最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第670號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第670號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

丙○○

98號

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年9月17日臺中高等行政法院97年度訴字第223號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國（下同）88年4月1日至12月31日間未辦營業登記而擅自營業，案經臺中市地方稅務局（原名臺中市稅捐稽徵處，97年5月22日變更機關名稱）查獲，依查得銷售額新臺幣（下同）12,382,770元核定補徵營業稅額589,656元，並按所漏稅額589,656元處3倍罰鍰計1,768,900元（計至百元止）；營利事業所得稅部分由被上訴人所屬民權稽徵所（原臺中市分局）核定應納稅額759,053元（下合稱原處分）。因上訴人未依法申請復查而告確定，並移送法務部行政執行署臺中行政執行處強制執行。嗣上訴人於96年4月3日以申請書主張實際營業人為訴外人詹右詩，並提示臺灣臺中地方法院95年度訴字第1503號民事確認判決為證，向被上訴人所屬民權稽徵所申請註銷更正上開原處分，並退還已繳納之稅捐，案經該所以96年11月28日中區國稅民權三字第0960049002號函復（下稱系爭處分），否准其所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠本件補徵89年度營業稅及罰鍰暨88年度營利事業所得稅等處分（即原處分），除當初未合法送達外，亦因上訴人已以陳情書表達不服而未告確定，則被上訴人自不得復以「重新發單」之新處分代替復查決定。且該重新發單之處分，收受人張芳雄僅為上訴人之鄰居，而非行政程序法第73條第1項所稱之同居人，故該處分亦未合法送達上訴人，是本件之補徵及罰鍰處分，自未告確定，則被上訴人誤引需以行政處分業已確定而不可爭訟為前提之行政程序法第117條及第128條規定而以系爭處分駁回，自有違誤。㈡再者，縱認89年度營業稅及罰鍰暨88年度營利事業所得稅等處分業已確定，惟該等處分之納稅義務人並非上訴人，課稅主體及核課年度顯有違誤，且臺中地院95年度訴字第1503號民事判決業已確定上訴人與訴外人詹右詩有借名契約關係存在及詹右詩為金沙灣名店之負責人，該民事判決為合於行政程序法第128條第1項第2款發現新證據之情形，上訴人自得向原處分機關申請撤銷原處分。況上訴人當初係依被上訴人於94年8月22日中區國稅民權三字第0940032957號函之行政指導，而對訴外人詹右詩即金沙灣名店提起確認借名契約關係存在及非金沙灣名店負責人之民事訴訟，詎料於取得勝訴判決後，被上訴人竟又謂其不受該判決拘束，而以系爭處分駁回上訴人所請，其行為除已違反誠實信用原則外，亦侵害被上訴人對其行政指導之合理信賴等語，為此，請求撤銷系爭處分及訴願決定。

三、被上訴人則以：㈠本件原處分因上訴人未依法申請復查，而移送臺中執行處強制執行，嗣上訴人於91年7月11日及91年8月13日具文向臺中執行處陳情主張其未曾開設及經營商號，並無欠稅情事，經該處將前揭陳情書函轉民權稽徵所審理結果，分別展延限繳日期至92年8月15日（營業稅及罰鍰部分）及92年8月10日（88年度營利事業所得稅）重行發單補徵。營業稅暨罰鍰繳款書於92年7月25日送達上訴人戶籍地，並由上訴人蓋章簽收；營利事業所得稅部分，則於92年7月4日寄送至上訴人戶籍地並由郵局轉送由其伯父張芳雄蓋章簽收，該郵件回執並註記其為上訴人同居人，是前揭繳款書均已合法送達，復因上訴人未依限申請復查，而案告確定。㈡又系爭處分駁回之理由，雖未引用行政程序法第128條規定，惟該函說明三、四業就上訴人所提新事證予以審酌，並以金沙灣名店於88年4月1日申請註銷，經查得上訴人仍為該商號88年4月1日至12月31日信用卡交易之請款人，案經臺中市地方稅務局依信用卡交易資料核定上訴人未依法辦理營業登記銷售貨物或勞務之銷售額及應補稅額，並處以罰鍰，並無不合。且詹右詩於臺中地院認諾上訴人非金沙灣名店負責人，尚非經臺中地院調查證據後確認之事實，乃未採認，並否准上訴人之申請，核其結果並無二致等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人提起本件訴訟，請求撤銷之原處分為被上訴人所屬民權稽徵所96年11月28日中區國稅民權三字第0960049002號函（即系爭處分），觀該函之主旨，乃係該所對上訴人96年4月3日申請書及96年11月21日補充理由申請書所為之函復。而參上訴人96年4月3日及96年11月21日等申請書之內容，可知其除請求被上訴人所屬民權稽徵所依職權將原以上訴人為金沙灣名店負責人之原處分，該課稅主體更正為金沙灣名店詹右詩外，尚有請求依稅捐稽徵法第28條規定退還稅款之意。又上訴人以其非屬金沙灣名店負責人，業據詹右詩於94年8月出具承諾書承認在案，故被上訴人有未取具上訴人確有於88年4月1日至同年12月31日經營金沙灣名店之具體證據，而認定課稅事實之違法情事。上訴人此一所指，並非係對原課稅處分所認定之事實，以有「適用法令錯誤」請求退還溢繳之稅款，與稅捐稽徵法第28條所規定之要件已有不合；而上訴人本件申請所提出之臺灣臺中地方法院95年度訴字第1503號民事判決及詹右詩承諾書影本，均係於課稅處分等作成之後始提出，且上開民事判決係以詹右詩於該訴訟中認諾為基礎而作成，並非民事法院經實體調查所作之認定，自難以此即認本件稽徵機關作成上開營業稅及營利事業所得稅處分時，以上訴人為金沙灣名店負責人之事實認定，有違法情事，是以本件依上訴人之主張，尚難認與稅捐稽徵法第28條所規定之要件相合。至上訴人主張被上訴人所屬民權稽徵所上開課稅之處分未合法送達，縱為事實，僅生該等處分是否已對上訴人生效，及該等處分之救濟期間已否起算問題，與上訴人主張是否有「適用法令錯誤」無涉。㈡再者，系爭處分僅係以其所為行政處分並無無效原因之函復，故非行政處分，則上訴人請求撤銷，自為不合法。又人民依行政程序法第117條請求行政機關自為撤銷違法行政處分，亦僅係促請行政機關依職權發動，故行政機關裁量結果，如未依人民之主張為本條規定職權之發動，因未對人民直接發生任何法律效果，是行政機關因此所為之函復，自非行政處分。上訴人此部分撤銷原處分及訴願決定之請求，為不合法，應予駁回。㈢又本件系爭處分，無論從形式或實質觀之，均難認係對上訴人依行政程序法第128條申請重開行政程序所為之決定。縱如從寬認上訴人有依行政程序法第128條之規定請求，惟按上訴人所主張之臺中地院95年度訴字第1503號判決，因該判決係因詹右詩於該訴訟中認諾而作成，並非民事法院經實體調查所作之認定，自難以此即認本件稽徵機關作成上開營業稅及營利事業所得稅處分時，以上訴人為金沙灣名店負責人之事實認定，有違法情事。被上訴人所屬民權稽徵所否准上訴人依行政程序法第128條規定所為之申請，亦無不合等語，因將原決定及系爭處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：

㈠、上訴人於88年4月1日至12月31日間未辦營業登記而擅自營業，案經臺中市地方稅務局查獲，依查得銷售額12,382,770元核定補徵營業稅額589,656元，並按所漏稅額589,656元處3倍罰鍰計1,768,900元；營利事業所得稅部分由被上訴人所屬民權稽徵所核定應納稅額759,053元。因上訴人未依法申請復查而告確定，並移送法務部行政執行署臺中行政執行處強制執行。嗣後，上訴人以處分書送達不合法之理由，分別提起行政爭訟，均經認為核課及罰鍰處分已確定，起訴不合法而駁回確定，有本院98年度裁字第3134號裁定及99年度裁字第422號裁定等詳述在案。

㈡、又查前述處分等雖均已確定，但上訴人始終未停止運用各種可能途徑爭議。94年8月取得訴外人詹右詩之承諾書後，並訴請臺中地院於96年3月19日以95年度訴字第1503號民事判決，確定上訴人與訴外人詹右詩有借名契約關係存在及詹右詩為金沙灣名店之負責人，遂以96年4月3日申請書及96年11月21日補充理由申請書，請求被上訴人民權稽徵所註銷以上訴人為金沙灣名店負責人所開徵88年度（按申請書記載89年度，應係88年度之誤）營業稅本稅589,656元、罰鍰1,768,900元，及88年度營利事業所得稅795,053元外，並請求將繳納金額予以退還。案經被上訴人以96年11月28日中區國稅民權三字第0960049002號函復（即系爭處分），否准其所請，上訴人猶未甘服，循序提起本件行政訴訟，此為原審所確定之事實，並有各該文書附卷可查。上訴人提起本件訴訟，乃源自96年4月3日申請書及96年11月21日補充理由申請書，故審判長於97年9月10日之言詞辯論中詢問上訴人之訴訟代理人，所謂原處分是否為被上訴人96年11月28日中區國稅民權三字第0960049002號函文，業經上訴人之訴訟代理人肯認在案，其闡明權之行使並無違誤，上訴人猶於本審主張原審誤認其請求本件之撤銷對象，乃有違誤云云，自非可採。

㈢、又，上訴人96年4月3日申請書主旨謂：「金沙灣名店負責人……均非申請人，請參照（民事）判決書內容查明註銷，已繳金額請予退還」。96年11月21日補充理由申請書謂：「鑑請本於職權更正課稅主體為金沙灣名店詹右詩……」並仍強調前述民事判決可證其非納稅義務人等語。由於上訴人並未引用其據以申請之相關法條（後者所引財政部47年台財參發字第8326號函之要旨「行政處分有違法不當應由原處分或其上級機關依職權撤銷變更之」，如指未確定之處分，為行政法法理之所當然，如指已確定之處分，則為行政程序法第117條之規定），被上訴人、訴願機關及原審均從其最有利之解釋，而為處理。被上訴人之系爭處分依行政程序法第111條第7款說明原課稅處分及罰鍰處分並非無效；亦無依行政程序法第117條應依職權撤銷或變更之情事。訴願機關復斟酌上訴人提出之前述民事判決，乃原課稅及罰鍰處分確定後之新證據，形式上符合行政程序法第128條行政程序重開之要件，乃進一步補充系爭處分之理由，一併審認訴願為無理由。至於原判決除就系爭處分及訴願決定所斟酌之事由外，復就稅捐稽徵法第28條退稅請求權規定，調查認定上訴人是否有退稅請求權存在，為實體審查，實已從上訴人最有利之處理，其所為法律上之判斷於法均無不合。上訴人迭以已確定之核課處分及罰鍰處分未合法送達作為本件爭執，自非可採。

㈣、次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」行政訴訟法第125條第1項、第133條分別定有明文。而高等行政法院為事實審，故於撤銷訴訟等，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實，不受當事人主張之拘束。本件上訴人雖提出臺灣臺中地方法院95年度訴字第1503號民事判決，主張其確非金沙灣名店負責人，且其與訴外人詹右詩有借名契約關係存在，故認原處分之核課確有錯誤，被上訴人應註銷稅款云云。然觀之該民事判決事實及理由欄二、三之記載可知，該判決基於當事人進行主義，係以詹右詩於該訴訟中之認諾為基礎作成，並未經實體調查認定，與前引行政訴訟採職權調查原則，及稅捐之核課應實質調查納稅義務人為何人，亦即在量能課稅之原則下，稅捐客體應歸屬何主體應採實質認定，非可由人民自行決定，否則稅捐秩序將受破壞。則原判決認臺中地方法院95年度訴字第1503號民事判決係依該案被告認諾作成，難以作為本件稽徵機關作成上開營業稅及營利事業所得稅處分時，以上訴人為金沙灣名店負責人之事實認定，有違法情事。原判決雖謂系爭處分無論從形式或實質觀之，均難認係對上訴人依行政程序法第128條申請重開行政程序所為之決定，但仍從寬說明若認上訴人有依行政程序法第128條之規定請求，上訴人之申請是否符合該規定之要件，為如上之判斷，經核並無違誤。上訴人猶執此指摘，自無可採。

㈤、綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，指摘其為不當，均無可採。是以，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異