最高行政法院(含改制前行政法院)99年度裁字第3382號

最　高　行　政　法　院　裁　定

99年度裁字第3382號

上訴人

邵守郁

訴訟代理人

卓隆燁 會計師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年9月23日臺北高等行政法院99年度簡字第453號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性者，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言，非以其對於該訴訟當事人之勝敗有無決定性之影響為斷。例如原裁判所適用之行政命令有牴觸法律之虞，或高等行政法院就同類事件所表示之法律見解存在歧異，或與本院向來之見解互相牴觸，有由本院確認或統一法律上意見之必要等情形屬之。

二、緣上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）通報及查得資料，查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）2,072,400元，並漏報上訴人、其配偶及扶養親屬蔡碧玉營利所得暨薪資所得合計105,437元，乃歸課核定上訴人當年度綜合所得總額4,661,014元，所得淨額3,756,409元，發單補徵稅額330,461元，並按所漏稅額543,660元分別處以0.5倍及0.2倍之罰鍰計263,933元【計算式：543,660元×｛（2,072,400元×0.5＋105,437×0.2）/2,177,837｝＝263,933元】。上訴人就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。嗣經被上訴人依訴願決定撤銷意旨作成98年12月10日財北國稅法二字第0980264003號重核復查決定書（下稱原處分），略以上訴人漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，應按所漏稅額543,660元處0.2倍罰鍰計108,732元，准予追減罰鍰155,201元（263,933元－108,732元）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，復對原審法院適用簡易程序判決不服，提起上訴。

三、上訴意旨雖主張：㈠本件租金支出是否係屬上訴人之薪資所得，依本院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋意旨，自屬法律問題意義重大，有確認法律上意見之必要。

㈡縱系爭租金支出係屬上訴人之薪資所得，惟該租金支出係任職公司為利於執行業務推展，提供上訴人使用及保管公務租賃車輛，所支付之費用，應歸屬任職公司營業費用，抑或上訴人之薪資所得，據臺灣臺北地方法院檢察署及臺北市調查處不同之認定，顯證法律見解之紛歧，自有不可歸責上訴人其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。㈢依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未考量上訴人申報所得係依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，另系爭車輛租金由永達公司檢據核實列報之情，顯係未考量系爭車輛用途及上訴人並無過失，即推定上訴人有應申報之所得而不為申報之過失責任，其所涉法律問題重大，有統一法律意見之必要。㈣被上訴人以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述，另以財政部96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋，同意被上訴人未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬法律問題重大，而有統一法律上意見之必要。㈤行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（即永達公司負責人）業經被上訴人依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（上訴人）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用，顯涉及法律見解具有原則性，應准予上訴等語。

四、然原判決已論明：㈠依司法院釋字第420號及第496號解釋意旨，租稅法所重視者，乃係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，不能僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平原則。又租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。核租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，是稅法乃強行法，自身具有不容規避性；且納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅之客觀要求，是如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，即得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範，蓋脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。而稅捐稽徵法於98年5月13日所增訂第12條之1第2項規定，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。㈡依永達公司公務車輛租賃作業流程第2款、第3款、第4款、第5款、民法第421條、第432條、第438條及第439條規定，永達公司所謂之公務車租賃，係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項，匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付；而系爭車輛之租賃且係由上訴人依永達公司「公務車輛租賃作業流程」規定，自行與車商確認車種、車價；上訴人且與彼等簽立「公務車租賃附屬契約」同意，核系爭車輛自始既係上訴人洽商為供其使用而租賃，名義上租金雖由永達公司支付，然實質乃由其薪資一次扣除租賃期間所有車租，保證金亦係由上訴人提供，復係由上訴人承擔承租人保管租賃物之義務；反之，列名為承租人之永達公司實際上卻未負擔任何使用對價及違約風險。故自租賃之效力觀察系爭車輛租賃契約，上訴人雖僅於租賃契約列名保管人，然由其實際負擔租金支付、租賃物保管及租賃債務擔保等義務乙節以觀，其實質上乃為系爭車輛之承租人，永達公司僅係系爭租賃契約形式上之承租人。㈢上訴人為系爭車輛之實質承租人，全程參與相關之契約訂定，並同意永達公司自其93年度應領薪資中一次扣除該車租，明瞭該租金原屬其薪資之一部，而永達公司以扣除該部分之淨額列報上訴人當年度薪資所得係有短報，復為上訴人所明知，則為盡誠實申報納稅之義務，上訴人自應注意於申報前查詢並申報，且無不能注意情事，竟短報此部分薪資所得，是上訴人縱非故意，亦難辭其過失之責；財政部68年5月24日台財稅第33363號函釋要無從執為其無過失之論據；系爭車輛車租實際上既係自上訴人薪資中扣抵，而非由永達公司負擔，自難謂該公司有何此租金科目之營業費用支出；況上訴人始終未舉出具體事證證明何以該筆租金為永達公司所屬業務員招攬業務所必要之交通費？何以一次定期租賃特定車輛長達1年？又每月認列高達172,700元之租金費用，其對應之收益何在？何以於租期期間不問汽車折舊，租金金額前後一致，完全悖離治理公司應撙節支出以增加利潤之方向？遑論如以永達公司出名為員工租車之租金總額而論，每月高達數佰萬元之交通費，何以為營業所必要？是財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋要無足為上訴人有利之論據。

㈣又永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法之刑事責任部分，固經臺灣臺北地方法院檢察署於97年10月17日以96年度偵字第2347號為不起訴之處分。惟依本院75年判字第309號判例，系爭車輛租金支出係由上訴人而非永達公司支出，自非屬永達公司得認列之租金科目費用，上訴人且非臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第2347號不起訴處分書之被告，自不受該不起訴處分書拘束。㈤依行政罰法第24條乃針對同一行為主體因一行為違反數個行政法義務而言，與扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體及違章行為並不相同；且永達公司負責人吳文永因未依規定扣繳稅款，經被上訴人依所得稅法第114條規定處罰，與上訴人因漏報薪資所得，經被上訴人依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不相同，上訴人將永達公司扣繳義務人漏未扣繳稅款之行為與上訴人短報系爭薪資所得之行為，混為一談，要無可取。㈥依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋意旨，被上訴人於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日之後，無從依財政部82年11月3日台財稅第821501458號函或財政部73年9月3日台財稅第59051函釋規定，減除短報所得已繳納之扣繳稅款，計算系爭所漏稅額，亦無涉比例原則之違反。至行政自我拘束原則，係基於憲法之平等原則而來，惟憲法之平等係法律上之平等，僅有合法之平等，而無違法之平等，縱被上訴人核課訴外人林祺欽95年度綜合所得稅時，於計算漏稅額時，扣除系爭所得之扣繳稅額，亦屬被上訴人於個案決定有無疏誤之問題，核與行政自我拘束及平等原則無涉等語，詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採，分別予以指駁甚明。經核前揭上訴理由，仍執與起訴意旨雷同且經原判決不採之陳詞，及持其主觀歧異之見解，就原判決認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言未論斷，顯未指明本事件所涉及之法律問題有何意義重大而有加以闡釋必要之情形，自難謂其訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性之情事。依首開規定及說明，其上訴不應許可，應予駁回。

五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異