最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第842號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第842號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

乙○○○○

訴訟代理人

游晴惠律師

訴訟代理人

吳姝叡律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國95年12月21日臺北高等行政法院95年度訴字第167號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人為華鴻管理顧問股份有限公司（下稱華鴻公司）負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國(下同)91年間給付國外專業機構Vincera Ventures USA,Inc.因提供國外資訊之報酬新臺幣（下同）19,000,758元，未依同法第88條及第92條規定於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，案經被上訴人查獲，遂限期責令補繳應扣未扣稅款3,800,151元，並補申報扣繳憑單，惟上訴人未依限補繳及補報，被上訴人乃依同法第114條規定，處以應扣未扣稅款3,800,151元3倍之罰鍰計11,400,453元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：系爭給付國外Vincera Ventures USA,Inc.之款項，因Vincera Ventures USA,Inc.係華鴻公司於美國設立之子公司，該公司在美國所發生之費用，均由華鴻公司支付，另再按費用加計3%報酬給付予Vincera Ventures USA,Inc.，故應以其自華鴻公司實際獲得之報酬核課稅款；而該報酬係屬Vincera Ventures USA,Inc.提供國外當地資訊勞務提供之對價，其勞務提供的行為地及結果地均在國外，應非屬中華民國來源所得，並無相關扣繳義務。又上訴人實際給付之金額為17,260,181元，並非被上訴人認定之19,000,758元，其中包含前期預估支付美金50,000元（明細分類帳1/31所載折合新臺幣1,740,577元），應予減除。再者，所得稅法第89條第1項第2款以事業負責人為扣繳義務人，實與所得稅法第7條、第88條、第92條規定及稅捐稽徵機關實際作法相悖；況於所得稅法對「負責人」未有定義之情形下，應依公司法第8條規定予以認定，被上訴人逕以給付當時為華鴻公司代表人之上訴人為受處分人，實嚴重侵害上訴人之財產權，且上訴人於91年12月31日起即非公司代表人，依所得稅法第92條第1項規定，對於被上訴人所認定華鴻公司於91年度給付外國公司其他所得之違章事實，其中一筆給付款項依法繳納及申報期間，上訴人並非華鴻公司代表人，被上訴人逕命上訴人補繳扣繳稅款及補申報扣繳憑單，進而處3倍罰鍰，有違比例原則及必要性等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被上訴人則以：本件上訴人自承華鴻公司給付國外VinceraVentures USA,Inc.之所得係委託該公司提供美國暨全球之資訊成果供華鴻公司使用，並於我國華南商業銀行匯款給付系爭其他所得，對取得該款項之Vincera Ventures USA,Inc.而言，其係取得中華民國來源之所得，該所得即與中華民國境內之因素發生連結關係，而應認屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，為中華民國來源所得；華鴻公司於91年間給付國外Vincera Ventures USA,Inc.因提供國外當地資訊而給付之報酬19,000,758元，係其約定計價之方式，顯係為提供勞務之實際對價；且華鴻公司與國外Vincera Ventures USA,Inc.為二單獨之個體，自為不同之法人組織，其營業收入、成本費用及損益乃係各自獨立，是本件華鴻公司因Vincera Ventures USA,Inc.提供勞務之約定所給付之對價，係屬Vincera Ventures USA,Inc.之營業收入，且依華鴻公司之銀行匯款資料所載均係給付該境外公司，並非給付所稱境外服務員工；另系爭給付總額係上訴人辦理當年度營利事業所得稅時自行列報於其他費用項下，被上訴人據以認定，尚無違誤；且上訴人所提示明細分類帳、憑證及附表金額尚非相符，亦未能提示所稱預估支付之給付憑證以實其說；又按一般會計處理原則，如有預付費用之調整，亦應於年底結帳時予以沖轉，與上訴人所稱於91年1月31日之時點不符；本件上訴人於給付時為華鴻公司之負責人，即為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人；而上訴人未於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，且未依限補繳及補報，被上訴人依行為時所得稅法第114條第1款規定，按其應扣未扣稅額處3倍之罰鍰，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠華鴻公司91年度給付報酬總額部分：依改制前行政法院62年判字第96號判例意旨，揭示行政救濟程序，對於租稅爭訟事件，係採爭點主義；未經復查之爭點，不得逕行提起訴願及行政訴訟。上訴人提起本件行政訴訟，另又爭執華鴻公司91年度給付報酬總額部分，惟查，其於本件行政救濟之復查階段，僅對該項報酬是否為中華民國來源所得，上訴人有無扣繳義務為主張，並未對該91年度給付報酬數額提出爭議，有其復查申請狀附原處分卷可稽，依前揭判例及說明，此部分未依法踐行復查及訴願程序，上訴人逕行提起行政訴訟，於法尚有未合，應予駁回。㈡本稅部分：按所得稅法第8條，係採取屬地主義之原則，故列舉規定各種所得之課徵範圍及認定標準；其中第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款之各種所得，而在中華民國境內有所取得而言；亦即係以取得地是否在我國境內為準，用以概括前10款各種所得以外之所得，俾免遺漏；此乃立法上「例示概括」之規範方式。又所謂「中華民國來源所得」，係指取自中華民國之所得，依「有所得即應課稅」之原則，係以應課稅為原則，不必課稅為例外；故主張不必課稅之事項，應依例外情形從嚴解釋方法處理之。經查，本件上訴人自承華鴻公司給付國外Vincera Ventures USA,Inc.之所得係委託該公司提供美國暨全球之資訊成果，供華鴻公司使用，該所得即與中華民國境內之因素發生連結關係，而應認屬中華民國來源所得；又上訴人並不爭執系爭所得係在國內所取得，則該所得自屬所得稅法第8條第11款規定之在中華民國境內取得之其他收益。而上訴人雖主張Vincera Ventures USA,Inc.係華鴻公司於美國設立之子公司，其在美國所發生之費用，均由華鴻公司支付，另再按費用加計3%報酬給付予該公司云云。惟按營業事業設立係以謀取利潤為目的，其銷售之價格自包含成本費用及利潤，此乃一般商業行為之原則；又本件依原處分卷附華鴻公司與Vincera Ventures USA,Inc.簽訂合約書中服務內容與責任（C）載明：Vincera Ventures USA,Inc.因營運產生之財務及其他義務，均與華鴻公司無涉；且華鴻公司於91年間給付國外Vincera Ventures USA,Inc.因提供國外當地資訊而給付之報酬19,000,758元，係以約定計價之方式為之，核屬為提供勞務之實際對價；又華鴻公司與國外Vincera Ventures USA,Inc.各為單獨之個體，分屬不同之法人組織，其營業收入、成本費用及損益各自獨立，是以本件華鴻公司因Vincera Ventures USA,Inc.提供勞務而約定給付之對價，應屬Vincera Ventures USA,Inc.之營業收入，而Vincera Ventures USA,Inc.為執行該契約所產生之相關成本費用，亦應由Vincera Ventures USA,Inc.負擔，與華鴻公司並無關涉，此亦為前開合約書所明訂。又按民法第528條規定「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」，則委任關係乃受任人以委任人之名義代委任人處理事務方屬之；經查，本件係國外公司依據合約蒐集分析國外之相關資訊，並以該公司名義對華鴻公司提供其成果，兩者之間非屬前揭之委任關係；又華鴻公司與國外公司既為不同之法人組織，華鴻公司給付系爭款項，核屬國外公司之營業收入，非上訴人所稱代收代付之性質。且給付系爭款項時，上訴人為華鴻公司之負責人，即為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人無誤。綜上以觀，上訴人主張系爭款項係國外公司提供國外勞務之對價，非屬中華民國來源所得，上訴人並無相關扣繳義務，且非扣繳義務人云云，核係誤解，並不足採。㈢罰鍰部分：經查，上訴人當年度既為華鴻公司之負責人，因該公司給付國外公司系爭款項，依法本應主動扣繳稅款並辦理申報扣繳憑單，上訴人既未依規定辦理扣繳稅款及申報，復經被上訴人以93年8月26日財北國稅大安綜字第0930211160號函，責令上訴人本人限期補繳應扣未扣稅款3,800,151元及補報扣繳憑單，有該函文影本附原處分卷可稽，上訴人逾期仍未依限補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，即有違章行為。準此，被上訴人乃依行為時所得稅法第114條第1款規定，以上訴人為扣繳義務人，未於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，且未依限補繳及補報，而按其應扣未扣稅額處3倍之罰鍰，符合依行為時法處罰之「實體從舊」原則，並無違誤。上訴人主張其應非通知命補繳稅款及補報扣繳憑單之對象，且被上訴人處以應扣未扣稅額3倍之罰鍰，有違比例原則及必要性云云，核屬無據，並非可採。㈣從而，被上訴人以上訴人為華鴻公司負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於91年間給付國外專業機構Vincera Ventures USA,Inc.因提供國外資訊之報酬19,000,758元，未依同法第88條及第92條之規定於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，且未依限補繳及補報為由，依同法第114條規定，處以應扣未扣稅款3,800,151元3倍之罰鍰11,400,453元，於法並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合等由，以上訴人之訴為一部不合法、一部無理由，予以駁回。

五、本院查：

㈠上訴駁回部分：

⒈按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．三、在中華民國境內提供勞務之報酬。．．．九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付．．．在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、．．．給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」行為時所得稅法第3條第3項、第8條第3款、第9款及第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項分別定有明文。

⒉按所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之特別規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項提供勞務而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，則其經營事實應連結至中華民國境內始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。

⒊經查華鴻公司給付國外Vincera Ventures USA,Inc.之所得，係委託該公司提供美國暨全球之資訊成果供華鴻公司使用，而華鴻公司、國外Vincera Ventures USA,Inc.分屬不同之法人組織，其營業收入、成本費用及損益各自獨立，華鴻公司給付系爭款項，核屬國外Vincera Ventures USA,Inc.之營業收入，非代收代付性質等情，為原審確定之事實。是國外Vincera Ventures USA,Inc.雖係在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，而在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業華鴻公司所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商業之盈餘，而屬所得稅法第8條第9款所稱之中華民國來源所得。上訴人以上開勞務全部在中華民國境外進行及完成，且國外Vincera Ventures USA,Inc.在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，依所得稅法第8條第3款規定之反面解釋，財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號令訂定「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」第4點、第12點、第13點規定，本院95年度判字第1254號、96年度判字第986號、96年度判字第1439號、96年度判字第934號、98年度判字第545號、98年度判字第448號、98年度判字第589號及98年度判字第735號判決，暨財政部96年12月7日台財稅字第09604548020號、96年4月2日台財稅字第09600049130號、70年7月17日台財稅第35855號、68年8月30日台財稅第36034號、68年2月23日台財稅第31131號、66年2月22日台財稅第31196號、65年9月24日台財稅第36477號、65年8月30日台財稅第35817號、64年6月5日台財稅第34068號、84年5月3日台財稅第841620585號函釋等，主張系爭所得非屬中華民國來源所得云云，無非係執其歧異之法律上見解，主張原判決違背法令，所訴尚無可採。本件原判決以系爭所得非屬所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等，而為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，係中華民國來源所得，理由雖有未當，然原判決維持被上訴人所為上訴人對此部分應負扣繳義務之結論尚無不合。從而，原判決將訴願決定及原處分關於此部分之扣繳稅款予以維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。

⒋次查華鴻公司91年度實際給付Vincera Ventures USA,Inc.之金額為19,000,758元，而非上訴人訴願時所主張VinceraVentures USA,Inc.代付費用總額之3%，或起訴及上訴時所主張之17,260,181元，此有華鴻公司致財政部臺灣省北區國稅局之補充說明、華鴻公司辦理91年度營利事業所得稅時自行列報19,000,758元於其他費用項下（華鴻公司91年度營利事業所得稅審查報告書、結算申報調查項目調整數額報告表）附於原處分卷可稽；並經被上訴人於原審審理時說明，上訴人主張實際給付金額為17,260,181元，差額係前期預估支付美金50,000元（明細分類帳1/31所載折合新臺幣1,740,577元）應予減除云云，惟上訴人所提供之明細分類帳、憑證及附表金額尚非相符，亦未能提示所稱預估支付之給付憑證以實其說等語，經核被上訴人所辯應屬可採；從而，本件華鴻公司91年度實際給付Vincera Ventures USA,Inc.之金額，應為19,000,758元，而非上訴人所主張之17,260,181元。

⒌又所得稅法第7條第5項所謂「依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人」，並非規定「付與納稅義務人給付之人」始為扣繳義務人，而係指依本法規定，應負扣繳義務之人；另由同法第89條第1項第2款規定可知，本款之扣繳義務人係指責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者，非指機關、團體或事業。本件華鴻公司給付VinceraVentures USA,Inc.報酬，屬所得稅法第88條第1項第2款所稱「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得」，為原審依法認定之事實，上訴人於華鴻公司給付系爭所得當時為華鴻公司之負責人，自為該筆所得之扣繳義務人，即同為所得稅法第7條第5項及第89條第1項第2款規定之扣繳義務人。上訴意旨謂扣繳義務人應為事業而非事業負責人云云，顯係誤解，不足採取。再者，所得稅法第114條第1款規定所指之扣繳義務人，係扣繳義務人未依同法第88條規定扣繳稅款者，即違反所得稅法上作為義務之扣繳義務人，而對於該扣繳義務人限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單。上訴人亦不得主張其於被上訴人命補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單當時並非華鴻公司之負責人而卸免其責。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以系爭所得既屬中華民國來源所得，而上訴人於91年間為華鴻公司之負責人（即所得稅法第89條規定之扣繳義務人），則被上訴人責令上訴人補繳本件應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，於法無違。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨主張華鴻公司給付系爭款項，乃華鴻公司委任Vincera Ventures USA,Inc.處理事務，所代為支出之各項費用，屬代收代付性質，大部分係支付其所委任聘僱之員工薪資等云，乃對原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其不當，要難謂為原判決有違背法令之情形。

⒍另上訴人於其復查申請書中表示不服被上訴人認定其於華鴻公司給付其他所得計19,000,758元涉及漏未扣繳稅款乙案，爰依稅捐稽徵法第35條規定申請復查等情，堪認上訴人申請復查時，已就系爭19,000,758元全部是否為所得稅法規定應扣繳而上訴人未扣繳之所得有所主張；次查，上訴人於其訴願書及訴願補充理由（一）書中亦表示，Vincera VenturesUSA,Inc.受華鴻公司委託處理委任事務之對價（即報酬）為Vincera Ventures USA,Inc.代付費用總額之3%等情，亦足認上訴人提起訴願時，就系爭19,000,758元全部是否為所得稅法規定應扣繳而上訴人未扣繳之所得加以主張；而上訴人就此部分於原審起訴時復予主張，原審誤將主張不足採（詳如前述），當作訴不合法，以上訴人對於上開華鴻公司91年度給付報酬總額未依法踐行復查及訴願程序而逕行提起訴訟，認上訴人之訴為一部不合法，固有未洽，惟尚不影響上訴人在原審此部分之訴應受駁回之結果。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，應認此部分之上訴為無理由，應予駁回。

㈡廢棄改判部分：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款後段：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，．．．；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，．．．；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款後段規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又前開法律修正後，財政部於98年12月8日以台財稅字第09800584140號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對前述違章裁罰罰鍰倍數由原一律均處3倍之規定，修正為按應扣未扣或短扣之稅額不同而異其處罰倍數，足見主管機關對裁量權之行使益見縝密。雖本件應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，依上開修正後之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」：「所得稅法第114條：．．．三、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，經限期責令補繳及補報扣繳憑單而未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單，除符合第2點情形者外：（一）應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者，處2倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處3倍之罰鍰。」，仍屬應處3倍之罰鍰，但該參考表之使用須知第2點、第4點業已說明「稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。」「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」，是被上訴人仍非無裁量之餘地。為尊重被上訴人對裁罰之裁量權，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。

六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異