臺北高等行政法院判決

101年12月13日辯論終結

原告

蔡明樹

原告

蔡明福

原告

蔡淑月

原告

蔡晴如

原告

蔡季玲

共同訴訟代理人

黃志文律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

黃素津（處長）

訴訟代理人

林玉樺

　洪坤煙

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101 年7 月25日府訴字第10109101400 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

㈠原告之母蔡○○○（下稱被繼承人）所有臺北市○○區○○段○○段○○○號應有部分土地（權利範圍171/10000 ，下稱系爭土地），於民國82年7 月2 日經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）民事執行處強制執行拍賣拍定，經被告以82年7 月8 日82北市稽財（乙）字第79953 號函請該民事執行處代為扣繳系爭土地應繳之土地增值稅新臺幣（下同）1,631,238 元，並依土地稅法第34條之1 第2 項規定，以82年7月8 日82北市稽財（乙）字第79953-1 號函通知被繼承人，系爭土地如符合土地稅法第9 條及第34條規定自用住宅用地要件者，請於文到30日內檢附相關資料向被告所屬中北分處（下稱中北分處）申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。因被繼承人未如期提出申請，旋經臺北地院民事執行處以82年8 月14日及同年9 月7 日82民執玄字第375 號通知，將分配表通知相關債權人、債務人，並依法分配確定，系爭土地之土地增值稅款於82年12月29日劃解入庫在案。

㈡嗣被繼承人於○年○月○日死亡，原告蔡明樹於98年4 月30日（收文日為同年5 月7 日）向中北分處申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並退還溢繳之差額，經中北分處以98年6 月10日北市稽中北甲字第09830249800 號函復其申請已逾稅捐稽徵法第28條所定5 年期間而否准所請。原告蔡明樹不服，於98年6 月17日向中北分處陳情，經該分處以98年6 月18日北市稽中北甲字第09831056300 號函復上開申請案業以前揭函復在案，如有疑義，建請循行政救濟程序辦理。原告蔡明樹不服上開2 函，提起訴願。經被告重新審查後，以98年7 月17日北市稽中北字第09831123400 號函復原告蔡明樹，系爭土地仍應按一般用地稅率課徵土地增值稅，並自行撤銷上開中北分處98年6 月10日及98年6 月18日函。原告蔡明樹仍不服被告98年7 月17日北市稽中北字第09831123400 號函，循序提起行政訴訟，訴訟中追加其他繼承人為原告，經本院99年度訴字第169 號判決撤銷訴願決定及原處分，並駁回原告其餘之訴。原告就該判決不利於原告部分，提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第1440號判決駁回上訴確定。

㈢原告於101 年2 月15日再向中北分處主張依上開判決意旨，被告應將溢繳之土地增值稅退還原告，經被告以101 年3 月30日北市稽中北字第10131167200 號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠凡為一身專屬之權利，法律均有不得讓與或繼承之明文（如民法第195 條第2 項、第1056條第3 項規定）。依土地稅法第34條之1 申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，無不得讓與或繼承之規定。且依財政部83年5 月13日台財稅第831593921 號、90年7 月20日台財稅字第0900454144號函釋意旨可知，依土地稅法第34條之1 申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，並非一身專屬權，繼承人於土地所有權人死亡後始提出申請者，仍應准予受理。被告未曾以土地稅法第34條之1 申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利為一身專屬權為由，駁回原告申請，可見被告亦認為該權利並非一身專屬權。故原告於被繼承人去世後，就系爭土地申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，仍應准予受理。

㈡本件土地增值稅之所以溢繳，係因被告未依土地稅法第34條之1 規定，通知原告之母申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。被告既稱曾以82年7 月8 日82北市稽財（乙）字第79953-1 號函通知被繼承人申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，可見有關系爭土地核課土地增值稅之相關卷證資料尚未銷毀，若相關卷證資料已逾保存期限，自當全銷毀，絕無獨留82年7 月8 日82北市稽財（乙）字第79953-1 號函，而僅銷毀掛號回執之理。況被告歷次答覆原告查詢時，均未提及掛號回執因逾保存期限而遭銷毀之狀況。最高行政法院98年度判字第918 號及98年度判字第1244號判決之基礎事實與本件相同（亦即納稅義務人之土地遭法院拍賣，並按一般用地稅率課徵及代扣土地增值稅後，納稅義務人以稽徵機關未依土地稅法第34條之1 規定，通知納稅義務人申請依自用住宅用地稅率課稅為據，請求退還溢繳稅款），依最高行政法院判決意旨，改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，有新修正稅捐稽徵法第28條之適用。且本件土地增值稅之溢繳，係因可歸責於被告之錯誤所致，被告自應依新修正稅捐稽徵法第28條第2 項規定，將溢繳之稅款退還原告。

㈢被告主張申請改依自用住宅用地稅率請求權之行使，仍受一般公法請求權消滅時效之限制，原告請求退還溢繳稅款已逾請求權期間，顯屬無據，且與95年度高等行政法院法律座談會提案八有關申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額事件，有稅捐稽徵法第28條適用之意見相悖。稅捐之稽徵既應優先適用稅捐稽徵法，則稅捐稽徵法自為行政程序法之特別法，應優先於行政程序法加以適用，由行政程序法第131 條第1 項規定，即可明瞭。現行稅捐稽徵法第28條第2 項之立法理由，在使因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢徵之稅款，無論溢徵期間經過多久，均應一律退還納稅義務人，以保障人民權益，並確保稽徵機關依法行政。被告無端限縮新修正稅捐稽徵法第28條第2 項之適用範圍，使因可歸責於政府機關錯誤所溢徵稅款，無論溢徵期間經過多久，均應一律退還納稅義務人之立法意旨蕩然無存，顯非稅捐稽徵法第28條第2 項之立法本意。

㈣法院拍賣土地，如稽徵機關無法確定已依土地稅法第34條之1 規定，將申請按自用住宅用地稅率課稅之通知合法送達土地所有權人，則土地稅法第34條之1 所定土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，即無從起算（財政部91年5 月20日台財稅字第0910451690號函釋參照）。被告既未將申請適用自用住宅用地稅率課稅之通知合法送達被繼承人，有關土地稅法第34條之1 所定土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，即無從起算。故原告於98年4 月30日向被告申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並未逾越土地稅法第34條之1 所定期限，被告否准原告申請，顯屬無據。被告稱申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅請求權，與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權不同，枉顧原告目的在請求退稅，將法律割裂適用，與司法院釋字第385 號解釋意旨相悖等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告就系爭土地應將一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之差額稅款作成退還臺北地院民事執行處（82年度民執字第375 號強制執行事件）辦理分配之行政處分。

三、被告則以：

㈠被繼承人原所有系爭土地（地上建物門牌為臺北市○○路○○○巷○○號2 樓），於82年7 月2 日經臺北地院拍賣完成，被告乃以同年月8 日82北市稽財（乙）字第79953 號函核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，並請執行法院代為扣繳系爭土地之土地增值稅1,631,238 元，且經該院以82年8 月14日及9 月7 日82民執玄字第375 號通知相關債權人債務人依法分配確定，該筆土地增值稅款於同年12月29日劃解入庫在案。嗣原告蔡明樹於98年4 月30日及7 月7 日向中北分處申請被繼承人原所有系爭土地依土地稅法第34條之1 第2 項規定，改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，案經被告查得原依前揭法條規定於82年7 月8 日以北市稽財（乙）字第79953-1 號函通知被繼承人之郵件掛號回執，已逾檔案保存年限而銷燬，惟依本案前經鈞院99年度訴字第169 號判決撤銷理由意旨，並經被告依法重新審理，系爭土地於82年7 月2 日經法院拍賣而移轉，於當時即得行使申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，又因該拍賣案屬行政程序法施行前之法院拍賣案件，參諸民法總則施行法第18條規定，應自行政程序法施行日（90年1 月1 日）起適用行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效期間之規定，即申請時效應至94年12月31日屆滿，是日為星期六，順延至95年1 月2日屆滿，惟原告蔡明樹遲至98年4 月30日始向中北分處提出改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，已逾上開申請期限，原告申請被繼承人所有系爭土地改用自用住宅用地稅率為無理由，被繼承人原所繳納土地增值稅自無溢繳稅款情事，被告以原處分否准所請，洵屬有據。

㈡依行為時土地稅法第34條及第34條之1 規定，申請系爭土地適用一生1 次自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，為土地所有權人之權益，又適用自用住宅用地稅率之課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，為公平合法課稅，係以申請為必要條件。另關於土地稅法第34條之1 第2 項之申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，屬於公法上之請求權，其與新修正稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者本質不同。依新修正稅捐稽徵法第28條第2 項應退還之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限制，惟如申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權已罹時效消滅，致其適用自用住宅用地稅率之申請為無理由者，納稅義務人即無退稅請求權，況本案非因稅捐稽徵機關適用法令錯誤等原因致溢繳稅款，自無新修正稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用。是以，法院拍賣土地，依土地稅法第34條之1 第2 項規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。縱如本件因已逾檔案保存期限致無法舉證被繼承人有無收到該項通知，惟申請適用自用住宅用地稅率之請求權行使仍受一般公法上請求權消滅時效之限制，且該請求權於土地所有權移轉時即得行使，故消滅時效應自土地所有權移轉時起算。至財政部91年5 月20日台財稅字第0910451690號函釋，核屬針對土地稅法第34條之1 第2 項規定30日申請期間為說明，尚無推導出土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅請求權，係排除一般公法上請求權時效規定之適用（最高行政法院99年度判字第254 、396 、887 、888 號及100 年度判字第505 號等判決參照）。

㈢系爭土地於82年7 月2 日經法院拍賣而移轉，被繼承人於當時即得行使依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，因該請求權發生於行政程序法施行前，無行政程序法第131條5 年時效期間規定之適用，而應類推適用民法第125 條關於15年時效期間之規定，惟此類推適用之時效期間，若自90年1 月1 日行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者，參諸民法總則施行法第18條規定，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5 年之目的，以使法律秩序趨於一致。系爭土地所有權人即被繼承人得行使依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，已於94年12月31日屆滿，其未於該日前申請，此公法請求權即因罹於時效屆滿而消滅。縱原告蔡明樹有代被繼承人申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，惟其遲至98年4 月30日始踐行申請，其請求權仍因逾一般公法上請求權之5 年時效而消滅。職是，系爭土地適用自用住宅用地稅率之申請為無理由，納稅義務人自無土地增值稅溢繳之情形，即無新修正稅捐稽徵法第28條規定退稅請求權之適用，原告代為申請退還被繼承人所有系爭土地之土地增值稅，亦無理由，系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無違誤。況自用住宅用地稅率之申請具有一身專屬性，僅能由土地所有權人申請，不可由土地所有權人以外之人代位申請，並據此代位請求退稅。從而，被告重核後仍否准所請之處分，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有被告82年7 月8 日82北市稽財（乙）字第79953 號函（第98頁）、被告82年7 月8 日82北市稽財（乙）字第79953-1 號函（第99頁）、臺北地院民事執行處82年8 月14日及同年9 月7 日82民執玄字第375號通知（第96頁、第122 頁）、徵銷明細檔查詢（第94頁）、戶政連線除戶資料（第111 頁）、原告蔡明樹98年4 月30日申訴書（第120 頁）、中北分處98年6 月10日北市稽中北甲字第09830249800 號函（第17-18 頁）、中北分處98年6月18日北市稽中北甲字第09831056300 號函（第19頁）、被告98年7 月17日北市稽中北字第09831123400 號函（第1-3頁）、臺北市政府98年11月30日府訴字第09870139800 號訴願決定書（第161-167 頁）、本院99年度訴字第169 號判決（第192-211 頁）、最高行政法院100 年度判字第1440號判決（第212-228 頁）、原告101 年2 月15日申請書（第363-364 頁）、原處分（第334-337 頁）、臺北市政府101 年7月25日府訴字第10109101400 號訴願決定書（第405-413 頁）等影本附原處分卷１、原處分卷２可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告否准原告退還溢繳土地增值稅之申請，是否適法有據？

㈠按「（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。……（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項及第5 項定有明文。又依土地稅法第34條之1 ：「（第1 項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請。逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。（第2 項）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」之規定可知，自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用，須由土地所有權人提出申請。並因是否合於自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，係屬納稅義務人支配範圍之事實，稅捐稽徵機關掌握有困難。且因土地增值稅係就已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，就土地漲價總數額徵收之稅捐，而依土地稅法第34條第4 項規定（土地稅法第34條於98年12月30日修正，原第4 項並未修正），同一土地所有權人一生又只能1 次適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是就該次之土地移轉，是否適用自用住宅用地稅率課徵，更應由土地所有權人決定。適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅既應經由土地所有權人行使權利為主張，是土地所有權人所為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上核屬公法上之請求權，故此公法上請求權之行使，除應受上述土地稅法第34條之1 規定之期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用。即屬土地稅法第34條之1第1 項規定情形者，應適用該條規定期間之限制。若屬同條第2 項情形，於稽徵機關有主動通知土地所有權人者，土地所有權人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，其行使即應受該項所規定自收到通知次日起30日期間之限制；若稽徵機關未主動通知土地所有權人者，雖上述30日期間無從起算，但土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，亦應於得請求時起適用一般之公法上請求權時效期間規定，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙法秩序之安定。至財政部91年5 月20日台財稅字第0910451690號函所稱：「依土地稅法第34條之1 第2 項規定．．．準此，法院拍賣土地，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。」等語，核屬針對土地稅法第34條之1 第2項所規定30日申請期間為說明，尚無從因之而謂土地所有權人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，係排除一般公法上請求權時效規定之適用。又土地移轉若未經申請核准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，則納稅義務人原按非自用住宅用地稅率繳納之土地增值稅，即不生因應適用自用住宅用地稅率而未適用之溢繳土地增值稅情事，自不得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款（最高行政法院99年度判字第272 號判決、99年度判字第888 號判決、100 年度判字第505 號判決、100 年度判字第969 號判決、101 年度裁字第417 號裁定、101 年度裁字第2143號裁定，其意旨均資參照）。

㈡經查，被繼承人所有系爭土地係於82年7 月2 日經臺北地院民事執行處強制執行拍賣拍定，由被告核定按一般用地稅率課徵土地增值稅1,631,238 元，並以82年7 月8 日82北市稽財（乙）字第79953 號函請臺北地院民事執行處代為扣繳。而被告係以82年7 月8 日82北市稽財（乙）字第79953-1 號函通知被繼承人，系爭土地如符合土地稅法第9 條及第34條規定自用住宅用地要件者，請於文到30日內檢附相關資料向中北分處申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅等語（見原處分卷１第99頁），雖該函之送達資料，據被告稱因逾保管年限而銷毀，然此僅是使系爭土地之原土地所有權人即被繼承人依土地稅法第34條之1 第2 項規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，其此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。而發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類推適用之時效期間自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者，即應適用行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效期間之規定。另土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於土地移轉時即為土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權之得請求時。則系爭於82年7 月2 日經法院拍定移轉之土地，縱原告於原土地所有權人即被繼承人○年○月○日死亡後，仍有代為申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利【按原告並非系爭土地之所有權人，亦非系爭土地增值稅之納稅義務人，其是否得於被繼承人死亡後，代被繼承人申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅而成為稅捐稽徵法第28條規定之適格退稅申請人，尚非無疑；而原告所援引之財政部83年5 月13日台財稅第831593921 號及90年7 月20日台財稅字第0900454144號函釋，其情形核與本件情形有別，尚無援用餘地】，惟原告蔡明樹於行政程序法自90年1 月1 日施行後已逾5 年之98年4 月30日，始向被告申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其行使按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之請求權，即難謂未逾行政程序法第131 條規定之5 年時效期間，依法自無從核准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。而土地移轉若未經申請核准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，則納稅義務人原按非自用住宅用地稅率繳納之土地增值稅，即不生因應適用自用住宅用地稅率而未適用之溢繳土地增值稅情事，自不得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款。從而，本件被告拒絕原告退還溢繳稅款之請求，於法洵屬有據。

㈢原告主張原處分限縮新修正稅捐稽徵法第28條第2 項之適用範圍，使稅捐稽徵法第28條第2 項因可歸責於政府機關錯誤所溢徵之稅款，無論溢徵期間經過多久，均應一律退還納稅義務人之立法意旨蕩然無存云云，無非將其申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，因適用行政程序法第131 條規定而消滅乙節，與系爭退稅請求權混為一談，且無視系爭土地被拍賣乃原土地所有權人即被繼承人所明知，而其於系爭土地移轉時即得依土地稅法第34條之1 規定，向被告申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，無待被告通知，並被繼承人於當初接獲法院拍賣之債權分配表時，亦未提出異議，要求選擇適用自用住宅優惠稅率，土地增值稅額已告確定之事實，猶主張：其仍得依稅捐稽徵法第28條第2 項之規定請求退稅，而無適用行政程序法第131 條規定之餘地，原處分適用法規有誤云云，要無可採。

㈣另原告援引最高行政法院98年度判字第918 號及第1244號判決，主張改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，有新修正稅捐稽徵法第28條之適用云云。然查，上開最高行政法院之判決，係以原審判決後，稅捐稽徵法第28條已修正而原審未及適用為由，將該案原審判決廢棄發回；核其個案情形，與本件情形有別，自無從援為有利於原告之論據。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。本件被告否准原告退還溢繳土地增值稅之申請，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭