98年度判字第305號｜行政：稅捐稽徵法｜裁判日期：98 年 03 月 26 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第305號再審原告　惠康百貨股份有限公司代　表　人　甲○○ 再審被告　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間稅捐稽徵法事件，再審原告對於中華民國93年4月 29日本院93年度判字第503號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文本院93年度判字第503號判決廢棄。再審被告在前程序之上訴駁回。再審前之上訴審及再審訴訟費用均由再審被告負擔。理由一、緣再審原告涉嫌於民國（下同）83年6月至86年12月間向皇英企業有限公司及聯傑流通股份有限公司（下稱皇英公司及聯傑公司）進貨，金額計新臺幣（下同）83,655,589元（不含稅），未依法取得進項憑證，卻以非交易對象之盛香珍食品股份有限公司及華元食品股份有限公司（下稱盛香珍公司及華元公司）等二家公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。案經法務部調查局臺北縣調查站查獲函移臺北市稅捐稽徵處審查（自92年1月1日起由再審被告承受業務），乃核定再審原告虛報進項稅額，逃漏營業稅計4,182,837元，除補徵所漏稅款外，並按其未依法取得他人憑證總額處5%罰鍰計4,182,779元。再審原告不服，循序提起行政訴訟。嗣經臺北高等行政法院90年度訴字第6002號判決（下稱原審判決）將訴願決定及原處分撤銷，再審被告提起上訴後，經本院以93年度判字第503號判決（下稱原確定判決）將原審判決廢棄，並駁回再審原告在第一審之訴。再審原告不服，於93年6月7日以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款之再審事由，向本院提起再審之訴。經本院95年度裁字第418號裁定就上開條項第1款部分裁定駁回，另將同條項第13款及第14款部分移送臺北高等行政法院。該院認原確定判決廢棄原審判決並自為判決，係自行認定事實，並非以原審所認定之事實為判決基礎，故有關行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審事由仍專屬本院管轄，遂裁定移回本院審理。二、原確定判決將原審判決廢棄，並駁回再審原告在第一審之訴，其理由略以：按「營業人雖有進貨事實，惟不依營業稅法第33條第1款規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依同法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。．．．」業經本院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。本件再審原告未依上開規定取得直接交易對象開立之統一發票作為進貨憑證，既經盛香珍、華元等二公司負責人郭耀鵬及聯傑公司總經理郭倪城等在法務部調查局臺北縣調查站供承不諱，並當場查獲盛香珍等公司提供公司之空白統一發票予皇英公司及聯傑公司使用，且皇英公司及聯傑公司均係食品經銷商而非貨運業者，其所賺取之利潤為相當於買賣食品之差價即按貨物一定百分比之佣金而非以重量計價之運費。則再審原告有未向直接銷貨之出賣人取得銷貨發票作為進項憑證之事實，已甚明確，依本院46年判字第8號及55年判字第2號判例，行政法院本可各自認定事實，不受刑事判決之拘束。詎原審判決竟採信刑事判決「況新制加值型營業稅係採『售價加值』部分課稅，與交易次數多寡無關，與舊制營業稅按各階段交易金額之一定比例課稅並不相同，因此跳開發票並不能達到逃漏營業稅之目的」之與本院首開庭長評事會議決議相歧異之見解，據以撤銷原處分及訴願決定，則原審判決難謂無認定事實不憑證據及不適用法規或適用不當之違背法令。三、再審意旨略謂：查聯傑公司負責人郭倪城於86年3月27日接受調查局臺北縣調查站審訊時，即依事實陳述其經營「買賣業務」及「物流代送業務」，並極力說明物流業務之經營方式，並陳明其無跳開發票之情事。惟法務部調查局臺北縣調查站並不認同郭倪城前述應答，乃誘導矇騙重製偏離事實之筆錄，有調查全程錄影、錄音可證，亦經刑庭法官借調在案，是調查局上開筆錄，應不得採為判決之基礎甚明。且華元公司之負責人郭耀鵬、總經理王文珍、會計王淑妹，以及盛香珍會計陳玲姿等人之調查局筆錄均曾提及代送部分，有法務部調查局臺北縣調查站筆錄可稽。惟此部分未為調查局所重視，亦未要求提送任何證據，全然受制於調查人員之調查目標與方式，並非被調查人所得週全主張。實則，聯傑公司係物流業者，其與傳統通路廠商有異，蓋後者僅係提供一般貨運公司送貨之功能，而前者除單純貨物運送外，更重於整合通路系統、共同配送、少量多樣、多層次配送，達到集中、簡化、迅速之目的，俾能降低商品之流通成本。詳言之，物流代送業務者通常其倉儲平日即存放有銷貨廠商之備貨貨品，一旦接獲電話或傳真出貨通知，即於其倉儲理出貨品直接送交銷售商，出貨貨品並非出貨時直接由銷貨廠商依出貨單內容送到物流業者，故銷貨廠商顯無法隨貨附送發票，只能由物流業者代為開立，以符合稅法上要求隨貨附送發票之規定。是若以盛香珍、華元等公司有提供空白統一發票予皇英公司及聯傑公司使用之情形，即推定直接交易對象為代開發票之物流業者，實為誤會。又物流業者依貨價之一定比例收取酬金，係業界之常態，其與傳統貨運業者依貨物重量計價，本有不同，原確定判決未予詳察，逕將物流業者與貨運業者併論，實有誤會。次查，再審被告無非係以法務部調查局臺北縣調查站刑事案件移送書及附案之談話筆錄，及臺灣板橋地方法院檢察署86年偵字第21025號起訴書為裁罰之依據。惟該刑事案件業經臺灣板橋地方法院審理結果，於判決中指明：「公訴人所憑前開被告郭倪城、邱文秀等自白及證人廖葉金枝、廖建文、賴子平、陳玲姿等證言，並無相合致之銷貨單據或事證可擔保其真實。」「…致使無從確信被告等確有逃漏稅捐犯行，此外復查無被告等逃漏稅捐之其他事證，被告等被指有跳開統一發票逃漏營業稅之嫌疑，應係不明物流業作業流程，且未就相關銷貨、付款等單據詳為勾稽審認所致。」而諭知無罪判決確定在案，此有該法院87年度訴字第1737號判決可稽。足見原處分機關所憑證據之筆錄、移送書、起訴書尚不足認定本件有跳開發票等違法事實存在。且前揭刑事判決並非以「跳開發票並不能達到逃漏營業稅之目的」之法律見解作為判決刑事被告等無罪之依據，原確定判決竟指「原判決竟採信刑事判決『況新制加值型營業稅係採售價加值部分課稅，與交易次數多寡無關，與舊制營業稅按各階段交易金額之一定比例課稅並不相同，因此跳開發票並不能達到逃漏營業稅之目的』之與本院首開庭長評事會議決議相歧異之見解，據以撤銷原處分及訴願決定」，並指其違背法令，顯係誤解刑事判決及原審判決內容，而違背本院32年判字第18號及75年判字第309號判例意旨。再者，本院原確定判決並未採用原審法院所確定之事實，而另自行認定事實，惟於無行政訴訟法第259條各款之情形下，原確定判決竟未依同法第260條發回原審法院更審而自為判決，致使再審原告喪失事實審之審級利益，自有行政訴訟法第273 條第1項之再審事由。末查，本件再審原告之直接交易對象盛香珍公司、華元公司及物流代送商聯傑公司、皇英公司，曾因本案受稽徵機關裁罰補稅案，均已撤銷處分，有財政部臺灣省中區國稅局重核復查決定書2份及臺北縣政府稅捐稽徵處復查決定書可稽。何獨再審原告仍有「未取得直接交易對象發票之違章」？又與再審原告相同向盛香珍公司、華元公司進貨，而該公司委託聯傑公司處理物流代送業務之各大廠商，均由各稅捐稽徵機關、訴願機關或高等行政法院撤銷確定在案，並無任何仍被裁罰處分者，有臺北高等行政法院判決8份、財政部臺北市國稅局訴願撤銷重核案件復查決定書2份、臺北縣政府稅捐稽徵處復查決定書可證。縱再審原告另有向其他廠商進貨，同樣委託聯傑公司處理物流代送業務之案件，原處分機關亦一樣撤銷裁處在案，有財政部訴願決定書及財政部臺北市國稅局訴願重核案件復查決定書可稽。唯獨本件裁罰受原確定判決裁罰確定，實為冤抑，並與行政程序法第6條行政行為非有正當理由不得為差別待遇之規定有違。前揭調查筆錄、處分書、訴願決定書、判決書及本件原提送原審法院之進貨流程及資金流程等證據資料，原確定判決均漏未斟酌，是本件有行政訴訟法第273條第13款及第14款規定之發見未經斟酌之證物或得使用該證物，可受較有利益之裁判及原審有足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者之再審事由。為此請求判決廢棄原判決，並駁回再審被告之上訴等語。四、本院查：㈠「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第273 條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前二項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275條定有明文。由上規定可知，再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄；對於同一事件之高等行政法院及最高行政法院所為尚屬有效的判決，同時本於行政訴訟法第273條第1項第9款至第 14款規定事由提起再審之訴者，始專屬原高等行政法院管轄；如對於高等行政法院判決提起上訴，經本院以上訴有理由，而廢棄原審判決，並自為判決者，因原高等行政法院之判決已不存在，則對於本院所為確定判決提起再審之訴，即無從由高等行政法院管轄，而應專屬為該確定判決之本院管轄。否則豈非容許下級審法院廢棄上級審法院之確定判決，並代替上級審為上訴駁回之判決？其不合審級制度甚明。本院93年度判字第503號判決既係自行認定事實，而變更原審所認定之事實，並據以將原審判決廢棄，及駁回再審原告在第一審之訴，則再審原告主張原確定判決有有行政訴訟法第273條第13款及第14款規定之再審事由，自仍專屬本院管轄，合先敘明。㈡當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者（但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限）；原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。行政訴訟法第273條第13款、第14款分別定有明文。㈢本件原確定判決認定再審原告未依規定取得直接交易對象開立之統一發票作為進貨憑證，僅係以盛香珍、華元等二公司負責人郭耀鵬及聯傑公司總經理郭倪城等在法務部調查局臺北縣調查站之供詞，及當場查獲盛香珍等公司提供公司之空白統一發票予皇英公司及聯傑公司使用等情為其論據，惟查再審原告早已在原審法院言詞辯論終結前提出其與盛香珍公司及華元公司交易之進貨流程及資金流程等證據資料附原處分卷及原審卷可稽，原確定判決對此足以影響於判決之證據資料，包括其向盛香珍公司及華元公司進貨所開立之貨款支票及經各該公司兌領之存摺影本等，是否可採，均未加以說明，已難謂無「重要證物漏未斟酌」之再審事由。且再審原告復於本件再審理由狀檢附盛香珍及華元公司之負責人郭耀鵬、華元公司總經理王文珍、會計王淑妹，以及盛香珍公司會計陳玲姿等人於86年3月28日在臺北縣調查站之偵訊筆錄，證明渠等曾供述皇英公司及聯傑公司除從事買賣業務外，亦兼營物流業，受盛香珍、華元公司委託將貨品配送給下游連鎖超商（或大賣場），而賺取配送費用；且由於連鎖超商（或大賣場）分布廣大，如果每次送貨均要求盛香珍及華元公司親自開立發票，會造成此二公司的困擾及不便，乃將盛香珍及華元公司的發票放置於皇英公司及聯傑公司處，由渠等代為開立發票給其售賣的對象等情。以上證據資料係屬再審原告於原確定判決後所發見之未經斟酌證物，如經斟酌，應可受較有利益之裁判。足見原確定判決存有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款規定之再審事由，自應准予再審。㈣本件原審判決撤銷訴願決定及原處分，係以：再審被告認定再審原告未依規定取得直接交易對象開立之統一發票作為進貨憑證，無非以附於原處分卷之臺北縣調查站86年11月3日（86）板法字第861237號刑事案件移送書、盛香珍及華元負責人郭耀鵬86年10月15日、皇英及聯傑負責人郭倪城86年3 月27日、同年10月2日於臺北縣調查站所作調查筆錄、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官86年度偵字第21025號起訴書、統一發票查核清單、再審被告稽核報告書、再審原告公司內部「自營廠商資料表」、匯款記錄彙總表及皇英公司之銷貨單等資料為論據；惟查郭倪城及郭耀鵬前揭經檢察官提起公訴之案件，業經臺灣板橋地方法院判決無罪，並於理由欄說明郭倪城及郭耀鵬之被指有跳開發票嫌疑，應係檢察官不明物流業作業流程，且未就相關銷貨、付款單據等詳為勾稽審認所致，且被告之自白及相關證人之證言並無相合致之銷貨單據或其他事證可證明為真實，又郭倪城於刑案審理中辯稱：伊所屬兩家公司除向上游廠商進貨並銷售予下游業者之買賣業務外，並兼營物流代送業務，此為現時新興之行業，並非中盤商，僅收取代送之佣金而已，況新制加值型營業稅係採「售價加值」部分課稅，與交易次數多寡無關，與舊制營業稅按各階段交易金額之一定比例課稅並不相同，因此跳開發票並不能達到逃漏營業稅之目的等語，郭耀鵬亦於審理中辯稱：伊所經營之華元、盛香珍為知名之廠商，與全省知名賣場如萬客隆、家樂福等均為簽約交易客戶，豈有透過經銷商轉售而減低利潤之道理？而現今各大賣場為當前強勢之廠商，亦不容有中間商利潤剝削之情事，況在新制加值型營業稅之下，跳開發票並不能達到逃漏營業稅之目的等語，臺灣板橋地方法院審理結果認郭倪城、郭耀鵬之辯解並非全屬無據，因而為渠等無罪之判決，該無罪判決因檢察官並未提起上訴而確定在案，有板橋地院87年度訴字第1737號判決書附卷可參。再審被告雖辯稱：「皇英、聯傑等二公司運送貨物所出具之憑證係為皇英、聯傑公司之銷貨單，並非送貨單」云云，然再審原告已多次表明皇英及聯傑於本件僅為物流代送商，所提示之銷貨單上雖印有皇英、聯傑之商標，但該銷貨單上之廠商名稱欄若為盛香珍及華元，則表示係物流代送，若為皇英、聯傑自己，方為皇英、聯傑之經銷業務。再審被告雖陳稱：「原告提示之自營廠商資料表、進貨傳票及退貨單等資料，發現其所記載之聯絡人、聯絡地址、聯絡電話，均非盛香珍及華元等二公司之資料，而係為皇英、聯傑等二公司之資料」等語，惟再審原告則訴稱：盛香珍及華元公司為因應再審原告等大型量販店之不定時需求，故委請北部地區皇英、聯傑等二公司辦理代送業務，為符合營業稅法隨貨附發票之規定，乃將空白發票存放皇英、聯傑等二公司處，由皇英、聯傑等二公司依實際卸貨數量代為開立發票，盛香珍及華元等二公司並於「自營廠商資料表」、「進貨傳票」及「退貨單」上逕予列明其於北部地區之代送物流業者之聯絡人、聯絡地址、聯絡電話，以因應再審原告之不定時需求，降低營運成本等語，揆之商場競爭實況，尚非無據，再審被告未就前開事證加予審酌，徒以銷貨單之抬頭為憑，及自營廠商資料表、進貨傳票、退貨單上記載之聯絡人、聯絡地址、聯絡電話並非盛香珍及華元公司之聯絡資料，而逕予認定再審原告之實質交易對象為皇英及聯傑二公司，自嫌率斷。又再審原告主張其與盛香珍、華元二公司之交易，係按合約約定直接向盛香珍、華元二公司進貨，並依規定直接將貨款匯入各該公司指定帳號，包括盛香珍公司所屬第一銀行沙鹿分行00000000000號帳號、及華元公司所屬第一銀行沙鹿分行00000000000號帳號等語，業據再審原告提出84年7月1日至同年月31日及85年1月1日至同年月31日期間之華元公司付款流程證明，及84年1月1日至同年4月30日盛香珍公司付款流程證明，可供佐證。按一般營業常規，倘再審原告將款項支付給非直接交易對象，則實際供貨廠商將因無法順利取得貨款而停止供貨，則再審原告又如何能順利取得其所購之貨品，足證再審被告之推論顯與營業常規不符。故再審原告主張其實際交易對象為盛香珍及華元二公司，並非皇英、聯傑二公司，似非無據等語，為其論據。經核其認定事實並未違反證據及經驗法則；且觀察原審判決所引刑事判決內容，發現所謂「新制加值型營業稅係採售價加值部分課稅，與交易次數多寡無關，與舊制營業稅按各階段交易金額之一定比例課稅並不相同，因此跳開發票並不能達到逃漏營業稅之目的」之說詞，乃該刑案被告郭倪城之主張，並非原審判決或刑事判決所採見解，本院原確定判決理由所述容有誤會。㈤雖然盛香珍及華元公司之負責人郭耀鵬於86年10月15日在臺北縣調查站接受偵訊的筆錄記載「盛香珍公司的貨品係經銷給皇英、聯傑公司，轉銷下游廠商，但部分大型超商要求盛香珍公司的發票，所以直接將盛香珍公司的發票置於皇英、聯傑公司供皇英、聯傑公司開立予下游廠商」等語，似乎不利於再審原告（營業性質為連鎖超商），但大型超商如非真正向上游廠商盛香珍公司買貨，而係向中游廠商皇英、聯傑公司買貨，因為就同一商品，中游廠商之售價必高於上游廠商之售價，其通常會要求中游廠商開立發票作為進項憑證，以便於將來轉售而須報繳營業稅及營利事業所得稅時，反映真正的加值及營業成本，豈有要求上游廠商開立金額較低的發票作為進項憑證，以增加其須繳納的營業稅及營利事業所得稅之理？可見所謂盛香珍公司的貨品賣給皇英、聯傑公司轉銷下游廠商，僅係其中一種經營型態，另一種經營型態係連鎖超商（或大賣場）為了節省進貨成本，直接向盛香珍公司買貨，皇英、聯傑公司僅係基於物流業者的地位（包括倉儲、配送），統籌為盛香珍公司送貨給散佈各地的連鎖超商（或大賣場），並順便代盛香珍公司開立發票。此觀前揭盛香珍及華元公司之負責人郭耀鵬、華元公司總經理王文珍、會計王淑妹，以及盛香珍公司會計陳玲姿等人於最初於86年3月28日在臺北縣調查站接受偵訊時所為供述自明。其次，皇英及聯傑負責人郭倪城最初於86年3月27日在臺北縣調查站接受偵訊的筆錄亦記載：「下游廠商直接取得華元、盛香珍、口士美公司發票可以降低成本」，益見連鎖超商（或大賣場）為了節省進貨成本，直接向上游廠商買貨，乃符合商場的競爭法則，所謂「直接取得華元、盛香珍公司發票可以降低成本」，其真意應係下游廠商以較低價格向上游廠商買貨，上游廠商自應依該價格開立發票，以求名實相符，衡情應無實際向中游廠商以較高價格買貨，而卻要求上游廠商開立較低金額發票以形式上減低成本之理。再審被告僅截取郭耀鵬、郭倪城某一部分之供詞，資為不利於再審原告之論據，乃不明物流業作業流程，且未就相關銷貨、付款單據等詳為勾稽審認所致，自難維持。㈥何況本件再審原告之直接交易對象盛香珍公司、華元公司及物流代送商聯傑公司、皇英公司，雖曾因本案連帶受稽徵機關補稅或裁罰，惟盛香珍公司、華元公司方面，原被依未開立發票給實際買受人（聯傑公司、皇英公司）處以銷售額百分之五罰鍰，經訴願決定撤銷原處分後，稽徵機關改依未向聯傑公司、皇英公司取得代送佣金發票，處以進貨（勞務）額百分之五罰鍰；聯傑公司、皇英公司方面，原被依進貨時未取得進項憑證，處以進貨額百分之五罰鍰，銷貨時未開立發票，應補稅並處以漏稅罰，經申請復查，稽徵機關改依未辦理營業變更登記，擅自增加經營物流業，於代送貨物收受佣金時，未開立發票，應補稅並處以漏稅罰（本身銷貨部分，尚未發現逃漏稅）。以上有財政部臺灣省中區國稅局重核復查決定書2份及臺北縣政府稅捐稽徵處復查決定書附再審卷可稽。亦即本案相關之上游、中游廠商均已獲得有利之認定，則下游廠商即再審原告，如仍被以其向皇英公司及聯傑公司進貨，未依法取得進項憑證，卻以非交易對象之盛香珍公司及華元公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額為由，補稅處罰，顯失其平。㈦綜上所述，原審判決以再審被告未予詳查即遽予認定再審原告虛報進項稅額，逃漏營業稅，除補徵所漏稅款外，並按其未依法取得他人憑證總額處百分之五罰鍰，容有未洽，而撤銷訴願決定及原處分。核其認事用法均無違誤，應予維持，再審被告上訴論旨，仍執陳詞，指摘原審判決違背法令，求予廢棄，為無理由。本院原確定判決遽將原審判決廢棄，並駁回再審原告在第一審之訴，亦有未洽，爰予廢棄，並改判駁回再審被告在前程序之上訴。據上論結，本件再審之訴為有理由。依行政訴訟法第281條、第 256條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　3　　月　　26　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　3　　月　　27　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第305號

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