明文。另按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「合夥，因左列事項之一而解散：一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」亦為民法第667條第1項及第692條所明定。又按「合夥乃2人以上互約出資，以經營共同事業之契約，民法第667條第1項定有明文。故合夥之目的在乎經營共同事業。本件兩造及陳某合資購買多筆土地，其目的在出售牟利，為原審所確定之事實，各出資人暨有以販賣土地牟利為其共同目的，依上說明，其成立之契約自屬合夥。上訴人指其僅為單純之共買云云，為無可取。」亦有最高法院86年台上字第2852號判例可資參照。依上開規定及參照最高法院判例意旨，所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，2人以上共同出資經營共同事業之事業體。又所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性並不以永續經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件，此由上引民法第692條所定合夥消滅原因可推而得知之。至於組織性則僅須有一定之人力規劃並約定事業經營方針，與社會多數人發生經濟上之權利義務即屬之，有無名稱、有無營業場所及有無登記，均只為判斷有無組織性斟酌之因素而已，是以無一定名稱、營業場所及未辦理營業登記，並非當然不具組織性。經查本件上訴人核定被上訴人配偶許張素珍取自許煥龍企業社營利所得5,070,926元，係因該企業社86年度出售位於桃園縣八德鄉○○段912號（合併自913、915、916、1080地號）地號土地上之大樓，依稅籍資料其為合夥人予以核定之營利所得。縱原審認定系爭「許煥龍經商合夥經商契約書」，係許煥龍盜用地主張清松夫婦及建方童新順、顏王美、許張素珍等人因興建房屋而交付之身分證及印章，冒用渠等名義所偽造，而持向桃園縣稅捐稽徵處辦理合夥組織「許煥龍企業社」之營利事業登記等情屬實，惟據被上訴人所提其與許煥龍、黃新本、童新順等人合夥於共同議定在前開同一地號土地興建大樓出售之「合夥契約」（見原審卷第51頁），被上訴人配偶許張素珍認貳股亦為合夥人，揆諸前揭規定與說明，應否課徵所得稅，即有審酌之餘地，原審未為審酌，已有未依職權調查事實及證據之違誤。次查被上訴人86年度綜合所得稅結算申報，經上訴人所屬桃園縣分局核定其配偶許張素珍取自許煥龍企業社營利所得，通報大溪稽徵所，歸課被上訴人綜合所得稅，被上訴人申請復查，主張許煥龍企業社86年度營利事業所得稅仍在訴訟階段，並未主張其配偶許張素珍係被冒用為該企業社合夥人。且被上訴人於原審法院於93年9月16日以92年度訴字第443號判決許煥龍企業社之訴駁回後，始於93年10月27日向臺灣桃園地方法院檢察署訴請偵辦許煥龍偽造系爭「許煥龍經商合夥經商契約書」，並為許煥龍坦承不諱，惟該偽造文書罪嫌部分已罹於追訴時效，則被上訴人於已罹追訴時效始提起刑事告訴，其動機即不無疑義，原判決仍採信許煥龍之證詞為證據，是原判決取捨證據亦不無違反經驗法則，認事用法容有不當之違法。從而，上訴意旨執以指摘原判決不當，非全無理由，應將原判決廢棄，由原審法院詳為調查後，另為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異