最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第816號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第816號

上訴人

光發鍍金股份有限公司

代表人

江國松

訴訟代理人

郭士功 律師

訴訟代理人

葉維惇 會計師

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年9月18日臺北高等行政法院102年度訴更三字第60號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人為金屬品表面電鍍、板金、烤漆製造業者，民國88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用－佣金支出新臺幣（下同）62,070,000元，被上訴人初查核定佣金支出0元（本稅部分業經本院98年度判字第1476號判決維持確定）。嗣法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）認為上訴人涉嫌虛列佣金支出浮報成本，逃漏稅捐，除將其負責人江振豐移送臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查外（刑案部分業經臺灣桃園地方法院以97年度訴字第597號判決無罪確定），另於95年4月26日以電廉八字第09501017350號函通報被上訴人重行核定漏報所得額62,070,000元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額15,517,500元處1倍罰鍰15,517,500元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院三次判決駁回上訴人之訴（96年度訴字第4069號判決、100年度訴更一字第134號判決、101年度訴更二字第93號判決），並經本院三次廢棄發回更審（100年度判字第1197號判決、101年度判字第459號判決、102年度判字第257號判決）。嗣原審法院仍以102年度訴更三字第1209號判決駁回，上訴人不服，提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人因香港YIK CHEONGINTERNATIONAL LIMITED（下稱YIK）公司引介，而於系爭（88）年度成功接獲Clevo、FIC、TWINHEAD及MICRON等國際大廠之國內代工廠訂單，該訂單所示之產品型號（即品號之4～6或4～7碼）及國內代工廠商名稱皆可與傳真文件內容相勾稽，足證YIK確有提供上訴人商情資訊之仲介事實。㈡YIK公司係以其多年來在商場累積之人脈而得以從DELL、COMPAL、NEC、TWINHEAD、Clevo、FIC及MICRON等國際大廠獲取第一手產品開發訊息，其一方面告知上訴人前揭商品訊息，使上訴人能及早從事電鍍模具之研發，另一方面亦從中居間仲介為上訴人引介代工之機會，待前揭國外大廠表明欲委任之意願，則通知上訴人主動與廠商聯絡，或請廠商直接與上訴人聯絡，此與一般正常商業常規並無違背，此隨手列舉雙方往來函件如87年7月24日之傳真往來文件載錄（譯文）「……故當我與他們的經理討論能否介紹你給他，他很興奮與想要盡可能盡快認識你……我已詢問這兩間公司的採購代表在幾天內與你聯繫。」及87年8月18日之往來文件「……下星期你可以找採購主管。MICRON已指出它希望代工作業的電鍍部分可以由光發處理。……」可明。是依上開事證以觀，即使不足證明上訴人88年度給付予YIK公司之報酬屬佣金性質，亦屬取得營業資訊費用，乃為與本業及附屬業務相關費用，依據營利事業所得稅查核準則第67條第2項之規定，上訴人既確有付款之事實，且無虛列費用之故意或過失，自應免予處罰，方屬適法等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。

三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依上訴人所提示之傳真往來文件查核，該往來文件自1999年2月23日至1999年12月27日，僅係通知上訴人若干商業訊息，至訂單之爭取皆需上訴人自行聯繫洽談，並無YIK仲介事實之記載。經被上訴人函請經濟部國際貿易局查詢YIK公司於港澳地區之設籍資料，查證結果香港地區並無YIK公司註冊及商業登記之紀錄。㈡上訴人雖稱仁寶電腦股份有限公司（下稱仁寶公司）、美商戴爾股份有限公司臺灣辦事處（下稱戴爾公司）、大眾電腦股份有限公司（下稱大眾公司）等均經YIK公司引介與之交易，但經法務部調查局北機組訊問相關人證，則均否認之。㈢上訴人聲稱與YIK往來超過10年，且88年透過YIK仲介取得國內大廠委託之電鍍加工之收入775,876,309元，占其營業收入淨額802,568,975元高達96.67﹪，卻對YIK基本資料不清楚情況下，竟能放心匯款，顯違常情。㈣按「稅捐逃漏」乃有意識地隱瞞事實，而隱瞞之手段包括違反稅捐義務而未據實陳報之情形在內，此等行為即屬稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之情形。查本件所申報佣金支出，經發現係屬不實，該費用原不得申報而予申報，致所得減少，短納所得稅，自屬「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」，而得補徵並予處罰。再者，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度。綜上，本案係無仲介事實，其支付之事實及對象或許是借款或其他經濟事實之原因，確定非仲介對象，虛列費用事證明確，自無可適用營利事業所得稅查核準則第67條第2項之反面解釋，原處罰鍰15,517,500元並無違誤等語。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠本件上訴人88年度申報營利事業所得稅虛列佣金支出，短漏報營利事業所得稅之事實，乃經原審法院96年度訴字第696號判決及本院98年度判字第1476號判決所認定，且已確定。是上訴人88年度上開佣金支出之申報不得認列，且不得轉列為佣金以外其他經營本業及附屬業務所生費用乙節，乃係經確定終局判決裁判者，具確定力，當事人不得為相反之主張，行政法院亦不得為相反之判斷。尤其，原審法院96年度訴字第696號判決就上開課稅事實已有明確認定，要非以事實真偽不明，而依客觀舉證責任之分配為據，論述上訴人之訴應予駁回，原審法院就此部分之判斷當受拘束。換言之，上訴人該年度以虛列佣金支出之方式，短漏報營利事業所得稅之事實，已可確認，合致於行為時所得稅法第110條第1項短漏報營利事業所得稅之客觀構成要件。㈡上訴人確實於88年11月26日、89年3月3日、89年6月30日分別匯款21,627,000元、11,012,620元及29,430,380元（依斯時匯率分別折算為美金681,594.71元、358,483.72元及955,159.68元）予YIK公司，此有匯款水單、外匯局96年5月24日台央外捌字第0960024796號函為證等件可憑。經查，上開跡證僅能證明上訴人「匯款」予YIK公司之事實，而非上訴人有「付款」YIK公司之事實，蓋社會現實中，匯款可能原因甚夥，或係出於支付契約對價之「付款」，或係出於借款，或係基於賠償，甚或係基於逃漏稅捐之故意而為匯款之行為，非只一端，尚無從遽以證明該筆匯款乃係對YIK公司仲介勞務報酬之「佣金支出」或係向該公司取得交易資訊之對價。而上訴人僅單一年度即匯款總計達62,070,000元予YIK公司，誠應具有強烈經濟上動機，始為此等數額之匯款，依上訴人所述，苟確係佣金支出或取得商業資訊之費用，衡情自係取得「相應」之勞務或資訊支付；而有能力提供此種龐大經濟利益之勞務或資訊者，當係具有相當規模或實力，有可得徵信之市場地位。然則，上訴人就其是否因YIK公司提供仲介勞務或商業交易資訊，為給付對價而匯款此一待證事實，僅提出傳真往來文件（自88年2月23日起至88年12月27日止，屬系爭88年度者共計6份）及仲介合約、88年應付佣金計算明細表、應付佣金對帳單等件影本為憑。其中，傳真文件發信者為YIK公司，無非片面載有DELL、COMPAQ、NEC、TWINHEAD及SHARP等廠預計開發的模型或機型之型號，由YIK公司自述有推薦、透露該等廠商開發訊息及移轉好處予上訴人等而得索價。細繹傳真內容，僅具訊息通知性質，至訂單之爭取則需上訴人自行向上開廠商聯繫洽談，並無YIK公司仲介事實之記載。而所謂應付佣金計算明細表、應付佣金對帳單固有載列客戶名稱、料號、品名、日期、發票號碼、單價、數量及金額等欄項，則不過係上訴人依銷貨發票內容明細逐筆列表，核與YIK公司傳真之往來文件內容，及本件上訴人於原審法院96年度訴字第696號事件96年11月7日言詞辯論庭所提「客戶基本資料建立作業」、「客戶訂單建立作業」之電腦畫面資料，均無法相互勾稽。㈢上訴人銷貨廠商仁寶公司、戴爾公司及大眾公司並曾於91年間出具說明書證明上訴人確經由YIK公司引介交易。但經法務部調查局北機組偵辦上訴人實際負責人江振豐涉嫌逃漏稅捐罪案，約談仁寶公司技術研究處處長簡木德、戴爾公司臺灣辦事處代表人鄭勝中及大眾電腦副總經理李明坤，其中，證人簡木德陳稱仁寶公司出具說明書證明上訴人確由YIK公司引介一節，乃係應江振豐請託所為，且未曾聽聞YIK公司等語。而證人鄭勝中更表示戴爾公司委託在臺之代工廠商（如仁寶公司等）有關防電磁波干擾技術並未指定由上訴人施作，不曾與YIK公司有任何往來，且未曾出具經YIK公司引介而交上訴人處理承作防電磁波干擾電鍍之業務之說明書，至於該公司出具之說明書內容係STEN SHU以代表人名義具名，但戴爾公司從未有代表人名為STEN SHU，該證明書亦非真實諸語。而證人李明坤則證稱僅於10餘年前在與NEC公司開會中，聽到NEC公司的人提過YIK公司，惟其從未見過YIK公司的人，也不知道YIK公司在何處，YIK公司負責人為何更不清楚等語。綜上證詞即可明徵，上訴人不僅未經YIK公司仲介而銷貨予仁寶公司、戴爾公司或大眾公司，甚且，為取信於被上訴人，而有不實之仁寶公司、戴爾公司及大眾公司說明書之取具。徵諸仲介乃商業交易常情，無悖於法律，上開公司苟係經YIK公司仲介而與上訴人交易，何以於出具說明書後，臨訟之際又均予堅詞否認﹖除認無該仲介事實，且該不實說明書又係經上訴人要求而出具者外，已無從更為有利於上訴人之推論。至於究竟有無YIK公司之存在，上訴人雖曾提出薩摩亞地區Samoa International Finance Authority出具YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED.已於95年2月15日解散函文，資為該公司確曾存在之證明。惟細繹該函文所載之YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED.與上訴人所稱之YIK公司是否為同一公司，已有疑義，況且薩摩亞地區乃眾所皆知之紙上公司盛行之地區，任何人均可輕易於該地區註冊名稱為YIK公司，難以表彰確有公司組織、資本及商業行為之存在。經被上訴人依上訴人所提香港YIK公司製作之簡易損益表上所載之中英文名稱（益昌國際有限公司，YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED.）及公司地址，函請國貿局查詢YIK公司於港澳地區之設籍資料，經其委請遠東貿易中心查復結果略以：與益昌國際有限公司中文公司名稱完全相符者有兩家公司，惟該兩家公司之英文公司名稱與益昌國際有限公司並不相同；另查無與英文公司名稱YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED.相符之公司登記紀錄等語，此有遠東貿易中心95年4月12日港經發字第09500603960號函附卷可稽，此與法務部調查局北機組所為相同之查詢結果相符。上訴人稱YIK公司一年能為其仲介交易金額高達775,876,309元，想必頗具組織，而於業界有相當名聲，然竟查無此公司登記，實殊難想像。㈣再者，上訴人支付龐大「仲介費」予YIK公司，非僅限於系爭年度，實則，自83年至92年間上訴人列報對該公司之佣金支出更是高達405,448,383元，為兩造所不爭執。衡情，上訴人對YIK公司如此長期且密切合作夥伴，應有相當認識，但法務部調查局北機組於95年1月間搜索上訴人，並約談上訴人實際負責人江振豐，徵諸證人江振豐所述，竟對香港YIK之負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程皆語焉不詳，甚至實際上有無香港YIK公司亦無法確定，僅表明係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金等語以觀，顯然上訴人對YIK公司毫無所悉，究竟各該筆仲介金額如何確認（依江振豐所述係依銷售金額10%定仲介費，但如何確定哪些商業資訊或仲介行為促成何筆交易，諒亦須經雙方當事人協議確認），究竟YIK公司所提供之「商業資訊」是否為真實且有效於上訴人與銷貨廠商之締約，上訴人竟無管道可與YIK公司聯繫，僅因透過上開傳真文件取得些許「商業資訊」，即長期多次匯入鉅款，於自身權益之保障嚴重不足，此顯然違背商業常規。至於上訴人於訴訟中改稱申報佣金支出應改稱為「取得營業資訊費用」，但「仲介」與「提供營業資訊」顯然為不同種類之勞務提供，相對報酬估算也有所異，商業資訊之提供與實際成交復有相當距離，何筆商業資訊相對於何筆交易而決定相應報酬，與仲介費絕不可能等量齊觀，上訴人將佣金支出改稱為取得營業資訊費用，無非臨訟之詞，並無可採。是既無YIK公司為之仲介之事實，上訴人仍於88年度營利事業所得稅申報時列報62,070,000元為對該公司之佣金支出，自屬虛偽列報，當然係基於逃漏稅捐之故意而為之，本院對此形成之心證已達「完全確信」之高度蓋然等語。

五、上訴意旨略謂：㈠原判決理由四、（四）顯欲以上訴人88年度營利事業所得稅「本稅」之確定判決（下稱前案）既判力，作為本件「罰鍰」案件「遮斷效」之依據。惟前案與本案之訴訟標的截然不同，前者為「營利事業所得稅」其係以是否取具相關仲介憑證做為補稅依據，而後者則為「罰鍰」，係以上訴人是否有可歸責之故意或過失為處罰基準，兩案不僅無因果關係，更遑論有相同之訴訟標的，依據最高法院51年台上字第1041號判例意旨，前案對於本案應無遮斷效之效力，自不得逕予援引前案作為本案判決之依據。㈡前案對於訴訟標的之法律關係雖已認定「無從確實證明YIK公司為上訴人提供仲介勞務」，然其並未針對「系爭支出是否與上訴人業務有關」於判決主文中明示，其僅於判決理由四、（一）2.（1），以上訴人無仲介事實即推論系爭支出非屬本業及附屬業務相關費用，則依據最高法院73年台上字第3292號判例所揭櫫既判力僅及於「判決主文」尚不及於「判決理由」之意旨，原判決逕以前案判決理由作為否定上訴審判決所為「並未進一步認定系爭支出是否為其他經營本業及附屬業務所生之費用，而忽略論證如系爭支出屬佣金以外其他經營本業及附屬業務所生之費用，尚非不能認列」法律判斷之依據，顯有違行政訴訟法第260條之規定，自有判決違背法令之情，應予廢棄。㈢上訴審判決已認定本件有無虛報費用之故意、過失取決於上訴人有無付款之事實；則在被上訴人並不否認上訴人確有付款予YIK公司事實之前提下，縱因仲介事證不足而認非屬佣金支出性質，亦屬其他業務相關費用之本質，上訴人並無虛報費用之故意、過失，而不應處罰；惟原判決理由四、（四）3.（6）竟完全無視上訴審判決所為之法律判斷，另以前案對於「佣金認列」之判斷為本案「罰鍰」之判決基礎，有違營利事業所得稅查核準則第67條及行政訴訟法第260條之規定，應予廢棄。㈣上訴人於原審法院已提示仲介合約、傳真往來文件及佣金計算明細表等資料，以證實上訴人所匯予YIK公司之款項確係依據合約之計價方式計算系爭佣金費用，且匯款水單支付對象亦與簽訂之佣金合約相同，付款原因更早已載明為「佣金支出」；縱遭被上訴人認定前揭資料不足佐證仲介事實，則上訴人所匯予YIK公司之款項亦屬「支付」YIK公司提供上開勞務之對價。惟原判決理由四、（四）3.（1）竟認定上訴人之匯款「或為」借貸、賠償等其他原因產生，完全未負舉證責任即臆測系爭「匯款」非屬「付款」性質，除有違客觀舉證責任之分配之論理法則及行政訴訟法第133條職權調查主義外，亦明顯違背依據合約匯款即屬付款行為之一般商業經驗法則，顯已構成判決違背法令之上訴事由等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

六、本院查：

㈠行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」；行為時營利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、第67條第1、2項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定處罰。」準此，營利事業辦理所得稅結算申報，其費用或損失之列報，須經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，始構成漏報課稅所得額，應依所得稅法第110條之規定處罰；如有付款之事實，僅因帳證不全或有疑，致無法有效證明該項支出與申報科目相符，或係其他本業或附屬業務所需者，固得予以剔除，依法補稅，惟既非查明確無支付之事實，即難援引所得稅法第110條第1項之規定加以處罰。蓋稅捐徵收處分既屬國家行使課稅高權的結果，直接影響人民財產權，其證明程度自應以「高度蓋然性」為原則，亦即適用「幾近於確實的蓋然性」作為訴訟上證明程度的要求，另基於稅務案件所具有的大量性與課稅資料為納稅義務人所掌握的事物本質，法院固得視個案情形及納稅義務人是否克盡協力義務，適當調整證明程度，以實現公平課稅之要求。惟關於租稅裁罰處分，則係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，且與刑事罰類似，基於行政訴訟法保障人民權益，確保國家行政權合法行使的宗旨，其證明程度自應達到使法院完全的確信，始能予以維持。故本院39年判字第2號判例要旨明示：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」（32年判字第16號判例同此意旨）；行為時營利事業所得稅查核準則第67條規定即係本於與前述說明相同之意旨，區別補稅罰鍰處分所需事實基礎的證明程度，對於營利事業辦理所得稅結算申報，剔除其費用或損失，而增加課稅所得額之核定，並不要求應達到「確無支付之事實」的強度，但對於漏報課稅所得額之處罰，則要求應達到「查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅」的強度，包括根本無此筆金額的支出，或雖有此筆支出，但完全與其本業或附屬業務無關等情形；且條文既指示「經查明」，則此「確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者」之要件事實，即應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任，於法院無法完全確信待證事實存在時，承擔其認定該事實不存在之不利益。

㈡次按本院72年判字第336號判例意旨謂：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」固已明示確定判決之既判力具有「遮斷效」，然該判例開宗明義即謂：「訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者」，足見確定判決遮斷效之範圍，應僅限於「為訴訟標的之法律關係」。蓋確定判決之既判力，惟於判決主文所判斷之訴訟標的，始可發生；若訴訟標的以外之事項，縱令與為訴訟標的之法律關係有影響，因而於判決理由中對之有所判斷，亦不能因該判決已經確定而認此項判斷有既判力，此觀行政訴訟法第213條規定意旨自明（最高法院73年台上字第3292號判例亦同此見解）。又行政訴訟法第105條第1項第3款既規定起訴應以訴狀表明「訴訟標的及其原因事實」，可知原因事實並非訴訟標的本身，其作用係在界定訴訟標的之範圍，尤其課稅處分的構成要件包括「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅基」、「稅率」、「稅捐減免」等要素，並涉及各種不同之原因事實，納稅義務人爭執的事由未必為全部，基於程序經濟與法安定性，自應以其聲明不服的事由界定訴訟標的之範圍。而撤銷訴訟的訴訟標的，依行政訴訟法第4條規定，應係「原告因行政機關之行政處分違法，並損害其權利或法律上之利益，而請求行政法院撤銷該行政處分之主張」，如果原告獲得確定勝訴判決，其既判力僅及於確認「原告對於訟爭行政處分有撤銷請求權」、「訟爭行政處分違法，並損害原告權利或法律上之利益」；如果行政法院判決駁回原告之訴確定，其既判力則僅及於確認「原告對於訟爭行政處分無撤銷請求權」、「訟爭行政處分並未違法，或損害原告權利或法律上之利益」。因此，就課稅處分的撤銷訴訟而言，原告既主張訟爭課稅處分所依據事由違法，應予撤銷，其訴訟標的之範圍，即應限於原告所主張課稅處分根據違法的事由部分，並以此定既判力之範圍（未經確定判決的事項，仍有稅捐稽徵法第21條第2項、第28條第1項、第2項及行政程序法第128條之適用，不受既判力之拘束），且縱令原告敗訴確定，其效力亦僅係確認原告對於訟爭課稅處分經判決認定未違法的部分無撤銷請求權、該部分課稅處分並未違法或損害原告權利或法律上之利益，尚難謂認定該部分未違法所依據的事由具有既判力及遮斷效。

㈢本件上訴人於88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用－佣金支出62,070,000元，並列報研究與發展支出23,874,244元及可抵減稅額4,774,849元），被上訴人初查均否准認列，核定佣金支出0元，核定研究與發展支出及可抵減稅額亦均為0元，合計補徵營利事業所得稅額20,633,908元，上訴人循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院96年度訴字第696號判決駁回其訴，並經本院98年度判字第1476號判決予以維持而確定，為兩造不爭之事實，足見上訴人對於其88年度營利事業所得稅核課處分所提撤銷訴訟之訴訟標的範圍，僅及於其爭議的佣金支出、研究與發展支出及可抵減稅額；且關於申報佣金支出部分，揆諸臺北高等行政法院96年度訴字第696號判決理由係謂：「綜此，本件原告未能證明香港YIK公司當年度有提供仲介勞務之事實，從而，原處分否准原告當年度營業費用－佣金支出62,070,000元之認列，核定佣金支出為0元，於法尚無違誤。」等語，足見該撤銷訴訟確定判決之既判力，僅係確認上訴人對於其88年度營利事業所得稅核課處分在其曾經爭訟的佣金支出、研究與發展支出及可抵減稅額範圍內無撤銷請求權，暨確認該核課處分核定佣金支出、研究與發展支出及可抵減稅額均為0元部分未違法（上訴人不得再於其他訴訟主張列報系爭佣金支出、研究與發展支出及可抵減稅額，法院亦不得為相反之判斷），並未及於上訴人已申報或尚未申報之其他經營本業及附屬業務所生費用。原判決謂「就上開確定判決裁判部分之稅捐債權債務關係，亦即，原告88年度上開佣金支出之申報不得認列，且不得轉列為佣金以外其他經營本業及附屬業務所生費用乙節，乃係經確定終局判決裁判者，具確定力，當事人不得為相反之主張，行政法院亦不得為相反之判斷」云云，其中就佣金以外其他經營本業及附屬業務所生費用所言，已經溢出既判力範圍，容有誤解。

㈣又前揭臺北高等行政法院96年度訴字第696號判決關於佣金支出部分之判斷理由係謂：「本件原告主張YIK公司於系爭年度有提供仲介勞務之事實云云，固舉合約、傳真往來文件等為憑，惟查：…原告所稱之香港YIK公司究何所指，傳真文件之真實與否，即非無疑…香港YIK公司間是否確屬存在、原告是否與之成立仲介契約之合意，亦有不明。至於原告執薩摩亞海外有限公司回覆『Ms Danielle Liang』者之函詢所出具之設籍於薩摩亞之YIK公司已於2006年2月15日解散函件，主張確實有YIK公司存在云云，惟Ms Danielle Liang、原告及香港YIK公司究有何關係、該函所稱之薩摩亞地區YIK公司是否即為本件之香港YIK公司，均屬不明，而原告就此既未另行舉證以明之，自難僅執該函逕行推論謂本件香港YIK公司即為薩摩亞地區於2006年2月15日解散之YIK公司…依上開合約內容及報酬之計算方式以觀，YIK公司代理原告推廣銷售者乃金屬或塑膠製品鍍金產品，並收取占銷貨收入一定比例之報酬，與原告所稱YIK公司為其仲介鍍金加工業務不符（詳如後述），而原告就此並未提出香港YIK公司仲介其銷售金屬或塑膠製品鍍金產品之相關帳證資料，是上開合約及附款尚不足證明原告與YIK公司間確有就原告所營鍍金加工業務提供仲介勞務之約定。又審酌原告所提88年度往來文件內容…上開文件為不確定商業先機資訊之揭露（即提供商業資訊），如DELL、COMPAQ等公司未來將行開發新機種之資訊、DELL、COMPAQ公司所開發之機種在台OEM廠商名稱等，至於原告得否取得DELL、COMPAQ等公司在台OEM廠商之代工機會，則係原告於取得上開商業資訊後，自行經營其與在台OEM廠商之關係及洽談爭取，一切端視原告之努力，非香港YIK公司對DELL、COMPAQ等公司在台OEM廠商介紹或代理銷售原告之產品或服務…使原告因其提供之仲介勞務取得代工營業收入，而前揭傳真文件內容復無具體之仲介事實之記載，自不足持之認香港YIK公司當年度有為原告提供仲介勞務之事…原告另雖舉大眾電腦股份有限公司出具之說明書及證人李明坤欲證國外廠商確有指定原告施作電磁波干擾電鍍業務及香港YIK公司確實存在等事云云，然查…仁寶公司、大眾公司、美商戴爾電腦公司之說明所載內容與事實不符…本件證人李明坤曾到庭陳稱…其就此既僅聽到NEC公司來台調查國內廠商技術能力的人員有說過YIK公司，但不知YIK公司是扮演什麼角色，是其所證各語自不足證明YIK公司有為原告提供仲介勞務之事。至於證人李明坤另雖稱：『（有關大眾電腦公司代工NEC公司產品，自82年至91年間，電腦外殼內層之電鍍業務是否均由原告公司負責處理？）是的。』、『（為何均由原告公司承作上揭業務？）因為一開始有聽客戶說要給原告公司承作，所以才會如此。』云云，惟就將電鍍加工業務交原告施作之原由，其始則稱係一開始有聽客戶說要給原告公司承作所致，其後稱『（NEC公司有無指定大眾電腦公司找原告公司承作嗎？）NEC公司係建議，但我記不得係何人建議的，係在會議上，大家發言時說的，…』、繼之又稱『（大眾電腦公司選擇加工廠商時，有無自主權利選擇下游廠商？）於檯面上，大眾電腦公司是有自主權選擇加工廠商的，除了合約約定的液晶版面、硬碟、電池部分外，但是廠商私下會建議其他合約沒有約定範圍使用之材料品牌或廠商…』（96年9月11日準備程序筆錄第6頁以下參照）云云，先後證述不一，且就何人指示、建議由原告承作電鍍加工一事則閃爍其詞…其雖稱NEC公司建議由原告施作電磁波干擾電鍍業務云云，惟依其所稱『關於各個機種的會議有開工程會議，但是商業會議（業務、採購部分）就沒有再開，只有於83年底或84年初開過1次商業會議。二、後來開的工程會議就沒有再聽過YIK公司過了。』、『…我的意思是說我們問NEC公司為何知道原告公司，該公司人員說是YIK公司的人說的。』（96年9月11日準備序筆錄第7頁參照），是李明坤所證縱屬實情，亦僅能證明NEC公司於83年底或84年初有提過YIK公司，而無法證明大眾電腦公司係因YIK公司之仲介而將電鍍代工發交原告施作及香港YIK公司於系爭88年度有提供仲介勞務之事。另大眾電腦公司雖於96年10月22日以眾字第96007號函稱該公司之說明函內容屬實，惟該說明函係原告繕寫，其中關於YIK公司部分之陳述係該公司副總經理李明坤應原告公司實際負責人江振豐之請託所為，實則李明坤只聽過YIK公司，但就YIK公司扮演什麼角色並無所悉、美商戴爾電腦公司並未指定原告施作電鍍業務一事，已如前述，足見大眾電腦公司回函稱該說明書內容屬實，顯與調查所得之事實不符，不足採據。…原告實際負責人江振豐於調查筆錄時僅表明係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金，言明原告必須按銷售額之10%支付佣金予常光宇，而常光宇已死亡，則本件究有無常光宇之存在及常光宇有無仲介之事實已無可考，原告復已將相關帳冊憑證銷毀（原處分附件卷第1589頁江振豐調查筆錄參照），另就原告提出應付佣金對帳單查核，該對帳單列有客戶名稱、料號、品名、日期、發票號碼、單價、數量及金額等欄項，經查純係原告依銷貨發票內容明細逐筆列表，僅屬銷貨明細性質，與YIK傳真之往來文件內容及客戶基本資料建立作業、客戶訂單建立作業之電腦畫面資料，復無從勾稽，況原告於本件所稱代理合約之佣金率為8%（卷附第31頁代理合約書參照），核與原告實際負責人江振豐於刑事調查中所稱佣金率為銷售額之10%亦有不符，二者所指之法律關係是否同一，均有不明。是原告執上開資料欲證香港YIK公司當年度有仲介事實一事，自嫌不足。…綜此，本件原告未能證明香港YIK公司當年度有提供仲介勞務之事實，從而，原處分否准原告當年度營業費用－佣金支出62,070,000元之認列，核定佣金支出為0元，於法尚無違誤。」等語；本院98年度判字第1476號判決關於佣金支出部分之論駁理由係謂：「營利事業所得稅係依一定金額以上之營利事業課稅所得額按特定稅率課徵之(所得稅法第5條第5項)，而營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額(同法第24條第1項)。營利事業之佣金支出屬於費用，為計算營利事業所得稅之減除項目，係對為納稅義務人之營利事業有利之要件事實，應由營利事業負客觀舉證責任。當佣金支出之事實存否不明時，得出與佣金支出事實不存在相同之法律效果，即不得認列該項佣金支出。換言之，除非能確實證明佣金支出事實存在，否則，包括確實證明佣金支出事實不存在及無法證明佣金支出事實存在與否之情形，不得認列佣金支出為費用。原判決就上訴人所主張支付佣金予YIK公司之事實部分，已敘明其認無從確實證明YIK公司為上訴人提供仲介勞務之得心證理由，核其事實認定，並無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。上訴狀所載關於此部分之指摘，係對原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為違法，難認有據。上訴意旨雖另主張原判決援引臺灣桃園地方法院檢察署95年度偵字第10177號起訴書，以論證上訴人並無支付香港YIK公司佣金乙事，此不僅與無罪推定原則有違，且據臺灣桃園地方法院刑事97年度訴字第597號判決認定上訴人確有佣金支出之事實且YIK公司並非虛擬公司而宣判無罪，則原判決所據以駁回之理由即失所附麗等語。惟行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束(本院59年判字第410號判例參照)，上訴人所指上開刑事判決之事實認定，自無從拘束本院。況在刑事訴訟，本於無罪推定原則，係由檢察官就犯罪事實負客觀舉證責任，亦即除非能確實證明犯罪事實存在，否則，包括確實證明犯罪事實不存在及無法確實證明犯罪事實存在與否，均應為被告無罪之判決。上開刑事判決主要因刑事法院認檢察官所舉證據不足以認定該案被告江振豐有犯罪事實，而判決其無罪，對YIK公司(在該刑事判決簡稱為YC公司)是否有提供仲介勞務予上訴人之事實，並未為認定，並不能憑以認定上訴人在本案所主張有佣金支出之事實存在。原判決附帶所引臺灣桃園地方法院檢察署95年度偵字第1017 7號案件，固因上開刑事判決江振豐無罪，而不能據以認上訴人確無支付香港YIK公司佣金，但仍不影響原判決之主要基礎即無從證明YIK公司有提供仲介勞務事實之認定。是上訴人以上開刑事判決指摘原判決違法云云，自不可採。」等語各在卷。足見有關上訴人88年度營利事業所得稅核課處分撤銷訴訟之確定判決，僅係認定上訴人未能證明香港YIK公司當年度有提供仲介勞務之事實，基於客觀舉證責任分配理論，於「佣金支出之事實存否不明」時，應由其負擔不利益的法律效果，而不得認列該項佣金支出等情，顯未認定本件上訴人88年度申報營利事業所得稅「虛列佣金支出，短漏報營利事業所得稅」之事實。然原判決卻謂：「本件原告88年度申報營利事業所得稅虛列佣金支出，短漏報營利事業所得稅之事實，乃經本院96年度訴字第696號判決及最高行政法院98年度判字第1476號判決所認定，且已確定…96年度訴字第69 6號判決就上開課稅事實已有明確認定，要非以事實真偽不明，而依客觀舉證責任之分配為據，論述原告之訴應予駁回」云云，容有誤會。且該88年度營利事業所得稅核課處分撤銷訴訟確定判決之既判力，僅及於上訴人不服原處分關於核定佣金支出、研究與發展支出及可抵減稅額均為0元部分所界定的訴訟標的範圍，並不及於其認定該部分未違法所依據的事由，然原判決卻謂該88年度營利事業所得稅核課處分撤銷訴訟之確定判決就佣金支出事實之判斷，原審法院「當受拘束」云云，亦有誤解。

㈤原判決雖謂「既無YIK公司為之仲介之事實，原告仍於88年度營利事業所得稅申報時列報62,070,000元為對該公司之佣金支出，自屬虛偽列報，當然係基於逃漏稅捐之故意而為之，本院對此形成之心證已達『完全確信』之高度蓋然。」等語，然觀其引述的證據資料，包括上訴人所提匯款水單、傳真往來文件、仲介合約、88年應付佣金計算明細表、應付佣金對帳單、「客戶基本資料建立作業、客戶訂單建立作業」之電腦畫面資料、仁寶公司、戴爾公司及大眾公司於91年間出具之說明書、薩摩亞地區Samoa International FinanceAuthority出具YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED.已於95年2月15日解散函文、香港YIK公司製作之簡易損益表等；法務部調查局北機組偵辦上訴人實際負責人江振豐涉嫌逃漏稅捐罪案，約談仁寶公司技術研究處處長簡木德、戴爾公司臺灣辦事處代表人鄭勝中及大眾電腦副總經理李明坤時所製作之調查筆錄；被上訴人依上訴人所提香港YIK公司製作之簡易損益表上所載之中英文名稱（益昌國際有限公司，YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED.）及公司地址，函請國貿局查詢YIK公司於港澳地區之設籍資料，經其委請遠東貿易中心查復結果函；上訴人實際負責人江振豐於法務部調查局北機組之供述筆錄等，均未超出前揭臺北高等行政法院96年度訴字第696號判決關於佣金支出部分審酌的證據資料範圍，然該案判決僅得出「綜此，本件原告未能證明香港YIK公司當年度有提供仲介勞務之事實」的結論，而本件原判決卻能得出「顯然YIK公司並無實際提供其仲介勞務一事，至為灼然」結論，似嫌速斷；且縱令「無YIK公司為之仲介之事實」，論理上亦僅能推定系爭支出非用以支付佣金，並未排除用以支付其他本業或附屬業務所需費用之可能，原審徒憑「無仲介事實」，即推斷上訴人列報系爭支出「自屬虛偽列報，當然係基於逃漏稅捐之故意而為之」，自有違論理法則；又上訴人於行政救濟過程中已提出YIK公司在香港匯豐銀行之開戶資料、其與YIK公司簽訂之銷售代理合約（載明以全球電腦或通訊公司之台灣供應商，因其仲介向上訴人購買之收入為佣金計算基礎，上訴人銷售的標的並未指明係勞務或貨物，而上訴人主張此與其提出之應付佣金計算明細表、應付佣金對帳單可以勾稽)，被上訴人亦未查得上訴人匯至YIK公司之款項有回流情形（參見中央銀行外匯局96年5月24日台央外捌字第0960024796號函），另李明坤曾於系爭營利事業所得稅撤銷訴訟中到庭證稱：「（有關大眾電腦公司代工NEC公司產品，自82年至91年間，電腦外殼內層之電鍍業務是否均由原告公司負責處理？）是的。」、「為何均由原告公司承作上揭業務？）因為一開始有聽客戶說要給原告公司承作，所以才會如此。」等語，對此有利於上訴人之事證，原審未加以斟酌取捨，遽為上訴人不利的認定，其理由尚屬不備。尤其原判決謂：「原告就其是否因YIK公司提供仲介勞務或商業交易資訊，為給付對價而匯款此一待證事實，僅提出傳真往來文件（前二審卷第66至71頁，自88年2月23日起至88年12月27日止，屬系爭88年度者共計6份）及仲介合約、88年應付佣金計算明細表、應付佣金對帳單（前二審卷第83至88頁）等件影本為憑…實難想見原告自稱88年透過YIK公司仲介取得國內大廠委託之電鍍加工之收入775,876,309元，占其營業收入淨額802,568,975元之96.67%，竟然始終僅能提出如此片面且無法相互稽核之資料，而無從直接引證YIK公司仲介之交易及對象以憑查核…已無從更為有利於原告之推論。」等語，顯然係於本件罰鍰處分之撤銷訴訟，要求受處分人即上訴人證明確有支付佣金之事實，否則應承擔「佣金支出之事實存否不明」的不利益，即以上訴人所提出證據資料的證明力有合理的可疑，不能證明確有支付佣金之事實，得出與佣金支出事實不存在相同之法律效果，逕認其係虛列費用逃稅，應依所得稅法第110條之規定處罰。揆諸前開說明，原判決之認定事實，核與前揭營利事業所得稅查核準則第67條第2項所揭示「確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者」之要件事實，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任之法則有違，自難加以維持。

㈥依營利事業所得稅查核準則第67條第2項規定，營利事業辦理所得稅結算申報，其費用或損失之列報，既須由稅捐稽徵機關查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，始應依所得稅法第110條之規定處罰，而本件綜觀原審卷內所存證據資料，上訴人已確實於88年11月26日、89年3月3日、89年6月30日分別匯款21,627,000元、11,012,620元及29,430,380元（依斯時匯率分別折算為美金681,594.71元、358,483.72元及955,159.68元）予YIK公司，並未發現上訴人匯至YIK公司之款項有回流情形，此有匯款水單、中央銀行外匯局96年5月24日台央外捌字第0960024796號函（前審卷第25至30頁）可稽；上訴人於行政救濟過程中已提示銷售代理合約、仲介往來文件、YIK公司解散證明文件及其在香港匯豐銀行之開戶資料，用以證明YIK確為存在之公司；該銷售代理合約並未指明上訴人銷售的標的係勞務或貨物（KUANG FAPLATING CO.LTD.Agrees to pay 8% of total sales amount as commission to YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED，the commission is calculated on the basis of KF'ssales revenue created through Yik's promotion activity making those global computer and commumicationcompanies' Taiwan suppliers purchase from K.F.），與上訴人提出之應付佣金計算明細表、應付佣金對帳單尚非不能勾稽（參見臺灣桃園地方法院97年度訴字第597號刑事判決書）；依李明坤於系爭營利事業所得稅撤銷訴訟中之證詞，其曾聽到NEC公司來臺調查國內廠商技術能力的人員說過YIK公司，NEC公司曾建議由上訴人施作電磁波干擾電鍍業務（參見臺北高等行政法院96年度訴字第696號判決書）；傳真文件發信者為YIK公司，載有DELL、COMPAQ、NEC、TWINHEAD及SHARP等廠預計開發的模型或機型之型號，由YIK公司自述有推薦、透露該等廠商開發訊息及移轉好處予上訴人等而得索價等情，對上訴人仍屬有利，則縱使上開證據資料尚無法證明上訴人確有支付佣金之事實，但亦無法證明上訴人「確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者」之處罰要件事實，揆諸前揭規定，即應由稅捐稽徵機關即被上訴人負擔客觀舉證責任，於法院無法完全確信處罰要件事實存在時，承擔其認定該事實不存在之不利益。然原審遽將此處罰要件事實存否不明的不利益效果歸於上訴人，而為上訴人敗訴之判決，於法自有不合。

㈦綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規及適用不當，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，且原判決違背法令（證據法則）確定事實，本院依法得斟酌該事實而自為判決，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。

據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異