最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第998號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第998號

上訴人

甲○○○

訴訟代理人

林石猛 律師

訴訟代理人

李佳冠 律師

訴訟代理人

蔡錫欽 律師

被上訴人

高雄縣政府地方稅務局

代表人

乙○○

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年8月16日高雄高等行政法院96年度訴字第293號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國89年1月7日申報移轉所有坐落高雄縣鳥松鄉○○段1324地號之農業用地（下稱系爭土地）與具有自耕農身分之王劉怡伶，並申請依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅在案。嗣經被上訴人查得系爭土地係由訴外人洪順發以具有自耕農身分之王劉怡伶之名義購買，乃以95年5月19日高縣稅土字第0956104409號函（下稱系爭補稅處分）補徵原免徵之土地增值稅新臺幣（下同）13,529,511元，上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人起訴意旨略謂：系爭土地為農業用地，而本件承買人不論為訴外人洪順發或王劉怡伶，均為有自耕能力之人，被上訴人援引財政部80年6月18日台財稅第800146917號函釋（下稱80年函釋），命上訴人應補徵原免徵稅額，顯係以命令為與法律不同之規定，逾越法律規定且增加法律所無之要件及限制，顯與租稅法律保留原則有違；又上訴人係於89年1月7日申報土地增值稅，被上訴人卻遲至95年5月19日始補徵原免徵稅額，顯已逾5年之法定核課期間，被上訴人核課處分顯有違法；再者，本件原免徵土地增值稅之處分未經撤銷或廢止，仍存續有效，依行政程序法第110條第3項規定，其效力繼續存在；另本件倘真如被上訴人所稱有詐欺逃漏稅捐，則既涉及不法侵權行為，自無民法代理規定之適用；況上訴人之信賴應予保護，被上訴人另為核課處分命上訴人補繳土地增值稅，顯與法有違等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人則以：㈠上訴人原所有系爭土地於89年1月7日以買賣為原因申報出售移轉所有權予王劉怡伶，並申請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經被上訴人89年1月10日核定免徵土地增值稅在案。嗣後，被上訴人由上訴人93年4月30日於高雄市調查處製作之調查筆錄影本、王劉怡伶、陳美蓉及洪順發93年7月15日於高雄市調查處製作之調查筆錄影本、上訴人94年12月12日於被上訴人所製作之談話筆錄影本、吳春柳95年4月12日於被上訴人所製作之談話筆錄，查得系爭土地係由洪順發以具有自耕農身分之王劉怡伶的名義購買，是以依據財政部80年函釋規定，予以補徵原免徵土地增值稅。㈡上訴人雖事後補具檢附鳥松鄉公所95年10月23日鳥鄉建字第0950016954號函及88年9月29日鳥鄉服建字第22927號農地承受人自耕能力證明書，稱洪順發及王劉怡伶均有自耕能力，惟查本件系爭土地係坐落鳥松鄉○○段1324地號，而所檢附農地承受人自耕能力證明書所載之農地係坐落鳥松鄉○○○段1315地號，與財政部79年2月26日台財稅第790047265號函釋（下稱79年函釋）及行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之要件不符。又上訴人出售系爭土地係訴外人洪順發利用具自耕農身分之王劉怡伶名義購買，並共同向被上訴人為不實之申報，致被上訴人作成免徵土地增值稅之處分，自有稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，其核課期間為7年。上訴人係於89年1月7日向被上訴人申報土地現值，迄被上訴人於95年5月間發單補徵原免徵之土地增值稅，並未逾越法定核課期間7年。㈢上訴人對於由訴外人出資購買系爭農地，且以具農民身分之王劉怡伶名義辦理移轉登記等情均於土地買賣時早已知悉甚明；並由權利人及義務人共同向被上訴人辦理農地移轉申報，卻於土地增值稅申報書上填載不實之資料，藉以規避土地增值稅之核課；故上訴人對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使被上訴人依該資料或陳述而作成行政處分，核有行政程序法第119條第2款所規定不值得保護之情形，應無信賴保護原則之適用甚明。被上訴人95年5月19日系爭補稅處分雖未以文字表明撤銷原先核准免徵土地增值稅之處分，依被上訴人前開函敘述之事實及理由之說明內容，一般人均可得知其後補徵土地增值稅之處分係變更先前之免稅處分。又租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，則被上訴人對於上訴人之免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合等語，資為辯駁。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠由上訴人93年4月30日於高雄市調查處製作之調查筆錄、王劉怡伶、陳美蓉及洪順發93年7月15日於高雄市調查處製作之調查筆錄、上訴人94年12月12日於被上訴人所製作之談話筆錄、吳春柳95年4月12日於被上訴人所製作之談話筆錄，系爭土地係由訴外人洪順發以具有自耕農身分之王劉怡伶之名義向上訴人購買，並於89年1月7日向被上訴人申報土地增值稅，堪予認定。系爭土地係坐落鳥松鄉○○段1324地號，而上訴人所檢附農地承受人自耕能力證明書所載之農地則係坐落鳥松鄉○○○段1315地號，則訴外人洪順發實際承買土地之地段、地號既與上開自耕能力證明書所載之地段、地號不符，自與財政部79年函釋及行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之要件不合。㈡財政部80年函釋，與土地稅法第39條之2第1項規定立法意旨相符，揆諸司法院釋字第607號、釋字第407號解釋意旨，即與租稅法律主義無違。況且，被上訴人係依行為時之土地稅法第28條及稅捐稽徵法第21條之規定核課系爭土地增值稅，而非單純以前揭財政部80年函釋作為補徵系爭土地增值稅之依據，自難認被上訴人有違反租稅法律原則。又查，上訴人出售系爭土地係由訴外人洪順發利用具自耕農身分之王劉怡伶名義購買，並共同委任陳美蓉為土地增值稅（土地現值）申報代理人，向被上訴人為不實之申報，致被上訴人作成免徵土地增值稅之處分，足見上訴人顯係以其他不正當方法逃漏稅捐。故被上訴人依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，於核課期間7年內，向上訴人為補稅處分，並無不合。㈢被上訴人系爭補稅處分，雖未以文字表明撤銷原先之免稅處分，惟按行政處分之意思表達，並非可完全拘泥於文字，而應依處分之內容及文義予以探究其意，依被上訴人上開處分敘述事實與理由之說明內容，一般人均可得知被上訴人其後補徵土地之增值稅處分係變更先前之免稅處分，而對上訴人發生課稅處分之法律效果，則被上訴人先前之免稅處分，自無行政程序法第110條第3項所規定未經撤銷而其效力仍繼續存在之情形。又系爭土地既係由訴外人洪順發以具有自耕農身分之王劉怡伶的名義購買，上訴人縱然諉稱不知系爭土地係以何人名義為所有權移轉登記，惟陳美蓉係上訴人與洪順發所委託之代理人，則本件類推適用民法第105條規定，其知悉與否，亦當就代理人決之(參照最高法院52年度台抗字第6號判例)。職是，系爭土地增值稅（土地現值）申報代理人陳美蓉既係經辦人，衡諸經驗法則及論理法則，絕無不知之情形，上訴人自難推卸其責。㈣末查，被上訴人先前就系爭土地所作成之免徵土地增值稅之處分，既係被上訴人在未能知悉上訴人以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭土地行為，該免稅之處分即難謂合法，則被上訴人查明上訴人與訴外人洪順發之規避行為後，而為核課土地增值稅之處分，應認係對前次違法免稅處分之撤銷。況上訴人出售系爭土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關。且被上訴人原核准免徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，自無信賴保護原則之適用，乃駁回上訴人之起訴。

五、上訴意旨略以：本件核課時間係於89年1月26日土地稅法及農業發展條例修法後，自得適用新修正法律。是依89年1月26日修正之土地稅法第39條之2第1項、農業發展條例第37條規定，只要係移轉與自然人時，即可免徵土地增值稅，不以具自耕能力為必要。退步言，縱本件應適用行為時之法令，然本件承買人不論為洪順發或王劉怡伶，均為有自耕能力之人，故不論依行為時法令或新修正法律，皆應免徵土地增值稅。故系爭補稅處分顯有違誤，原判決未予糾正，顯有判決不適用法規之違背法令，又訴外人洪順發於行為時即有自耕能力，縱該自耕能力並非針對系爭農地申請核發，然該證明書上之土地與系爭土地於同一鄉鎮，故對系爭土地亦有自耕能力，被上訴人無任何確切證據證明系爭土地買賣雙方係基於規避土地增值稅之脫法行為，參酌本院88年判字第392號判例意旨，系爭補稅處分有違誠信。原判決未依據上訴人所提出之訴外人洪順發自耕能力證明書採認上訴人主張，顯與卷證資料不符，為理由矛盾之違背法令；且原判決援引本院94年度判字第1382號判決意旨，實有牴觸前揭本院判例意旨之違誤。次查，上訴人對本件免徵土地增值稅之授益處分，已產生信賴之基礎，被上訴人應予適當保障，惟原判決未按法治國原則肯認上訴人對被上訴人免稅處分之信賴，亦有判決不適用法規。再者，被上訴人略以上訴人、訴外人王劉怡伶、陳美蓉、洪順發等人之調查筆錄，認定上訴人於土地買賣時即知悉洪順發以王劉怡伶之名義辦理移轉登記乙節，不僅與現行實務見解相悖，亦違反稅務行政機關依行政程序法第36條、稅捐稽徵法第30條規定應負擔之職權調查義務，且上訴人申報土地增值稅係於89年1月7日，而被上訴人卻於95年5月19日始作成系爭補稅處分，顯已逾越5年之法定核課期間，然原判決皆未查，亦屬判決不適用法規之違背法令等語。

六、本院查：

㈠ 按「土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人。」又「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」本件申報移轉行為時土地稅法第5條第1項第1、2款、第39條之2第1項分別定有明文。又「法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之。」經本院82年9月份庭長、評事聯席會議決議在案。再按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」則分別為行政程序法第117條、第119條及稅捐稽徵法第21條第2項所明定。依據上述本件行為時土地稅法第39條之2第1項規定，免徵土地增值稅必須具備：⒈須為農業用地；⒉該農業用地在依法作農業使用時移轉；⒊承受人須自行耕作之農民；⒋該自行耕作之農民繼續耕作承受之農地之要件；故若當時農業用地買賣之承受人（實際買受人）並非自行耕作之農民，則其移轉自不符合本條免徵土地增值稅之要件。並因此農業用地買賣而發生之土地所有權移轉效果及土地增值稅所要課徵之土地自然漲價利益等經濟效果，當事人仍使其發生，並維持其存在，故雖該農業用地買賣曾經稅捐稽徵機關准予免徵土地增值稅在案，惟稅捐稽徵機關此免徵土地增值稅之處分，既為違法，故若其撤銷與行政程序法第117條規定無違，則稽徵機關自得於行政程序法第121條規定之2年期間內，依職權撤銷原「免徵土地增值稅」之違法處分，並依稅捐稽徵法第21條規定於核課期間內對土地增值稅之納稅義務人為課徵土地增值稅之處分。

㈡又「農地移轉申請免徵土地增值稅時，承買人實際承買土地之地段、地號應與自耕能力證明書所載之地段、地號相符。」「主旨：免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」「主旨：農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。說明：二、關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源。」「．．．三、查89年1月修正前之土地稅法第39條之2第1項明定免徵土地增值稅規定之適用要件為『移轉與自行耕作之農民繼續耕作者』，其立法意旨在便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，故出賣人移轉農地所有權與具農民身分之人，實際上亦由該農民繼續耕作，始符合前揭土地稅法規定而免徵土地增值稅；惟如無農民身分之人，利用符合上開免稅規定之農民名義購買農地，形式上雖符合上開免稅規定，而實質上係以迂迴、不正當的方式避免滿足稅捐構成要件，以規避稅捐之脫法行為，自不符合前揭土地稅法免徵土地增值稅之規範要件與立法意旨，而不得適用免徵土地增值稅之規定。故本部80年6月18日台財稅第800146917號函釋有關非農民以脫法行為，利用農民名義移轉農地，並申請免徵土地增值稅，涉及逃漏土地增值稅情事，為維護租稅公平，並兼顧租稅法律主義之原則，仍應依相關規定向法定之納稅義務人補徵土地增值稅，係本於租稅法律主義之精神，依修正前土地稅法第39條之2第1項之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實質課稅之公平原則，為必要之釋示，並未逾越母法之規定，亦應符合法律保留原則。」分別經財政部79年2月26日台財稅第790047265號函、80年6月18日台財稅第800146917號函、82年12月30日台財稅第821504767號函及92年7月2日台財稅第0920453519號函釋有案，該等函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越上開法律規定，自可適用。

㈢本件上訴人於89年1月7日申報移轉系爭土地與具有自耕農身分之王劉怡伶，並申請依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅。嗣經被上訴人查明系爭土地係由訴外人洪順發以具有自耕農身分之王劉怡伶之名義購買，乃以系爭補稅處分補徵原免徵之土地增值稅13,529,511元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，原審判決認系爭土地不符合土地稅法第39條第2項所規定免徵土地增值稅之要件；上訴人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏土地增值稅之核課，被上訴人於稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定7年核課期間內，自得依同條第2項規定對上訴人本件補徵原免徵土地增值稅之處分；租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用，以及上訴人之主張何以不足採等情，業於理由詳予論述，依首開之說明，核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。至上訴人援引本院88年判字第392號判例意旨，主張系爭補稅處分有違誠信；原判決援引之本院94年度判字第1382號判決意旨，有牴觸上開判例意旨之違誤乙節，查該則判例因與現行土地稅法規定不符，業經本院97年6月27日庭長、法官聯席會議決議不再援用，本件即無再予援用餘地。上訴論旨無非係就原審認定事實及證據取捨之職權行使，指摘其不當，並對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴人指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異