最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1158號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第1158號

上訴人

名有建設開發有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年2月18日臺北高等行政法院97年度訴更二字第72號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人經人檢舉假借其負責人甲○○名義於臺中市與訴外人張瑞坤等人合建分屋，並於民國79年度起銷售房屋，共收入新臺幣（下同）138,435,087元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，經臺北市稅捐稽徵處（下稱北市稅捐處）查證屬實，核定補徵稅款6,921,754元，並按所漏稅額處5倍罰鍰計34,608,700元（計至百元止，下同）。上訴人不服，申經復查未獲變更，訴經臺北市政府以86年12月23日府訴字第8608453001號訴願決定撤銷，著由北市稅捐處另為處分。嗣北市稅捐處重為復查結果，仍維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。上訴人訴經臺北市政府以88年6月16日府訴字第8802154001號訴願決定撤銷原處分，囑由北市稅捐處另為處分。北市稅捐處再以88年10月22日北市稽法乙字第8814043800號復查決定（下稱原處分），維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。上訴人猶不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。原法院以90年度訴字第2937號為「撤銷訴願決定及原處分」之判決，經本院以93年度判字第434號判決廢棄發回。原法院以93年度訴更一字第133號為「訴願決定及原處分關於罰鍰部分金額逾20,765,200元部分均撤銷，原告其餘之訴駁回」之判決，復經本院以97年度判字第432號為「原判決關於駁回原告（即上訴人）之訴暨該訴訟費用部分廢棄發回」之判決；原法院另以97年度訴更二字第72號為駁回上訴人之訴之判決。

二、上訴人起訴主張：㈠執行業務股東違反行為時（下同）公司法第108條第3項、第54條第2項規定時，其行為並非無效。又本件合建房屋及銷售行為均已逾1年之除斥期間，已無歸入權之適用餘地至明。其他股東是否欲行使歸入權屬私法自治範疇，並非公權力所得介入。㈡依上訴人所提「土地房屋合建契約書」、「訴外人上斌營造有限公司所簽訂之合約書」、「電梯包商高斯達實業公司（下稱高斯達公司）請領電梯工程款所開立之請款單、發票及保固書」、「訴外人旭億工程有限公司（下稱旭億公司）簽訂水電工程合約及協議書」、「偉立實業有限公司（下稱偉立公司）訂定石材工程合約」等契約均由甲○○個人名義與上開廠商簽訂；另有關合建保證金、房屋興建、電梯、水電、石材等工程款項，亦係由甲○○個人簽發支票支付；甚至地主張瑞坤因不滿工程進度與施工品質，曾對甲○○寄發存證信函要求甲○○依約履行等事實，足證本件確係由甲○○與地主張瑞坤合建房屋，並由甲○○與包商洽商承建，與上訴人無關。㈢雖系爭合建契約書開頭「立契約書人」、「投資興建人」載為「名有建設開發有限公司甲○○」，惟觀之契約書最後署名，立合約書人建方由甲○○簽名、用印，並留存其個人之身分證字號即明，系爭合建契約係甲○○簽訂並出資興建。至立契約書人地址，僅係雙方之聯絡方式，尚不足因此認上訴人係契約當事人。㈣房屋過戶契稅繳款書記載所有權人為甲○○，可資證明系爭房屋之銷售者確為甲○○個人。況財政部臺灣省中區國稅局亦分別對甲○○出售系爭房屋行為核課83年度、84年度之財產交易所得稅，被上訴人認定上訴人為契約當事人與出資興建人，與事實不符。㈤國泰人壽股份有限公司（下稱國泰公司）所撥放之貸款皆屬甲○○個人出售房地之應收款項，雖借用上訴人所有合庫銀行建國支庫之帳戶代為收款，惟法律並無明文禁止代收，且上訴人業將大部分資金轉入甲○○其指定之他人帳戶內，另貸款之借款人均為房屋之買受人即訴外人李強等11人，並非上訴人，被上訴人未提出任何貸款契約書或買賣契約證明系爭房地係由上訴人出售，竟主張上訴人為出售人，亦屬無據。㈥系爭房屋銷售廣告上雖記載投資興建者為「名有建設開發股份有限公司」然與上訴人之名稱不同，且依廣告右下方之記載可知廣告企劃及資料提供者均非上訴人，可見房屋廣告係銷售公司為求銷售率而自行刊登，與上訴人無涉。㈦系爭房屋建造執照係甲○○於78年7 月19日取得《執照號碼為中工建字第1881號》，符合財政部73年5月28日台財稅字第53875號、79年12月3日台財稅字第790305108號、81年4月13日台財稅字第811663182號函釋意旨。被上訴人未依事實為實質認定，且未盡舉證之責即對上訴人課徵營業稅並處罰鍰，不符本院36年判字第16號、39年判字第2號、62年判字第402號判例及89年度判字第515號判決意旨，顯然違背法令。㈧本件係甲○○個人與地主張瑞坤合建分屋，甲○○並非將土地及房屋合併銷售予地主張瑞坤，自無營業稅法施行細則第21條規定之適用。又甲○○換出房屋，並非實際銷售行為，而係與合建地主以物易物，其間並無利潤存在。被上訴人竟將地主張瑞坤之銷售額一併算入甲○○之銷售額，顯昧於事實，與法理有違，並有重覆課稅之嫌。又依財政部75年3月1日台財稅字第7550122號函釋意旨，合建分屋之銷售額應以土地及房屋當地同時期市場銷售價格即「時價」認定，若未查得合建分屋「時價」時，始應以房屋評定價值與土地公告現值兩者從高認定，是稽徵機關如已查得合建分屋時價者，即不再以房屋評定價值與土地公告現值兩者從高認定之方式計算房屋之銷售額。被上訴人自承系爭房屋實際銷售價有3戶，則該等合建分屋之時價已有實際買賣契約可資認定，自應以該時價統一計算系爭房屋之銷售額，然其未以合建分屋「時價」為認定，顯有違誤。㈨依司法院釋字第275號解釋，行政罰處罰須以故意過失為要件，系爭房屋課稅爭議，乃因主管機關財政部65年9月6日台財稅字第36032號、80年7月10日台財稅字第801250742號、81年4月13日台財稅字第811663182號函釋，對於個人名義建屋出售是否應課營業稅見解不同，致人民無所遵循，依上開解釋意旨不應受行政罰等語，求為撤銷訴願決定及原處分（除確定部分外）之判決。

三、被上訴人則以：㈠上訴人於78年10月22日與土地所有人張瑞坤簽訂土地房屋合建契約，合約書均載明「投資興建人：名有建設開發有限公司（即上訴人）」，因法人無實體行為能力，行為均由自然人代表行使，契約既已載明以法人名義為之，簽訂契約者又係有代表權之人，自應對上訴人發生效力。上訴人雖主張簽訂契約及實際出資興建者為甲○○個人，但僅提出7,250,800元之資金支出證明，其餘有關建築設計、工程招標、現場監工、行銷等費用支出，並未提出證據證明，此與上訴人主張甲○○分得房屋30戶，所付成本與取得利益相比，顯然悖乎常理。顯示上訴人係假借其負責人名義建屋出售。㈡合建房屋之住宅貸款係由上訴人向國泰公司申請整批辦理，總計核放12戶，金額計27,570,000元亦撥入上訴人所有合庫建國分行00000000000000號帳戶，上訴人陳稱僅為作業方便而代甲○○辦理並代收款項，然此與常理不符，且若確係甲○○興建房屋，甲○○在合庫建國分行亦有帳戶，何需將銀行貸款撥入上訴人帳戶？又即使確係上訴人代甲○○收款，然甲○○既為其負責人，對外代表上訴人，其間資金往來屬會計上週轉行為之「股東往來」，尚難持為銷售房地利益回流證據，且甲○○帳戶與上訴人帳戶往來頻繁，上訴人轉入甲○○帳戶之金額亦不相符，故此資金流程與上訴人實際銷售收到房屋貸款情形並無絕對關聯性，難認上訴人確係將銷售房地款之資金轉予甲○○，或謂本件確係甲○○所出資興建。㈢系爭房屋合建出售期間自78年起至83年間止，其規模之大及興建流程等與一般建設公司無異，以甲○○對營建業務之熟悉及有心規避稅賦，自會就營業行為各個環節預為巧妙安排，是尚難以系爭房屋建造契約署名人、水電工程合約等契約均由甲○○出名為之及相關訂金等款項亦由甲○○開立支票支出等情，即認系爭房屋興建出售為甲○○所為。甲○○及地主張瑞坤等人為起造人及使用執照申請人，僅為配合內部控制及內部稽核之會計、出納作業流程。故上開外觀事宜，難以作為係甲○○出資與地主合建房屋之證據。㈣本件漏報銷售額之計算方式如下：實際銷售者3戶，其中最低單價為每平方公尺30,846元，被上訴人以之為基準核認其他各戶房地時價，核計地主分得13戶，其總價為63,218,868元，上訴人分得30戶，已出售25戶，其房地總價為99,332,667元（含實際查得之3戶）。又因未分別載明房屋及土地之銷售價格，依營業稅法施行細則第21條規定按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋標準價格總額之比例計算房屋部分之銷售額，本件房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比率為84.886979％（26,188,000/26,188,000＋4,662,432），則地主分得13戶房屋，其金額為53,664,587元（不含稅，63,218,868×84.886979％），上訴人分得30戶部分，已出售25戶金額為84,770,500元（不含稅，99,332,667×84.886979％），加計上訴人出售予訴外人李強停車位獨立使用權450,000元，合計138,435,087元（不含稅）。原核定按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋部分之銷售額，並未違反營業稅法施行細則第21條等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠合建契約首開前言欄載明「投資興建人：名有建設開發有限公司甲○○」，則契約當事人即為上訴人而非甲○○個人。若投資興建人為甲○○個人，其契約前言欄僅記載「投資興建人：甲○○」即可。至上訴人名稱後加載「甲○○」，係表明該公司負責人姓名，與契約最後有權簽章欄相呼應，非認契約主體為甲○○個人。至合建契約書最後簽章欄僅由甲○○簽章，係因法人無實體行為能力，其行為均由自然人代表行使，簽訂契約者又係具有代表權之人，自對法人發生效力。㈡投資興建人與土地所有權人合建房屋之目的係供出售，為使消費者知悉其投資興建之人，當會於銷售廣告記載投資興建人名稱，供消費者了解其信用，加強消費者購買意願。故售屋海報之廣告足供判斷系爭合建案之投資興建人為何人。而79年1月29日之聯合報刊登系爭建築案售屋海報廣告記載「…中港路沸騰了…中港新都心（此與國泰公司「台中市『中港新都心NO2』建案貸款」案名稱相同）…投資興建：名有建設開發股份有限公司」，則合建契約當事人可認定為上訴人。上訴人雖稱廣告上之名稱與其營利事業名稱相異云云，然系爭售屋海報廣告記載投資興建者與上訴人名稱僅「股份」二字之差，因所載售屋工地相符，當屬誤載。且若系爭房屋興建銷售非上訴人所為，按理應會對於甲○○以其名義訂約及刊登廣告等民、刑事責任並釐清以免混淆社會視聽，然其均未採取任何法律行為，亦與事理相違，自難採信。㈢系爭房屋貸款係上訴人代向國泰公司整批申請，共核放12戶，金額計27,570,000元，亦係撥入上訴人所有合庫建國分行00000000000000號之帳戶。上訴人對上述貸款主要事實並不爭執，僅爭執貸款戶數為11戶總金額為25,310,000元，但其爭執事項不影響由上訴人代申請之事實，則系爭合建契約當事人可認定為上訴人，非甲○○個人。上訴人主張係為作業方便而代甲○○辦理及代收貸款，之後業將全部代收款項轉入甲○○或其指定之私人帳戶云云。但若非上訴人興建房屋，銀行貸款何需撥入上訴人帳戶？且甲○○在合庫建國分行亦有帳戶，何需由上訴人代收撥入款？又甲○○既為上訴人負責人，對外代表上訴人，其資金往來性質上僅為「股東往來」，尚難持為銷售房地利益回流之證據，其資金流程與上訴人實際銷售收到房屋貸款情形並無絕對關聯，尚難認定本件係甲○○出資興建。㈣對非常規交易應以實質意義觀察，依常規調整予以相同之公法負擔，以符公平原則，司法院釋字第420號解釋亦同此旨。依上訴人85年8月7日經核准變更登記前之營業項目，為「⒈委託營造廠商興建國民住宅出租出售等業務。⒉裝潢材料及各種建材之買賣。⒊有關同業間對外保證及投標等業務。」，足見上訴人係專營不動產建設開發業務之營利事業。而觀其股東名單，除甲○○外，其餘為甲○○之父母及姑姑與姑丈，可知甲○○實際主導公司業務。系爭房屋自78年合建起至83年出售止，其規模及興建等流程與一般建設公司無異，以甲○○對營建業務之熟悉，為規避稅賦，當會就營業行為之各個環節預為巧妙安排，故尚難以系爭房屋建造契約、電梯、水電、石材等合約之契約當事人為甲○○及相關訂金等款項由甲○○支出等情，即認系爭房屋興建出售為甲○○所為。有關以甲○○及地主張瑞坤等人為起造人及使用執照申請人，亦係為配合內部控制及內部稽核之會計、出納作業流程，無足為有利上訴人之認定。㈤建商與地主合建售屋，就地主分得房屋部分，與土地有互易關係，因此有銷貨事實，應計算營業稅。由於地主與建方分別互易房屋及土地，就地主所取得房屋部分，並未各別約定其房屋價額，則認定房屋銷售金額，應類推適用營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋標準價格總額比例計算，被上訴人計算房屋部分銷售額為138,435,087元，並無違誤。㈥上訴人為系爭房屋出資興建及出售等行為之營業人，未依規定報繳營業稅，違反應依法報繳作為義務，縱非故意，亦難謂無過失，被上訴人予以裁罰，依行政罰法第7條第1項規定並無不合等詞，資為論據。因將訴願決定及原處分除確定部分外予以維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…⒊短報或漏報銷售者。」，行為時營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第3款分別定有明文。

㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋闡明在案，故稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。至脫法規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。因此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅。

㈢末按，個案事實認定乃事實審法院之職權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理及經驗法則，即不得任意指摘其違法。又事實應依證據認定之，所謂證據，係指直接、間接足以證明事實之一切人證、物證而言。故認定事實所依憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；而所謂間接證據，雖非直接證明事實本身，惟透過間接證據證明他項事實之存在，再藉由他項事實存在之證明，本於合理經驗法則之推理作用，藉以認定事實，其推理及認定過程，即與論理及經驗法則無違。本件上訴人與地主張瑞坤簽訂合建契約，並以甲○○名義對外訂立興建工程合約、電梯承包、水電工程、協議書、石材工程等合約；另有關合建保證金、房屋興建、電梯、水電、石材等工程款項7,250,800元亦係由甲○○個人簽發支票支付；房屋銷售廣告上載出資興建者為上訴人，又購屋戶之房屋貸款係由上訴人整批向國泰公司申請，核放12戶，金額計27,570,000元，亦撥入上訴人所有合庫建國分行之帳戶（當時甲○○在合庫建國分行亦有個人之帳戶），另上訴人亦將部分款項轉入甲○○或其指定之他人帳戶等情，乃原審經依調查證據行言詞辯論後依法認定之事實。兩造各秉持對己有利之證據為主張：上訴人主張系爭合建售屋之行為乃甲○○個人之行為；被上訴人則主張系爭合建售屋之行為實質上係上訴人之營利行為，並各為如前之陳述。經查，原判決業就本件有利上訴人及不利上訴人之證據詳為論究，並說明其認定事實之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及理由不備等違背法令之情形。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，主張原審未依職權調查證據及盡闡明義務，無視本院發回意旨，單憑售屋廣告等記載即認定系爭房屋興建出售等營業行為係上訴人所為，自有判決不備理由、適用法規顯有錯誤及違反論理法則等違法情事云云，核屬執其個人主觀之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，自無足取。

㈣原判決依據本院前發回意旨（認為事實認定違反論理及經驗法則），重新調查證據並就卷證內之證據經言詞辯論後重為事實之認定，自無違行政訴訟法第260條第3項之規定，上訴人主張原判決違反上開規定亦非有據。另上訴人係專營不動產建設開發業務之營利事業，雖其股東有5人，然其中4人為甲○○之父母及姑姑與姑丈，可知上訴人實質上為甲○○個人主導；此類公司衡諸一般經驗法則，均屬法人、個人不分，資金互相混用，公司會計、帳務往往係法人與個人併用之情形，甲○○既係上訴人之代表人又單獨主導公司，自亦不能自外於上述情形。是以原判決認為縱使甲○○支付部分款項亦無從認為其係出資合建房屋之行為人，難認有何違背經驗及論理法則。另上訴人於被上訴人調查及原審審理期間，曾應允提出相關之契約、帳冊等資料供查（見原處分卷第55頁、原審90年度字第2937號卷第35頁），然始終未提出，被上訴人及原審自得本諸所查得之證據資料為認定，豈得容其事後指摘原審未盡闡明義務使其盡主張事實及聲明證據之能事。又個人建屋出售，如建造執照核發日在81年1月30日之前，固可適用財政部81年4月13日台財稅字第811663182號函釋，然本件經查得係上訴人假借甲○○個人名義建屋出售逃漏稅，自無上開函釋之適用；再，被上訴人係認定上訴人與地主張瑞坤合建分屋，就張瑞坤分得之房屋部分係屬銷售行為、就上訴人分得之房屋及土地再出售部分未個別約定價額，原判決類推適用行為時營業稅法施行細則第21條，亦屬有據。上訴人主張房屋價格應採用拍賣之價格計算營業稅乙節，惟查拍賣時間係於92年間，與本件上訴人銷售行為之時間不同，自無從援用，且上訴人係上訴後始為此項主張，縱原判決就上開事項未予說明，亦與判決理由不備有間。

六、綜上所述，原判決並無違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異