最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第562號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第562號

上訴人

臺灣塑膠工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

孫千蕙 律師

訴訟代理人

葉銘功 律師

訴訟代理人

陳衍任 律師

被上訴人

雲林縣稅務局

代表人

乙○○

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國97年7月31日高雄高等行政法院97年度訴字第238號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區1號T-702A/B/C/D、T-703A/B/C/D、T-711～T-718A/B/C/D等40座儲槽，雲林縣政府工務局於民國89年1月30日核發89（雲）營使字第1180號雜項使用執照，記載其用途為「儲槽」，經被上訴人所屬虎尾分局（處）核定屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，供儲槽使用，為合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，按營業用稅率減半課徵96年房屋稅新臺幣（下同）1,990,441元；上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人起訴主張：（一）系爭40座塑膠粉粒體混合槽，係利用氣體以進行攪拌混合以完成PE粒之製造，故為機器設備，依財政部74年8月27日台財稅第21152號、58年3月14日台財稅第2917號函釋及本院96年度判字第424號判決意旨，非房屋稅課徵對象。（二）系爭使用執照已載明系爭儲槽之構造類別為「鋼骨造」，復按「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」（下稱房屋現值作業要點）第3點「附表四」之「用途分類表」說明及第2點「附表一」之「雲林縣房屋標準單價表」（下稱房屋單價表）可知，系爭儲槽應屬「用途分類表」之第四類建物，標準單價為2,090元/平方公尺，故被上訴人即應「優先」依前揭「房屋標準單價表之鋼骨造類別所對應之標準價格」，核計上訴人之「房屋現值」，然被上訴人逕以系爭儲槽使用執照上之工程造價核計現值，違反憲法第19條、房屋稅條例第10條第1項、第11條及房屋現值作業要點第16點及第22點規定。（三）房屋稅條例第10條規定主管稽徵機關「應」就核計之房屋現值通知納稅義務人，乃因「房屋現值」之核計係以「房屋標準價格」、「折舊率」及「房屋位置所在段落」為準據。財政部並據此發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則」，以供各稅捐機關核計房屋現值及不動產評價委員會評定房屋標準價格時參考，其中就房屋現值之核計為：房屋現值＝核定單價×面積×（1－折舊率×折舊經歷年數）×地段調整率×分層分攤率。然「折舊率」之計算逐年不同，故每年度之「房屋現值」必因而有所差異，故稽徵機關應逐年核計房屋現值並通知納稅人，使其得在每一年度遭行政機關違法認定「房屋現值」時都有行政救濟之機會。被上訴人未逐年就其核計之房屋現值通知上訴人，已有違法。（四）依財政部74年4月15日台財稅第14347號函釋（下稱財政部74年函釋）意旨，上訴人於法定期間內就系爭房屋稅額之課稅處分申請復查，即對被上訴人核計之系爭儲槽之房屋現值之計算提出復查，被上訴人即應就房屋現值核計及房屋稅稅額之核課處分重為正確之核定，然其未依行政程序法第36條盡職權調查責任，違反量能課稅原則；亦未依職權重開行政程序以撤銷系爭違法之課稅處分，裁量顯有瑕疵等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：（一）系爭儲槽為固定槽體建物，為銜接上下製程中所必備之房屋，主要係供儲存製程後之製品之用，非屬製程必備之機械設備，亦不因槽體內裝置混合管攪拌之機器設備，而得歸類為機械設備，而有免徵房屋稅之適用。

（二）依上訴人提示之房屋稅申報基礎資料、線性低密度聚乙烯廠（LLDPE）製造流程圖、Silo混合品別統計表及廠區建物配置圖顯示以及被上訴人派員實地勘查結果，其槽內之混合管件設備，係作為維持PE粒品質穩定及均勻之用。其槽體並無其他管路供添加或摻配其他原物料，核無製造之功能，且進入槽內儲存為PE粒產品，送出也是PE粒產品，其製造完成不同規格代號之PE粒，係分別儲存於該40座儲槽，各儲槽內均儲存單一PE粒產品，尚有留用供PE粒產品之儲槽計11座，顯然該等儲槽僅具有儲存產品之功能。參以上訴人之輔佐人林孝基（即上訴人公司副廠長）於另案原審法院93年度訴字第841號房屋稅事件審理中所稱：「．．．混合槽之用途是將膠粒混合的很均勻及配合空氣管將有機氣體全部吹乾，還有乾燥粒之作用，．．．一般順利生產全部攪拌好後，大約放個三、四天，再送入包裝。」等語，可知所有原料之添加係於送至製粒機之前即已完成，粉粒體於製粒機製作完成後，即將之送入粉粒體混合槽加以攪拌均勻，然後再送往包裝機包裝後出貨，足證系爭儲槽顯有儲存膠粒之功能。是系爭40座儲槽核屬儲存產品並具散裝倉庫性質，被上訴人依法減半課徵房屋稅，並無違誤。（三）依房屋稅條例第10條第2項及第5條規定可知，稽徵機關對房屋稅稅額之核定，係以先前確認之房屋現值核計處分為課稅基礎，房屋現值之核定處分屬「基礎裁決」；而其後據以核定房屋稅之租稅裁決為「後續裁決」，兩者為獨立之行政處分，且從81年刪除房屋稅條例第13條之理由可知，對於重核後房屋現值不服，應回歸稅捐稽徵法第35條規定獨立提起爭訟，本件上訴人對系爭儲槽核計之房屋現值，並未申請重行核計，且其於申請復查時，亦僅主張系爭儲槽屬製程之機械設備，並非散裝倉庫，依法非屬房屋稅課徵對象，顯未曾對房屋評價方式表示不服，則房屋現值核定之基礎裁決即已告確定，上訴人於審理中再就房屋現值予以爭執，顯已違反本院62年判字第96號判例所揭櫫「爭點主義」。（四）行政程序法第117條係規定於法定救濟期間經過後之違法行政處分，原處分機關或其上級機關得依職權撤銷該處分，並未賦予行政處分相對人請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之請求權。本件上訴人未曾於行政程序中對房屋現值之核定表示不服，且其縱有表示不服，亦不符行政訴訟法第5條規定之「依法申請」之要件，故不得援引行政程序法第117條規定訴請法院直接進行實體審查變更房屋現值核定及後續之課稅處分等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭儲槽結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且設○○○區○○○○區○○段距離，非架設於製程之設備或架台上。又系爭40座儲槽係由「製粒區場」產製完成之「PE塑膠粒」，再以管路輸入儲槽區之該40座儲槽儲存，且依上訴人提出之線性低密度聚乙烯廠（LLPDE）製造流程圖，其槽內並無混合其他添加物，亦無摻配管路或添加其他原物料，其進、出該槽體之產品均是PE塑膠粒；又上訴人製造所需原物料及添加劑之混合、攪拌作業，均於製粒區前之「聚合反應區」內製造系統，作重合、脫氧、壓縮等生產過程，該製程部分係屬機械設備，與系爭槽體有別；足證系爭儲槽顯有儲存膠粒之功能。且其雖有連接管路輸入及輸出膠粒，然其連接管路之作用只是為了便利及加速膠粒輸入及輸出各該槽體，以便進行攪拌均勻及下一製程之包裝作業，由系爭槽體之規模及功能觀之，系爭槽體顯非上訴人製造膠粒之機械設備之零組件之一，亦即縱使該槽體不與其上下製程之管路連接，亦僅會造成上下製程之膠粒輸送之不便及耗時（亦即不符合經濟效益），然系爭槽體非不得獨立作業（攪拌膠粒）。由上觀之，系爭槽體為固定於土地之鋼骨造建築物，且有攪拌PE膠粒使之混合均勻、乾燥並儲存膠粒之功能，顯然合於房屋稅條例第2條第2款之要件，被上訴人據此認定系爭儲槽為儲存油品用途，非屬製程中之機械設備，即屬有據。況上訴人上開儲槽92年度房屋稅事件，業經本院96年度判字第667號判決駁回上訴確定在案，益證被上訴人課徵本件房屋稅，並無不合。（二）上訴人聲請委託財團法人工業技術研究院鑑定部分，前經原審法院96年度訴更一字第9、10、11、12、13號兩造間同為上訴人廠區油槽是否應課房屋稅事件，函請該研究院鑑定，經該研究院於96年12月18日以工研轉字第0960017399號函復原審法院該待鑑定事項非其技術專長領域，無法提供鑑定在案，是上訴人請求本件再送財團法人工業技術研究院鑑定，核無必要。（三）系爭儲槽前經被上訴人以91年12月5日91雲稅虎二字第107987號函核計其房屋現值，並已教示上訴人「如有異議，請於文到30日內向本分處提出申請重行核計。」，上訴人對上開處分，並無爭議，則系爭儲槽之房屋現值即告確定，被上訴人依上述房屋現值核課系爭儲槽96年房屋稅，自無不合。況依我國行政訴訟實務，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義（參照本院62年判字第96號判例、94年度裁字第1054號裁定），不採總額主義，課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，行政法院僅對課稅處分中當事人爭執之項目為審理。上訴人就系爭儲槽於提出復查及訴願時，均未對被上訴人核定之現值有所爭執，則其於本件逕對前述核定之房屋現值加以爭執，亦無從准許。又被上訴人課徵房屋稅，亦依逐年折舊原則課徵，有財產目錄、房屋稅主檔查詢附原審卷可憑，上訴人稱其未予折舊云云，亦不可採。再依財政部74年函釋意旨，房屋稅之課稅現值既已載明於房屋稅繳納通知書上，則稅捐稽徵機關自無再個別通知納稅義務人之義務。（四）行政程序法第117條是賦予行政機關就違法行政處分得自為撤銷之職權，並未賦予人民請求權，雖人民據之有所主張，亦僅是促使行政機關為職權之發動（本院95年度判字第1809號、96年度判字第715號及97年度判字第617號判決參照），故上訴人援以請求被上訴人撤銷確定之房屋評定現值，自屬無據。從而，被上訴人認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，供工作使用，為合法登記工廠供直接生產用之房屋，乃按營業用稅率減半課徵96年房屋稅1,990,441元並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：（一）系爭使用執照已載明系爭儲槽之構造類別為「鋼骨造」，按房屋現值作業要點第3點「附表四」之「用途分類表」說明及第2點「附表一」之房屋單價表可知，系爭儲槽應屬「用途分類表」之第四類建物，標準單價為2,090元/平方公尺，故被上訴人即應「優先」依前揭「房屋標準單價表之鋼骨造類別所對應之標準價格」，核計上訴人之「房屋現值」，然被上訴人逕以系爭儲槽使用執照上之工程造價核計現值，顯屬違法，原判決未予糾正，亦有判決不適用法規及適用法規不當之違法。（二）被上訴人未依房屋稅條例第10條第2項規定，逐年就其核計房屋稅現值依法通知上訴人，且其呈原審法院之91年12月5日91雲稅虎二字第107987號函稿，上訴人遲至宣判前一日之97年7月29日始收受，原判決率以此「未經提示於上訴人進行辯論」，且「與系爭課稅年度毫無關聯性」之上開證物，作為認定核課事實之重要依據，違反經驗法則。又財政部74年函釋不當限制上訴人基於「正當行政程序」所保障「受告知權」，原判決未詳推究，有判決不適用法規及適用法規不當之違法。（三）本院62年判字第96號判例所採取之爭點主義訴訟標的於法無據，且限制人民追加變更爭執主張原處分違法之機會，侵犯人民訴訟權之行使；而行政訴訟之審判因受上訴人主張違法事由之拘束，不符改制後行政訴訟法採取「職權探知主義」；此外，爭點主義無法一次解決課稅爭議，有違稅捐稽徵經濟原則，是有關稅務訴訟標的理論應改採總額主義。上訴人既已於法定期間內就系爭房屋稅稅額之課稅處分表示不服，即係對被上訴人核計之房屋稅現值表示不服，被上訴人應分別就房屋現值之計算及房屋稅稅額之核課處分重為正確之核定，惟其逕認上訴人對系爭儲槽現值之核定無爭議，顯屬違法，原判決未予糾正，有判決不適用法規及適用法規不當之違法。（四）被上訴人未依職權重開行政程序以撤銷系爭違法之核課處分，其裁量顯有瑕疵，上訴人自得於訴訟上主張此一「無瑕疵裁量請求權」，被上訴人就行政程序法第117條有解釋錯誤，原判決未予指摘，有判決不適用法規及適用法規不當之違法。

六、本院查：

（一）按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：…非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3%，最高不得超過5%。…」、「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」、「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：營業用房屋按其現值課徵3%。依法登記之工廠，自有供直接生產使用之房屋，按營業用房屋減半徵收之。」，房屋稅條例第5條第2款、第6條及雲林縣房屋稅稅率自治條例第2條第1款、第2款分別定有明文。準此，房屋稅係依房屋現值，按規定之稅率計算課徵之。次按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」，亦為房屋稅條例第7條、第10條所明定。

（二）系爭儲槽結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且上訴人係以建築儲槽名義取得使用執照，已符合建築法第4條、房屋稅條例第2條第1款規定所謂之建築物。又其為儲存膠粒之儲槽，非上訴人製造膠粒製程之機械設備，合於房屋稅條例第2條第2款之要件，確屬房屋稅之課徵標的，被上訴人核定系爭儲槽之現值，並以91年12月5日91雲稅虎二字第107987號函核計其房屋現值，且已教示上訴人如有異議，應於文到30日內提出申請重行核計。上訴人並未為爭議，為原審依法認定之事實。該函即被上訴人依房屋稅條例第10條第2項規定所為核計房屋現值之通知，由上訴人之訴訟代理人於原審97年7月17日言詞辯論期日於原審審判長提示該函稿時自承被上訴人於設立稅籍當時有通知房屋現值並教示得異議，惟後續年度則無等詞（原審卷第180頁），可知應於當時即已通知上訴人，且系爭儲槽之現值核定已告確定，其92年度房屋稅事件，上訴人不服被上訴人核課處分，循序提起行政訴訟，經原審93年度訴字第841號判決駁回，上訴人提起上訴，亦經本院96年度判字第667號判決駁回上訴確定。上訴意旨謂上開91年12月5日91雲稅虎二字第107987號函稿，上訴人遲至宣判前一日之97年7月29日始收受，原判決率以此「未經提示於上訴人進行辯論」，且「與系爭課稅年度毫無關聯性」之上開證物，作為認定核課事實之重要依據，違反經驗法則等詞，顯為誤解。上開91年12月5日91雲稅虎二字第107987函即被上訴人依房屋稅條例第10條第2項規定所為第1次核計房屋現值之通知，此通知因係被上訴人依據法律規定，本其職權所為房屋現值之確認，既已告確定。上訴意旨另稱系爭使用執照已載明系爭儲槽之構造類別為「鋼骨造」，按房屋現值作業要點第3點「附表四」之「用途分類表」說明及第2點「附表一」之房屋單價表可知，系爭儲槽應屬「用途分類表」之第四類建物，標準單價為2,090元/平方公尺，故被上訴人即應「優先」依前揭「房屋標準單價表之鋼骨造類別所對應之標準價格」，核計上訴人之「房屋現值」，被上訴人逕以系爭儲槽使用執照上之工程造價核計現值，顯屬違法云云，核屬關於系爭儲槽之第1次房屋現值核計內容是否適法之爭議，自非本件所得審究，上訴人之主張非可憑採。

（三）比照房屋稅條例第10條及第11條第2項關於房屋現值之核計應依房屋耐用年數予以折舊按年遞減其價格之規定，可知房屋現值之核定係於房屋完工時為之，一經核定確定後，往後僅以耐用年限及折舊率逐年遞減其價值，凡相關稅賦之價值判斷如贈與、買賣等價值之認定均以之為標準，房屋稅亦是如此，故不再逐年核定，自無逐年通知納稅義務人之問題；至房屋標準評定委員會所為之房屋標準價格之評定，則屬另一程序，與被上訴人之核定係屬二事，不得混為一談。上訴人主張被上訴人應逐年核定並通知系爭儲槽之現值，自非可採。

（四）復按行政程序法第117條「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部撤銷」之規定，僅賦予行政機關就違法之行政處分為撤銷之職權，並未賦予行政處分之相對人或利害關係人有請求原處分機關自為撤銷行政處分之全部或一部之公法上請求權，至於是否撤銷，行政機關得為裁量，縱使人民依據該條規定為請求，亦僅發動行政機關為裁量而已，上訴意旨再以依行政程序法第117條規定之目的，人民原則上仍得依據該條規定請求行政機關重開行政程序，被上訴人未依職權重開行政程序撤銷系爭違法之核課處分，其裁量顯有瑕疵，上訴人於訴訟上自得主張無瑕疵裁量請求權云云等其一己之見解再為爭議，亦無可採。

（五）另本院62年判字第96號判例意旨，租稅行政救濟之訴訟標的固採爭點主義，然本件係房屋稅之課徵，上訴人對被上訴人核課之稅額不服而循序提起行政訴訟，雖復查及訴願時未爭議系爭儲槽之現值，而於訴訟程序進行中始主張，其無非仍就房屋稅額為爭議，應屬攻擊防禦方法之主張，與爭點主義無關，原判決以上訴人未於復查及訴願時為主張，於訴訟程序不得再行主張為由駁回，固容有未洽，惟不影響判決結果，上訴人主張原判決有不適用法規及適用法規不當之違法，洵屬無據。

（六）綜上所述，原判決認原處分及訴願決定均無不合，以及上訴人之主張何以不足採等情，業於理由中詳予論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，與經驗法則亦不相違背，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨乃係對於原審認定事實及證據取捨之職權行使指摘其不當，並對業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異