臺北高等行政法院判決

102年8月28日辯論終結

原告

光發鍍金股份有限公司

代表人

江國松（董事長）

訴訟代理人

葉維惇（會計師）

訴訟代理人

郭士功律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

王玉嫻

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月12日臺財訴字第09600392640 號（案號：第09603295號）訴願決定，本院判決後，經最高行政法院第三次發回更審。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

㈠原告為金屬品表面電鍍、板金、烤漆製造業者，民國88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用－佣金支出新臺幣（下同）62,070,000元，另有研究與發展支出23,874,244元及可抵減稅額4,774,849 元，被告初查均否准認列，核定佣金支出0 元，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，合計補徵營利事業所得稅額20,633,908元。原告申請復查，經被告以95年6 月8 日北區國稅法一字第0950012359號復查決定書駁回，原告循序提起訴願及行政訴訟，終經最高行政法院98年度判字第1476號判決上訴駁回而告確定。

㈡其間，法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）認為原告就佣金支出部分涉嫌虛列，逃漏稅捐，除將其負責人○○○ 移送臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查外（刑案部分業經臺灣桃園地方法院以97年度訴字第597 號判決無罪確定），另於95年4 月26日以電廉八字第09501017350 號函通報被告重行核定漏報所得額62,070,000元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額15,517,500元處1 倍罰鍰15,517,500元（計至百元止）。原告不服，申請復查及提起訴願均未獲變更，乃提起行政訴訟，經本院以96年度訴字第4069號判決駁回，原告提起上訴後，最高行政法院以100 年度判字第1197號判決廢棄發回更審。復經本院以100 年度訴更一字第134 號判決駁回，原告再提起上訴，最高行政法院以101 年度判字第459 號判決廢棄發回更審。嗣本院仍以101年度訴更二字第93號判決駁回，原告提起上訴，經最高行政法院以102 年度判字第257 號判決將原判決廢棄，發回本院更審。

二、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），並主張如下：

㈠原告因香港YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED（以下簡稱YIK ）公司引介，而於系爭（88）年度成功接獲Clevo 、FIC 、TWINHEAD及MICRON等國際大廠之國內代工廠訂單，該訂單所示之產品型號（即品號之4 ～6 或4 ～7 碼）及國內代工廠商名稱皆可與前揭傳真文件內容相勾稽，足證YIK 確有提供原告商情資訊之仲介事實。

㈡YIK 公司係以其多年來在商場累積之人脈而得以從DELL 、COMPAL、NEC 、TWINHEAD、Clevo 、FIC 及MICRON等國際大廠獲取第一手產品開發訊息，其一方面告知原告前揭商品訊息，使原告能及早從事電鍍模具之研發，另一方面亦從中居間仲介為原告引介代工之機會，待前揭國外大廠表明欲委任之意願，則通知原告主動與廠商聯絡，或請廠商直接與原告聯絡，此與一般正常商業常規並無違背，此隨手列舉雙方往來函件如87年7 月24日之傳真往來文件載錄（譯文）「……故當我與他們的經理討論能否介紹你給他，他很興奮與想要盡可能盡快認識你……我已詢問這兩間公司的採購代表在幾天內與你聯繫。」及87年8 月18日之往來文件「……下星期你可以找採購主管。MICRON已指出它希望代工作業的電鍍部分可以由光發處理。……」可明。是依上開事證以觀，即使不足證明原告88年度給付予YIK 公司之報酬屬佣金性質，亦屬取得營業資訊費用，乃為與本業及附屬業務相關費用，依據營利事業所得稅查核準則第67條第2 項之規定，原告既確有付款之事實，且無虛列費用之故意或過失，自應免予處罰，方屬適法。

三、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：

㈠依原告所提示之傳真往來文件查核，該往來文件自1999年2月23日至1999年12月27日，僅係通知原告若干商業訊息，至訂單之爭取皆需原告自行聯繫洽談，並無YIK 仲介事實之記載。經被告函請經濟部國際貿易局查詢YIK 公司於港澳地區之設籍資料，查證結果香港地區並無YIK 公司註冊及商業登記之紀錄。

㈡原告雖稱仁寶電腦股份有限公司（下稱仁寶公司）、美商戴爾股份有限公司臺灣辦事處（下稱戴爾公司）、大眾電腦股份有限公司（下稱大眾公司）等均經YIK 公司引介與之交易，但經法務部調查局北機組訊問相關人證，則均否認之。

㈢原告聲稱與YIK 往來超過10年，且88年透過YIK 仲介取得國內大廠委託之電鍍加工之收入775,876,309 元，占其營業收入淨額802,568,975 元高達96.67 ﹪，卻對YIK 基本資料不清楚情況下，竟能放心匯款，顯違常情，自無待言。

㈣按「稅捐逃漏」乃有意識地隱瞞事實，而隱瞞之手段包括違反稅捐義務而未據實陳報之情形在內，此等行為即屬稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所稱「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之情形。查本件所申報佣金支出，經發現係屬不實，該費用原不得申報而予申報，致所得減少，短納所得稅，自屬「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」，而得補徵並予處罰。再者，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕原告之舉證證明程度（參看司法院釋字第218 號、第356 號解釋）。綜上，本案係無仲介事實，其支付之事實及對象或許是借款或其他經濟事實之原因，已如前述確定非仲介對象，虛列費用事證明確，自無可適用營利事業所得稅查核準則第67條第2 項之反面解釋，是原告主張，自難謂有理由，其所訴委無足採，原處罰鍰15,517,500元並無違誤。

四、本院判斷如下：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第24條第1 項、第110 條第1 項所明文。

㈡如事實欄所載，原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用－佣金支出62,070,000元，另有研究與發展支出23,874,244元及可抵減稅額4,774,849 元，被告初查均否准認列，核定佣金支出0 元，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，合計補徵營利事業所得稅額20,633,908元。經原告循序提起行政爭訟，終經敗訴確定之事實，為兩造所不爭執，並有被告95年6 月8 日北區國稅法一字第0950012359號復查決定書、財政部95年12月15日台財訴字第09500476820 號訴願決定、本院96年度訴字第696 號判決及最高行政法院98年度判字第1476號判決在案可稽。被告乃以原告該年度營利事業所得稅申報關於佣金支出為虛列，有短漏報營利事業所得稅違章情事，而為裁處罰鍰之原處分；原告則主張並無佣金支出虛列情事，執詞爭訟。綜上兩造所陳，無非原告列報佣金支出之行為是否合致於行為時所得稅法第110 條第1 項短漏報營利事業所得稅應予裁罰之構成要件，易言之，即原告該年度申報佣金支出是否有短漏報營利事業所得稅之客觀情事﹖苟有短漏情事，是否有出於故意或過失，而具備主觀責任要件得課以行政罰﹖茲分論如下。

㈢原告88年度申報佣金支出是否有短漏報該年度營利事業所得稅客觀情事之判斷：

1.按行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」依上規定，為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準。嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴。最高行政法院72年判字第336 號判例意旨亦謂：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」

2.本件原告88年度申報營利事業所得稅虛列佣金支出，短漏報營利事業所得稅之事實，乃經本院96年度訴字第696 號判決及最高行政法院98年度判字第1476號判決所認定，且已確定。是就上開確定判決裁判部分之稅捐債權債務關係，亦即，原告88年度上開佣金支出之申報不得認列，且不得轉列為佣金以外其他經營本業及附屬業務所生費用乙節，乃係經確定終局判決裁判者，具確定力，當事人不得為相反之主張，行政法院亦不得為相反之判斷。尤其，本院96年度訴字第696 號判決就上開課稅事實已有明確認定，要非以事實真偽不明，而依客觀舉證責任之分配為據，論述原告之訴應予駁回（最高行政法院98年度判字第1476號判決駁回原告上訴，判決理由中雖論及客觀舉證責任分配，但僅止於說明該項理論適用之情狀，而非於本案中援用該項理論決定勝負；而依行政訴訟法第254 條第1 項規定，最高行政法院本應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎，亦併敘明），本院就此部分之判斷當受拘束。換言之，原告該年度以虛列佣金支出之方式，短漏報營利事業所得稅之事實，已可確認，合致於行為時所得稅法第110條第1項短漏報營利事業所得稅之客觀構成要件。

㈣原告88年度營利事業所得稅短漏申報，是否有出於故意或過失，而具備行政罰主觀責任要件之判斷：

1.法官審查特定事實是否已經證明的程序，謂之「證據評價」。我國與其他大陸法律國家相同，各種訴訟程序均採自由心證主義為原則，行政訴訟法第189 條第1 項規定：「行政法院為裁判實應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」與民事訴訟法第222 條所不同者，不外以「依論理及經驗法則判斷事實之真偽」，代替「依自由心證判斷事實之真偽」，文字用語不同，意義完全一致，僅為避免一般人將自由心證誤解為恣意判斷之故。蓋所謂自由心證即係事實審法院對證據力之判斷，雖不受一成不變之各種法則的拘束，惟仍應綜合全辯論意旨及調查證據之結果，加以斟酌，依據論理法則及經驗法則判斷事實真偽。由於自由心證係將事實之真偽委由事實審法院判斷，為免具有主觀性，或是流於個人恣意的危險，是有合議制及判決應記載得心證理由之要求（行政法院組織法第3 條、行政訴訟法第189 條第2 項參照），前者藉由多人之多數意見共同形成事實認定，具有較高的客觀性；後者則藉由判決之說理義務協助法官的自我控制，避免出於主觀恣意，而且為上級審可得事後審查，公眾並得評斷，達到理性化的目標，此為事實審法院之職責。

2.至於證據須證明至何種程度，事實審法院始能形成心證，依具體個案繫屬何種訴訟體系及訴訟種類而有不同要求。最高行政法院102 年度判字第257 號判決對於本案關於補稅罰鍰處分所需事實基礎的證明程度，要求必須應使事實審法院「完全確信」強度之指示，基於行政訴訟法第260條第3 項：「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」規定，本院依法當受拘束。是原告短漏申報營利事業所得稅之行為，業經上開最高行政法院98年度判字第1476號確定判決認定，而有既判力，本院就此不得為相反之判斷，惟原告短漏申報行為，是否有出於故意或過失，則調查證據形成心證必須達「完全確信」之程度，本院始能為其具有主觀責任之認定，合先敘明。

3.本件原告主張該年度確曾對YIK 公司為佣金給付62,070,000元，縱非可稱為佣金，亦係對YIK 公司提供交易資訊所為之對價，乃可認列為其他經營本業及附屬業務所生之費用，根本無短漏申報營利事業所得稅行為，遑論有何短漏報稅捐之故意或過失云云。而其亦確實於88年11月26日、89年3 月3 日、89年6 月30日分別匯款21,627,000元、11,012,620元及29,430,380元（依斯時匯率分別折算為美金681,594.71元、358,483.72元及955,159.68元）予YIK 公司，此有匯款水單、外匯局96年5 月24日台央外捌字第0960024796號函為證（前審卷第25至30頁）等件可憑。經查：

⑴上開跡證僅能原告「匯款」予YIK 公司之事實，而非原告有「付款」YIK 公司之事實，蓋社會現實中，匯款可能原因甚夥，或係出於支付契約對價之「付款」，或係出於借款，或係基於賠償，甚或係基於逃漏稅捐之故意而為匯款之行為，非只一端，尚無從遽以證明該筆匯款乃係對YIK 公司仲介勞務報酬之「佣金支出」或係向該公司取得交易資訊之對價。而原告僅單一年度即匯款總計達62,070,000元予YIK 公司，誠應具有強烈經濟上動機，始為此等數額之匯款，依原告所述，苟確係佣金支出或取得商業資訊之費用，衡情自係取得「相應」之勞務或資訊支付；而有能力提供此種龐大經濟利益之勞務或資訊者，當係具有相當規模或實力，有可得徵信之市場地位。易言之，原告既然匯款予YIK 公司，自當能說明之所以支付該款項之法律上及經濟上基礎。

⑵然則，原告就其是否因YIK 公司提供仲介勞務或商業交易資訊，為給付對價而匯款此一待證事實，僅提出傳真往來文件（前二審卷第66至71頁，自88年2 月23日起至88年12月27日止，屬系爭88年度者共計6 份）及仲介合約、88年應付佣金計算明細表、應付佣金對帳單（前二審卷第83至88頁）等件影本為憑。其中，傳真文件發信者為YIK 公司，無非片面載有DELL、COMPAQ、NEC 、TWIN HEAD 及SHARP 等廠預計開發的模型或機型之型號，由YIK 公司自述有推薦、透露該等廠商開發訊息及移轉好處予原告等而得索價。細繹傳真內容，僅具訊息通知性質，至訂單之爭取則需原告自行向上開廠商聯繫洽談，並無YIK 公司仲介事實之記載。而所謂應付佣金計算明細表、應付佣金對帳單固有載列客戶名稱、料號、品名、日期、發票號碼、單價、數量及金額等欄項，則不過係原告依銷貨發票內容明細逐筆列表，核與YIK 公司傳真之往來文件內容，及本件原告於本院96年度訴字第696 號事件（即原告88年度營所稅本稅一審）96年11月7 日言詞辯論庭所提「客戶基本資料建立作業」、「客戶訂單建立作業」之電腦畫面資料，均無法相互勾稽。實難想見原告自稱88年透過YIK 公司仲介取得國內大廠委託之電鍍加工之收入775,876,309 元，占其營業收入淨額802,568,975 元之96.67%，竟然始終僅能提出如此片面且無法相互稽核之資料，而無從直接引證YIK 公司仲介之交易及對象以憑查核。

⑶原告銷貨廠商仁寶公司、戴爾公司及大眾公司並曾於91年間出具說明書證明原告確經由YIK 公司引介交易（原處分卷一第79頁、第80頁及第68頁、第73頁）。但經法務部調查局北機組偵辦原告實際負責人 ○○○ 涉嫌逃漏稅捐罪案，約談仁寶公司技術研究處處長○○○ 、戴爾公司臺灣辦事處代表人○○○及大眾電腦副總經理○○○，其中，證人○○○陳稱仁寶公司出具說明書證明原告確由YIK 公司引介一節，乃係應○○○請託所為，且未曾聽聞YIK 公司等語（原處分卷一第82至83頁）。而證人○○○更表示戴爾公司委託在臺之代工廠商（如仁寶公司等）有關防電磁波干擾技術並未指定由原告施作，不曾與YIK 公司有任何往來，且未曾出具經YIK 公司引介而交原告處理承作防電磁波干擾電鍍之業務之說明書，至於該公司出具之說明書內容係STEN SHU以代表人名義具名，但戴爾公司從未有代表人名為STEN SHU，該證明書亦非真實諸語（詳原處分卷一第69至72頁）。而證人○○○則證稱僅於10餘年前在與NEC 公司開會中，聽到NEC 公司的人提過YIK 公司，惟其從未見過YIK 公司的人，也不知道YIK 公司在何處，YIK 公司負責人為何更不清楚等語（原處分卷一第74至78頁）。綜上證詞即可明徵，原告不僅未經YIK 公司仲介而銷貨予仁寶公司、戴爾公司或大眾公司，甚且，為取信於被告，而有不實之仁寶公司、戴爾公司及大眾公司說明書之取具。徵諸仲介乃商業交易常情，無悖於法律，上開公司苟係經YIK 公司仲介而與原告交易，何以於出具說明書後，臨訟之際又均予堅詞否認﹖除認無該仲介事實，且該不實說明書又係經原告要求而出具者外，已無從更為有利於原告之推論。

⑷至於究竟有無YIK 公司之存在，原告雖曾提出薩摩亞地區Samoa International Finance Authority 出具YIKCHEONG INTERNATIONAL LIMITED. 已於95年2 月15日解散函文（原處分卷二第1 頁），茲為該公司確曾存在之證明。惟細繹該函文所載之YIK CHEONG INTERNATIONALLIMITED.與原告所稱之YIK 公司是否為同一公司，已有疑義，況且薩摩亞地區乃眾所皆知之紙上公司盛行之地區，任何人均可輕易於該地區註冊名稱為YIK 公司，難以表彰確有公司組織、資本及商業行為之存在。經被告依原告所提香港YIK 公司製作之簡易損益表（原處分卷一第150 至152 頁）上所載之中英文名稱（益昌國際有公司，YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED. ）及公司地址，函請國貿局查詢YIK 公司於港澳地區之設籍資料，經其委請遠東貿易中心查復結果略以：與益昌國際有限公司中文公司名稱完全相符者有兩家公司，惟該兩家公司之英文公司名稱與益昌國際有限公司並不相同；另查無與英文公司名稱YIK CHEONG INTERNATIONALLIMITED.相符之公司登記紀錄等語，此有遠東貿易中心95年4 月12日港經發字第09500603960 號函附卷可稽（原處分卷一第127 頁），此與法務部調查局北機組所為相同之查詢結果相符（參原處分卷一第93頁遠東貿易中心94年1 月11日港經發字第09400500420 號函）。原告稱YIK 公司一年能為其仲介交易金額高達775,876,309元，想必頗具組織，而於業界有相當名聲，然竟查無此公司登記，實殊難想像。

⑸再者，原告支付龐大「仲介費」予YIK 公司，非僅限於系爭年度，實則，自83年至92年間原告列報對該公司之佣金支出更是高達405,448,383 元，為兩造所不爭執。衡情，原告對YIK 公司如此長期且密切合作夥伴，應有相當認識，但法務部調查局北機組於95年1 月間搜索原告，並約談原告實際負責人 ○○○ ，徵諸證人 ○○○ 所述，竟對香港YIK 之負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程皆語焉不詳，甚至實際上有無香港YIK 公司亦無法確定，僅表明係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金（原處分卷一第85頁至第90頁）等語以觀，顯然原告對YIK 公司毫無所悉，究竟各該筆仲介金額如何確認（依 ○○○ 所述係依銷售金額10% 定仲介費，但如何確定哪些商業資訊或仲介行為促成何筆交易，諒亦須經雙方當事人協議確認），究竟YIK 公司所提供之「商業資訊」是否為真實且有效於原告與銷貨廠商之締約，原告竟無管道可與YIK 公司聯繫，僅因透過上開傳真文件取得些許「商業資訊」，即長期多次匯入鉅款，於自身權益之保障嚴重不足，此顯然違背商業常規。

⑹綜上跡證所示，究竟有無香港YIK 公司之存在，已有可疑，縱有該公司存在，原告對其亦係一無所悉，所稱經仲介而交易之公司代表人復紛紛否認曾透過YIK 公司仲介而與原告交易，顯然YIK 公司並無實際提供其仲介勞務一事，至為灼然。至於原告於訴訟中改稱申報佣金支出應改稱為「取得營業資訊費用」，但「仲介」與「提供營業資訊」顯然為不同種類之勞務提供，相對報酬估算也有所異，商業資訊之提供與實際成交復有相當距離，何筆商業資訊相對於何筆交易而決定相應報酬，與仲介費絕不可能等量齊觀，原告將佣金支出改稱為取得營業資訊費用，無非臨訟之詞，並無可採。是既無YIK 公司為之仲介之事實，原告仍於88年度營利事業所得稅申報時列報62,070,000元為對該公司之佣金支出，自屬虛偽列報，當然係基於逃漏稅捐之故意而為之，本院對此形成之心證已達「完全確信」之高度蓋然。

㈤承上，原告行為顯然合致於行為時所得稅法第110 條第1 項短漏報營利事業所得稅之主客觀構成要件，致漏報應罰之所得稅額15,517,500元，被告審酌上情，及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110 條第1 項「漏稅額超過10萬元」之違章情形，按所漏稅額15,517,500元處1倍罰鍰15,517,500元，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被告亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自係合法。

五、綜上所述，原告短漏報88年度營利事業所得稅之違章行為明確，原處分予以裁罰，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第87條第2 項，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭