最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第254號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第254號

上訴人

甲○○○○○○○

代表人

乙○○

被上訴人

丙○○

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年2月20日臺中高等行政法院96年度訴字第490號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被上訴人原所有坐落臺中縣太平市○○段802地號土地（下稱系爭土地），於民國84年12月間經臺灣臺中地方法院拍賣，上訴人所屬大屯分局乃於同年12月16日按一般稅率核課土地增值稅計新臺幣（下同）338,967元。嗣被上訴人於96年6月7日向上訴人所屬大屯分局申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳地價稅抵繳應納之土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，因核已逾稅捐稽徵法第28條規定之期限，上訴人所屬大屯分局乃以96年6月14日中縣稅屯分土字第0966010207號函否准所請。被上訴人不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、被上訴人起訴主張：（一）被上訴人所有系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記，無出租、無營業之事實，未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，縱該土地經法院拍賣後，被上訴人自得依土地稅法第9條、第34條第1項申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。若被上訴人之申請為有理由，稽徵機關應將應退還之稅款交由執行法院重行分配，係為「附隨義務」。被上訴人所行使為一般公法上之請求權，並非屬稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。況稽徵機關之通知未依土地稅法第34條之1第2項合法送達被上訴人，時效當不能起算。（二）土地稅法並未明文規定得類推適用稅捐稽徵法之規定，稅捐稽徵法第28條規定意旨並未明文類推適用及以「行使自用住宅用地稅率選擇權」，上訴人類推適用稅捐稽徵法第28條規定，顯違反法規適用原則。且行政程序法第131條所定「公法請求權」，依行政程序法第175條規定不及於89年12月31日前發生之案件，是故本件並無行政程序法第131條之適用。（三）按歷年所繳地價稅抵繳土地增值稅，立法院通過總統公布之法律並無規定申請之程序，性質上為稽徵機關應依職權行政行為之事項。而稽徵機關依職權行政行為授益予人民，法律並無規定時效期間，依法已無任何時效之限制，因此，被上訴人既有百分之一之稅額得抵繳，上訴人以被上訴人89年始行繳納地價稅而不得抵繳應納土地增值稅乙節，並無法律上之依據等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分；上訴人應就被上訴人原所有於84年間被拍賣房地坐落臺中縣太平市○○段802地號一筆，面積0.341417公頃，所有權一萬分之八十，作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配。並自法院代為扣繳稅款之日即85年2月5日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。

三、上訴人則以：（一）被上訴人主張本件為是否得「行使適用自用住宅用地稅率選擇權」而爭訟，並不包括得否「行使退稅請求權」乙節，案據卷附被上訴人96年6月7日申請函所載，其申請之事項為「請就說明一、房地改依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，並迅予將差額函請法院重新分配。二、請就重新規定地價增繳之地價稅，准予抵繳應納之土地增值稅。」上訴人所屬大屯分局依被上訴人96年6月7日之申請，就其申請事項範圍內予以審核，並無不當。（二）執行法院已於85年2月5日代為扣繳系爭土地增值稅338,967元，法律效果等同執行債務人即土地原所有權人完納土地增值稅。被上訴人請求改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，退還溢徵稅款，核屬公法上不當得利返還請求權。依法務部95年10月14日法律字第0950038156號函及財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令可知，公法未明定消滅時效期間者，應類推適用其他性質相類之消滅時效規定，無性質相類之規定時，即應類推適用民法之消滅時效規定。本案自應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。被上訴人遲至96年6月7日始向上訴人所屬大屯分局申請顯已逾稅捐稽徵法第28條規定之期限。（三）土地所有權人適用自用住宅用地稅率選擇權，原即享有，非因土地移轉後稅捐稽徵機關為通知始行發生，該通知僅為促請土地所有權人注意，並發生30日申請期間起算之法律效果，此觀土地稅法規定可知。被上訴人退還溢繳土地增值稅之請求權，自應有時效之限制。系爭土地經執行法院拍賣時，被上訴人即知悉課徵土地增值稅之金額，卻未對分配表聲明異議，或申請改按自用住宅用地稅率課徵即表接受上揭扣繳金額。（四）被上訴人於83年12月14日繳納83年之地價稅，按增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法第5條、第6條規定，被上訴人所有之系爭土地，於84年12月間經臺灣臺中地方法院拍賣，原核算其應納土地增值稅額時應准予抵繳該筆土地應繳土地增值稅總額百分之0.5；又因原核稅當時被上訴人尚有欠繳84年地價稅，且本件為經法院拍賣之案件，尚無確認84年地價稅是否徵起，故就84年度之增繳地價稅部分未予抵繳（嗣被上訴人於89年3月9日始為繳納84年地價稅）。原核定應納土地增值稅雖漏未抵繳83年度之增繳地價稅，惟系爭土地增值稅之繳納日期為85年2月5日，被上訴人遲至96年6月7日始向上訴人所屬大屯分局申請就重新規定地價增繳地價稅抵繳應納之土地增值稅，顯已逾稅捐稽徵法第28條規定之期限等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審以：（一）被上訴人原所有系爭土地於84年12月5日經臺灣臺中地方法院拍賣，上訴人所屬大屯分處乃於同年12月16日按一般稅率核課土地增值稅計338,967元，上訴人所屬大屯分局雖於84年12月18日以稅屯二字第84046214號函通知被上訴人如合於自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，請於函到之次日起30日內，檢具相關證明提出申請，逾期申請者，不得適用，該函雖註明以雙掛號郵寄，惟被上訴人稱未收受此通知，且上訴人於原審法院審理中稱無法提出郵寄機關之回執，又未提出其他足以證明已送達予被上訴人之證據，如查詢國內各類掛號郵件查單等，難認該函業已送達被上訴人。則被上訴人得提出申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅期限，尚未起算，不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果，此與稅捐稽徵法第28條規定5年請求退稅之期限，及行政程序法第131條規定公法上請求權5年時效無涉，不得謂土地所有權人，因請求退稅或公法上之請求權罹於時效，而不得申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是被上訴人於96年6月7日向上訴人所屬大屯分局申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並請求將差額退還法院重新分配之部分，上訴人所屬大屯分處認此情形，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，已逾繳納之日（85年2月5日）起5年內提出之期限，而否准所請，自有違誤。（二）至被上訴人請求上訴人因重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅乙節，屬上訴人計算錯誤，致被上訴人溢繳稅款之情形，被上訴人如請求退稅，自應適用稅捐稽徵法第28條之規定，於法定期間向上訴人申請，被上訴人主張上訴人應依職權主動將其溢繳之地價稅扣抵土地增值稅，且無時效期間之限制，並無可採。另查依上訴人土地卡資料所載，系爭土地80年之申報地價為1,227.2元，83年7月經重新規定地價後，申報地價調高為1,288.8元。被上訴人於83年12月14日繳納83年之地價稅，按增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法第5條及第6條規定，被上訴人所有該土地於84年12月間經臺灣臺中地方法院拍賣，原核算其應納土地增值稅額時應准予抵繳該筆土地應繳土地增值稅總額百分之0.5；又因原核稅當時被上訴人尚欠繳84年地價稅，且本件為經法院拍賣之案件，尚無確認84年地價稅是否徵起，故就84年度之增繳地價稅部分未予抵繳，嗣於89年3月9日始為繳納84年地價稅。原核定應納土地增值稅雖漏未抵繳83年度之增繳地價稅，惟系爭土地增值稅之繳納日期為85年2月5日，因被上訴人遲至96年6月7日始向上訴人所屬大屯分局申請就重新規定地價增繳地價稅抵繳應納之土地增值稅，顯已逾稅捐稽徵法第28條規定之5年期限，上訴人對此部分予以否准，自屬有據。（三）綜上所陳，被上訴人向上訴人申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配之部分，於法有據，並無逾期之問題，上訴人對此部分予以否准，有所違誤，訴願決定對該部分予以維持，亦有未合，上訴人請求撤銷該部分之原處分及訴願決定，為有理由，應由原審法院將該部分均予撤銷。至被上訴人請求上訴人應就系爭土地，作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配，並自法院代為扣繳稅款之日即85年2月5日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配之部分，係提起行政訴訟法第5條之為特定內容之行政處分之訴訟，惟被上訴人是否符合自用住宅用地之要件，而得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，事證未臻明確，應由原審法院判命上訴人依本件判決之法律見解，對於被上訴人之申請另作成決定。而被上訴人請求上訴人因重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅之部分，上訴人予以否准，並無違誤，訴願決定對此部分予以維持，亦無不合，被上訴人請求撤銷該部分之原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回，判決撤銷原處分及訴願決定關於上訴人否准被上訴人申請其所有於84年間經法院拍賣房地坐落臺中縣太平市○○段802地號一筆，面積0.341417公頃，所有權10000分之80，依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之部分。上訴人應依本件判決之法律見解，對於被上訴人上開土地申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配。並自法院代為扣繳稅款之日即85年2月5日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項，作成決定。被上訴人其餘之訴駁回等詞，為其判決之論據（駁回被上訴人其餘之訴部分，未據被上訴人聲明不服，業已確定）。

五、本院按：

（一）「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。．．．（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條定有明文。可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，不限於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之事由，尚包含因其他可歸責於政府機關之錯誤致有溢繳稅款情事，且應退還之溢繳稅款，亦無申請退還期間之限制。並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。

（二）又按「（第1項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。（第2項）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」土地稅法第34條之1定有明文。準此，適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，係以土地所有權人之申請為必要，稽徵機關依法並無逕行核定之權限，蓋是否行使適用自用住宅用地稅率之請求權，係土地所有權人之權限，且適用自用住宅用地稅率之有關課稅之事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課納稅義務人申報協力義務。

（三）本件被上訴人於96年6月7日檢附相關文件，申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，其主要請求權在於改用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅額僅在改用自用住宅用地稅率有理由時始發生。易言之，被上訴人具有退稅請求權之前提，必須申請改用自用住宅用地稅率為有理由，倘申請改用自用住宅用地稅率為無理由，原所繳納土地增值稅無溢繳稅款可言，被上訴人自無退稅請求權。關於土地稅法第34條之1第2項之申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，屬於一般公法上之請求權，其與新修正稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權。新修正稅捐稽徵法第28條第2項應退還之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限制，惟如申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權已罹時效消滅，致其適用自用住宅用地稅率之申請為無理由者，依上開說明，納稅義務人即無退稅請求權。法院拍賣土地，依土地稅法第34條之1第2項規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。如無法確定稽徵機關已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，土地所有權人之申請固無上述所謂30日內提出之限制，惟申請適用自用住宅用地稅率之請求權行使仍受一般公法上請求權消滅時效之限制，且該請求權於土地所有權移轉時即得行使，故消滅時效應自土地所有權移轉時起算。系爭土地於84年12月間經法院拍賣而移轉，於當時即得行使申請自用住宅用地稅率之請求權，因該請求權發生於行政程序法施行前，並無行政程序法第131條5年時效期間規定之適用，而應類推適用民法第125條關於15年時效期間之規定，惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，參諸民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5年之目的，以使法律秩序趨於一致。又關於時效完成之法律效果，為求公法法律關係之安定，及臻於明確起見，民法第144條關於時效完成後，債務人僅得拒絕給付之規定，於公法上請求權應不得予以類推適用，而應採權利消滅主義；即公法上請求權因時效完成即當然歸於消滅；故無待當事人主張，法院即應依職權調查有無消滅時效完成之事實。本件上訴人固未能提出足以證明已依土地稅法第34條第2項規定主動通知被上訴人之證明文件，而無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請，惟如前述，被上訴人申請適用自用住宅用地稅率之請求權行使仍受一般公法上請求權消滅時效之限制，其於96年6月7日始檢附相關文件，申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，而其間究有無時效中斷事由，此與是否逾越請求權時效一事密切相關。倘若本件被上訴人申請適用自用住宅用地稅率之請求權罹於時效而消滅，其申請改用自用住宅用地稅率為無理由，原所繳納土地增值稅自無溢繳稅款可言，依上開說明，被上訴人自無退稅請求權。然原審法院就上開應依職權調查之事實，未依職權為調查及審究，且未及適用新修正稅捐稽徵法第28條規定，僅以上訴人未能提出已主動通知被上訴人申請適用自用住宅用地稅率之送達回執等證據，則被上訴人得提出申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅期限，尚未起算，不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果，此與行政程序法第131條規定公法上請求權5年時效無涉，不得謂土地所有權人公法上之請求權罹於時效，而不得申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，逕為被上訴人有利之判決，自有判決理由不備、不適用法規及適用法規不當之違法，並其違法又與判決結論有影響。故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認其上訴為有理由，且本件事證尚未臻明確，爰將原判決廢棄，發回原審法院，更為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異