臺北高等行政法院判決

103年12月30日辯論終結

原告

魏進益

訴訟代理人

陳英得（會計師）

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

林幸枝

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年4月23日台財訴字第10313902600 號訴願決定（案號：第10202060號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：被告依據臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）、財政部賦稅署（下稱賦稅署）及財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲及通報資料，以原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）95至96年間向王憲樟（即尚興廢五金商行）及劉治浤進貨新臺幣（下同）9,871,578 元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票並報繳營業稅，除補徵營業稅額493,579 元外，漏銷部分依行為罰及漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額493,579 元裁處1 倍之罰鍰計493,579 元，漏進部分並依稅捐稽徵法第44條規定就未逾裁處期間之查明總額857,143 元，處以5%之罰鍰計42,857元，合計裁處罰鍰計536,436 元。原告不服，申請復查，經被告102 年9 月3 日北區國稅法一字第1020016190號復查決定（下稱原處分）未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠補徵營業稅部分：

⒈原告具有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）社員身分，免辦營業登記，僅歸課其個人綜合所得稅：

⑴按財政部84年8 月21日台財稅第841643836 號函釋，認定廢棄物（資源回收物）合作社社員有免辦營業登記及免徵營業稅（營業稅由合作社彙總繳納，社員不必再繳）之適用，僅歸課其個人綜合所得稅；財政部86年3 月18日台財稅第861888061 號函釋，重申合作社社員免辦營業登記及免徵營業稅，惟歸課社員個人綜合所得稅；財政部87 年7月14日台財稅第871953090 號函釋，再度重申合作社社員免辦營業登記及免徵營業稅，而應依社員一時貿易所得資料，歸課社員之綜合所得稅。

⑵綜合財政部上開函釋，足證凡具廢棄物（資源回收物）合作社社員身分者，即有免辦營業登記及免徵營業稅之待遇，至為彰明。稅捐實務上，各地國稅局亦依上開函釋之意旨，處理社員如何繳納個人綜合所得稅疑義。以被告處理桃園地檢署100 年6 月8 日桃檢朝為100 偵13840 字第046872號函刑案移送資料觀之，亦係採上開函釋規定之處理原則，未具社員身分者，以未辦營業登記營業認定，補徵營業稅；凡具社員身分者，則不徵營業稅，僅補繳其綜合所得稅。舉證如次：

①風英輝案：其自96年6 月25日起加入一資社為社員。其銀行帳戶95年至96年間匯入款77,742,438元，被告認定為貨款，處理方式為：⑴95年5 月至96年6 月之款項，當時未具社員身分者，以未辦營業登記營業認定，補徵營業稅3,702,021 元。⑵96年6 月以後，因已具社員身分，僅補繳其綜合所得稅537,627 元。依檢調機關所編製「有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社查核合作金庫銀行桃園分行95年至96年度匯出匯款統計表」記載，受款人風英輝95年取得一資社款項為：39,287,493元，96年取得一資社款項為：54,203,404元，合計為93,490,897元；再依據檢調機關所編製「有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社設於合作金庫銀行桃園分行匯出匯款明細表」記載，受款人風英輝95年取得原告（應為一資社之誤載）款項為：39,287,493元，96年取得一資社款項為：54,203,404元，合計為93,490,897元，與上開統計表所載金額完全一致，足證風英輝於系爭2 年度均有取得來自一資社之資金；另再依據檢調機關所編製「風英輝設於玉山銀行三重分行活期儲蓄存款00000000000000帳號查核支出之資金流向」記載，該帳戶匯出對象除蕭世佳2,623,080 元為社員外，其餘對象均為非社員；被告指稱原告應向社員進貨，始為共同運銷；向「非社員」進貨（匯款給非社員）部分，屬個人銷售，以此繆誤之前提推論原告有未辦營業登記銷貨，循此邏輯，則上述社員風英輝個人帳戶自一資社取得資金後，再由該個人帳戶匯出款項給其他非社員，與原告情形完全相同，被告就社員風英輝案僅核定其補繳個人綜合所得稅，並未以未辦營業登記處置。

②簡文通案：其原即為一資社社員，95年度及96年度因被告認定銀行帳戶為貨款，處理方式為：應補繳個人綜合所得稅95年度5,287 元、96年度5,760 元。

③溫永結案：其原即為一資社社員，96年度因被告認定銀行帳戶為貨款，處理方式為：核定其配偶邱○○（申報納稅義務人）應補繳96年度綜合所得稅19,028元。

④蕭世佳案：其原即為一資社社員，96年度因被告認定銀行帳戶匯入款4,111,746 元為貨款，處理方式為：96年度應補綜合所得稅21,417 元。

⑤周萬福案：其原即為一資社社員，95年度及96年度因被告認定銀行帳戶為貨款，處理方式為：應補繳個人綜合所得稅95年度9,700 元；96年度129,031 元。

⑶又財政部中區國稅局處理桃園地檢署100 年6 月8 日桃檢朝為100 偵13840 字第046872號函刑案被告龔信榮案件，該局處理方式為：因龔信榮為一資社社員，認定其「利用他人名義分散所得」95年度4,928,559 元，96年度6,238,582 元，核定其配偶曾○○（申報納稅義務人）應補繳個人綜合所得稅95年度4,503,349 元、96年度5,829,058 元；另財政部南區國稅局處理桃園地檢署100 年6 月8 日桃檢朝為100 偵13840 字第046872號函刑案相關案件，其中辛泳發案：其原即為一資社社員，95年度及96年度因銀行帳戶匯入款95年度24,088,673元，96年度11,610,269 元經被告認定為貨款，該局處理方式為：核定其配偶張○○（申報納稅義務人）應補繳95年度綜合所得稅142,041 元；96年度綜合所得稅41,636元。

⑷按參照司法院釋字第613 號解釋意旨，桃園地檢署調查一資社刑事案件（業經該署作成不起訴處分書在案）所衍生之稅務案件，無論財政部中區國稅局或南區國稅局，甚至被告之處理原則，均採未具社員身分者，以未辦營業登記營業認定，補徵營業稅；凡具社員身分者，僅補徵綜合所得稅，已證之如前述。本案原告係一資社社員，並擔任該社○○○○及○○○○，為被告所不爭執，自有免辦營業登記並免徵營業稅之適用。是以，本案系爭匯款縱然如被告所言，係原告向非社員進貨款項，依規定亦僅能認定原告漏報一時貿易所得，補繳個人綜合所得稅，何以對原告特殊處遇，以未辦營業登記為由補徵營業稅？認事用法，洵有違誤。

⒉被告認原告以個人名義銷售貨物，並無證據足以證明：

⑴本院102 年度訴字第1414號判決指明行政機關認定事實應依證據，無證據自不得以擬制方式推測事實，至臻明確。被告援引一資社101 年4 月16日致中壢稽徵所說明書所載：「有關貴所查核王憲樟、劉治浤2 人均非本社社員，與本社無任何資金往來，本社○○○○○、社員之帳戶，非本社業務範圍，本社無從知悉。」據此認定原告系爭款項並非透過共同運銷方式銷售，明顯斷章取義。按王憲樟、劉治浤2 人原本即非一資社社員，渠等當然與該社無任何資金往來，渠等與○○○○私人帳戶間之往來，一資社當然亦無從知悉。被告如何從中得出原告非以共同運銷方式銷售資源回收物？原告無從理解。

⑵被告又稱：原告向「非社員」進貨部分，屬個人銷售，自應辦理營業登記云云，明顯曲解共同運銷作業。蓋一資社任何社員收集之資源回收物，均來自於「非社員」，並非來自「社員」。社員係個別向非社員收集資源回收物，分別以其社員身分交由一資社共同運銷，毋庸透過其他社員參加共同運銷。被告認原告應向社員進貨，始為共同運銷；向「非社員」進貨部分，屬個人銷售，以此繆誤之前提推論原告有未辦營業登記銷貨，難謂可採。

⑶被告並未傳喚原告說明，僅憑所得資料，即推論原告專營資源回收業，並未從事其他行業，明顯率斷。被告所稱原告有約30億元資金匯入，何以從不提示原告知悉說明？況既已查得原告有該項資金，當知其來源明細，其中是否有再生工廠之匯款？若無再生工廠匯款紀錄，當屬無證據以擬制方式推測事實。被告所謂：「又縱認系爭款項非屬其銷售資源回收物之收入款項，惟依稅法之相關規定，仍屬其中華民國來源之所得，自應依法課徵稅捐」，明顯欲加之罪，何患無辭。按既非屬其銷售資源回收物之收入款項，何以可據以課徵營業稅？稅法之相關規定所指為何？有何稅法規定人民銀行存款均必須認定為營業行為產生？況縱有中華民國來源所得，亦屬所得稅課徵問題，何以可用以推論本案銷貨之前提，足證被告課稅不憑證據之違法。

⑷原告為一資社社員，擔任該社○○○○，及兼任○○○○，依法有免辦營業登記之待遇。若有收集廢棄物，交由一資社以共同運銷方式銷售稅負相同，何須自行銷售？況交易必有雙方，國內再生工廠均為上市公司，必須取得交易對象統一發票始能付款，原告既未辦營業登記，當無統一發票可供開立。基此情況，則原告自行銷售之對象為何家再生工廠？其未取得原告統一發票如何付款？被告既認原告自行銷貨，至少應就金流與物流舉證，並負說理責任。課稅要件事實，先經過稅捐稽徵機關積極與具體之舉證，已具有高度蓋然性後，納稅義務人始應負擔協力之義務。而非僅憑銀行存款往來低度蓋然性之表見證據，即謂其已履行關於課稅要件事實之舉證義務，再假藉納稅資料係納稅人「管領範圍」為由，要求納稅義務人就課稅要件事實不存在舉證，若納稅義務人對「消極事實」未能舉證，則據以指摘納稅義務人怠於協力之義務，倒置其本應負擔之「積極事實」舉證責任。若此，租稅法律主義將形同具文。

⒊被告對相同情況案件，特針對原告裁處進貨未取得憑證之行為罰，難符是理之平：

⑴被告處理桃園地檢署100 年6 月8 日桃檢朝為100 偵13840 字第046872號函刑案移送案件，被認定為「未辦營業登記而營業者」，被告均以補徵營業稅併採處漏稅罰處理，並未再處以進貨之行為罰，證之如次：

①林秀玲案：被告認定其銀行匯款屬未辦營業登記而營業款項，核定應補繳營業稅3,839,294 元，並裁處漏稅罰3,839,294 元，有被告裁處書可證。

②洪心蘋案：被告認定其銀行匯款屬未辦營業登記而營業款項，核定應補繳營業稅151,567 元，並裁處同額漏稅罰。

③林寶敏案：被告認定其銀行匯款屬未辦營業登記而營業款項，核定應補繳營業稅1,367,186 元，並裁處同額漏稅罰。

④洪玉梅案：被告認定其銀行匯款屬未辦營業登記而營業款項，核定應補繳營業稅2,314,334 元，並裁處同額漏稅罰。

⑤楊英郎案：被告認定其銀行匯款屬未辦營業登記而營業款項，核定應補繳營業稅472,594 元，並裁處漏稅罰鍰472,5 94元。

⑥蔡景德案：被告認定其銀行匯款屬未辦營業登記而營業款項，核定應補繳營業稅242,549 元，並裁處漏稅罰鍰242,549元。

⑵財政部中區國稅局就處理桃園地檢署100 年6 月8 日桃檢朝為100 偵13840 字第046872號函刑案相同事件，均以補徵營業稅併採處漏稅罰處理，未再處以進貨之行為罰，證之如次：

①龔介安案：該局認定其銀行匯款屬未辦營業登記而營業款項，核定應補繳營業稅366,089 元，並裁處同額漏稅罰。

②張秋玉案：該局認定其銀行匯款屬未辦營業登記而營業款項，核定應補繳營業稅1,918,637 元，並裁處同額漏稅罰。

③陳惠貞案：該局認定其銀行匯款屬未辦營業登記而營業款項，核定應補繳營業稅352,381 元，並裁處同額漏稅罰。

⑶財政部南區國稅局就處理桃園地檢署100 年6 月8 日桃檢朝為100 偵13840 字第046872號函刑案相關案件，均以補徵營業稅併採處漏稅罰處理，未再處以進貨之行為罰，證之如次：東良案：該局認定其銀行匯款屬未辦營業登記而營業款項，核定補繳營業稅1,576,652 元，並裁處同額漏稅罰。

⑷財政部臺北國稅局就處理桃園地檢署100 年6 月8 日桃檢朝為100 偵13840 字第046872號函刑案相關案件，均以補徵營業稅併採處漏稅罰處理，未再處以進貨之行為罰，證之如次：

①李麒郎案：該局認定其銀行匯款屬未辦營業登記而營業款項，核定應補繳營業稅1,871,500 元，並裁處同額漏稅罰。

②呂錦旭案：該局認定其銀行匯款屬未辦營業登記而營業款項，核定應補繳營業稅1,545,492 元，並裁處同額漏稅罰。

⑸同樣未辦營業登記為由違章案件，各地國稅局均以補徵營業稅併採處漏稅罰處理，未再處以進貨之行為罰。即便被告就相同案件亦未再處以進貨之行為罰。何以對原告特殊之差別處遇？難謂符合公平原則。

㈡罰鍰部分：

⒈本案裁處漏稅罰，另再裁處行為罰，明顯違反一事不二罰原則：行政法院84年9 月份第1 次庭長評事聯席會議採漏稅罰與行為罰勿庸二者併罰之見解；財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋亦採「一事不二罰」原則，至為彰明。

⒉我國行政罰係採有責任始有處罰之「意思責任原則」，違反行政法上義務之處罰，自應以行為人之意思決定為斷：

⑴行政罰法第7 條規定，係基於現代民主法治國家「有責任始有處罰」之「意思責任原則」所制定。所謂「行為」，乃出於人之意思所主宰支配，而形成客觀可見之「行止」（行者即行動，止者及靜止）。違反行政法上義務之處罰，自應以行為人之意思決定為斷。若行為人僅係基於一個違反行政義務之主觀意思，縱然外部之客觀「活動」有數個，且實現數個行政罰構成要件，基於行政罰之意思責任原則，應僅能就一個違反行政義務之意思，而課予一個違反行政義務之責任。反之，若行為人僅基於一個違反行政義務之主觀意思，卻將其外部之數個客觀「活動」，硬性切割成數個「行為」，分別予以處罰，則不僅違反行政罰意思責任原則，亦與行政罰法第18條之立法意旨違背。

⑵最高行政法院96年度裁字第2682號裁定亦採「內在意志」為判斷行為數之觀點。準此，「一行為」之判斷基準，宜以「同一意思決定」為「基本判斷標準」。質言之，應以行為人之多數行止，在主觀上是否基於「同一意思」而實施，來判斷行為是否為「一行為」。「同一意思」係指構成行為中之多數行止是出於一個統一意思，而彼此間有緊密之內在關聯而言。德國競合理論之一行為（或行為單數）概念，不管是「自然意義的一行為（或行為單數）」，或是「自然的一行為（或行為單數）」，都是傾向於以意思決定之單一性作為認定一行為（或行為單數）之基礎。而意思決定正是因果行為論所主張的概念。

⒊未辦營業登記而營業之行為，與進貨未取得憑證乃目的與手段關係，法律評價應視為一行為，從一重處斷：

⑴所謂營業，係指基於同一營利之目的，持續反覆實施各種經營活動之謂。詳言之，為達成營利之目的，必須取得進貨，再以高於進價之方式，將貨物對外銷售。進銷貨為營業之主要構成要件，且「無進貨」當「無貨可銷」，其與營利目的之關聯性，尤勝於銷貨。最高行政法院98年11月份第2 次庭長法官聯席會議決議將行政罰上自然一行為，與刑法自然一行為之概念，採同一之判斷標準。

⑵參照最高行政法院96年度裁字第2682號裁定，準此，行為人基於概括目的而實施行為者，如其所為之數個行為，均基於一個意思所發動，而無獨立之性質，則有手段與目的之不同，亦僅為組成違法義務行為之個別動作，仍應視為一個行為。本案被告係以原告有「未辦營業登記而營業」之行為構成違章，則該行為之目的係意圖逃漏營業稅，進貨不取得憑證，銷貨不給予憑證，為遂行逃漏稅之方法，兩者與未辦營業登記而營業具有想像競合關係，均基於「同一之違法意思」，自應視為同一行為。析言之，違章行為人主觀上，欲違反個別稅法規定之稅捐繳納義務意思，在該意思下所為之一切動作、事實，均應認為屬同一行為。況實務上，未辦理營業登記者，縱使進貨欲取得統一發票，銷貨欲給予統一發票，因無統一編號之稅籍，亦不可能完成。被告卻將法律上期待不可能之事，強加諸人民並予以處罰，寧符事理之平？

⑶司法院釋字第337 號解釋已明白提出「違反憑證義務之行為」係「漏稅之先行階段」觀念，且認定「不對直接買受人開立統一發票」與「不向直接出賣人取得統一發票」，均適用同一法理，仍同屬漏稅之先行階段。被告將原告「銷貨不給予統一發票」之行為罰，由較重之漏稅罰吸收從一重處斷，而對同屬先行階段之「進貨不取得統一發票」認定屬另一行為，難謂符合論理法則。

⑷司法院釋字第503 號解釋指出，除處罰之性質與種類不同者外，租稅罰應以「行為罰與漏稅罰不併罰」原則，灼然至明。是基於重複評價禁止原則，一行為如構成「想像競合」或「法規競合」（處罰種類相同) ，應禁止重複處罰。縱數行為雖有不同之行政罰規定，而如其中之一行為係另一行為之一部，或係另一行為之方法，而處罰種類相同者，如從一重處罰已足達行政目的時，若再就其他行為併予處罰，有違處罰過度禁止原則。本案無論「銷貨不給予統一發票」、「進貨不取得統一發票」及「逃漏營業稅」，其處罰種類均為「罰鍰」，況稅捐稽徵法第44條所定「銷貨不給予憑證」、「進貨不取得憑證」，其均係針對納稅人違反協力義務之處罰，行政目的相同。被告將原告「銷貨不給予統一發票」之行為罰，採併罰主義由較重之漏稅罰吸收，而對行政目的相同之「進貨不取得統一發票」另再處行為罰，認事用法明顯矛盾。

⑸行政罰法第24條規定已將「一行為不二罰」憲法原則明文化，並闡明從一重處罰已足以達成行政目的時，不得重複裁處，亦含有對人民「禁止過當處罰」之意旨。司法院釋字第685 號解釋，認定稅捐稽徵法第44條修正前之規定，金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，可資參採。

⑹又參照行政罰法第18條規定及司法院釋字第706 號解釋。準此，依加值型營業稅法理，納稅義務人僅就銷項稅－進項稅＝應納稅額部分繳納營業稅。本案被告就營業稅部分，係依銷售額之全部計稅，其間並未扣除進項稅額，原告之應納稅額明顯加重，已形同處罰。其後再援引稅捐稽徵法44條，另就其按「推估方式」取得之進貨額裁處行為罰，明顯違反行政罰法規定之比例原則。

⒋被告援引財政部85年6 月19日台財稅第850290814 號函另行處行為罰，並無法理基礎：

⑴財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函釋明文闡釋觸犯營業稅法第51條各款者，勿庸再依稅捐稽徵法第44條併罰，該函釋目前尚未廢止，仍屬有效行政規定。至被告援引財政部85年6 月19日台財稅第850290814 號函末段「至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰」據為另行裁處行為罰之基礎。惟查該函釋與上開財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函釋明顯前後矛盾，亦未說明何以另行處罰之法律見解，僅因進貨與銷貨憑證規定於同一條文，即將其切割適用，明顯規避「行為罰與漏稅罰不併罰」原則，難謂可採。

⑵再者，本案被告係以原告有「未辦營業登記而營業行為」之違章，營業活動涉及稅法行為罰規定者，除⑴「給與他人原始憑證」外，尚包括稅捐稽徵法：⑵「取得原始憑證」（44條）、⑶「保存憑證」（44條）、⑷設置、記載及保存帳簿（45條）、⑸帳簿留置於營業場所（45條）；另外，營業稅法亦規定：⑹逾期申報銷售額或統一發票明細表之處罰（49條）、⑺逾期繳納稅款等之處罰（50條），上揭規定均屬租稅行為罰範疇，未辦營業登記而營業之行為，為達漏稅之目的，必然不會履行上揭⑴至⑺之各種行為義務，被告核以僅擇進貨未取得憑證處以行為罰，其他行為又不予處罰？被告並未闡述其理由。實則在稽徵實務上，均未如此處理，原告業以列舉各地國稅局之處理案件足以證明。是以，上開各種行為罰所涉行為，均屬未辦營業登記所產生漏稅「結果」之「過程行為」，故不予另外處罰，方符合司法院釋字第503 號解釋所指：「同時構成漏稅行為一部或漏稅行為之方法，而處罰種類相同者，如從一重處罰已足達行政目的時，即不得就其他行為併為處罰」之意旨。

⒌本案就相同期間之連續行為罰，已逾行為罰最高100 萬元之限制：

⑴被告曾於100 年5 月依據桃園地檢署移送資料（與本案相同刑事案件），認定一資社95年6 月至96年12月間「進貨」434,397,362 元，未依規定取得「進項憑證」，裁處一資社行為罰鍰最高額100 萬元，其後復於101 年1 月，再度以一資社95年1 月至96年2 月間「進貨」金額合計5,670,917 元，未依規定取得「進項憑證」為由，裁處一資社行為罰283,545 元，經該社以相同案件前案罰鍰金額已逾法定最高額度，不應再行處罰為由申請復查，其後被告以101 年12月22日北區國稅中壢三字第1018062498號書函通知該社「罰鍰已註銷」。足證相同期間之事件，如已裁處行為罰逾越最高額100 萬元之後，其後不再處罰，被告已有行政先例在案，本案應有行政自我拘束原則之適用。

⑵被告依據桃園地檢署刑事案件調查資料，在相同違章期間內（95年至96年），先後依稅捐稽徵法第44 條規定，第1次裁處原告100 萬元行為罰（訴願案號：00000000000 號) 。本案復以相同理由就相同違章期間再次處原告行為罰42,857元，甚至第3 次仍以相同情況處原告行為罰553,286 元（訴願案號：00000000號）。被告以割裂處理方式處理同一移送案件，任意分成數案，再先後陸續分別處罰，藉以規避罰鍰最高額限制之明文，任令行為罰鍰金額無限擴大其額度，稅捐稽徵法第44條增訂限制最高額度已因此形同具文，明顯與上開司法院解釋不得逾越處罰之必要程度及保障人民財產權之意旨相違。

㈢綜上所述，聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、本件被告抗辯：

㈠補徵營業稅部分：

⒈被告依桃園地檢署及賦稅署查獲及通報資料，以原告未依規定申請營業登記，於95至96年間分別向王憲樟（即尚興廢五金商行）進貨1,761,905 元及劉治浤進貨8,109,673 元，合計進貨9,871,578 元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票並報繳營業稅，有說明書、談話筆錄、桃園地檢署100 年6 月8 日桃檢朝為100 偵13840 字第046874號函附案情摘要及資金流向明細表等案關資料、一資社查得案關○○○○資金流向明細表及中區國稅局101年3月15日中區國稅沙鹿三字第1010020019B 號函相關資料等可稽，，違反行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第2 條第1 款、第28條前段及第43條第1 項第3 款規定，乃依財政部102 年3月19日台財稅字第10200517820號函釋，按查得漏進金額，同額計算核定漏報銷售額9,871,578 元，補徵營業稅額493,579 元。

⒉原告之進貨對象王憲樟（即尚興廢五金商行）因同一漏稅事實，遭中區國稅局以其銷售資源回收物與原告，未依規定開立統一發票並漏報銷項稅額，予以核定補徵其營業稅及裁處罰鍰，王憲樟不服，提起行政救濟主張系爭匯款係與原告間之借貸款項，遞經復查、訴願、行政訴訟及上訴（最高行政法院102 年度裁字第1635號裁定）均遭駁回。上開最高行政法院裁定意旨略以，王憲樟雖係經營資源回收廢五金業務，惟非一資社社員，其設於萬泰商業銀行股份有限公司繼光分行及臺中市太平區農會光隆分部之帳戶，於95年11月至96年12月間取有原告、藍永章自合作金庫商業銀行股份有限公司（下稱合作金庫）桃園分行及鄭貞義自合作金庫東桃園分行匯入4,250,000 元及1,000,000元，上開匯款共計5,250,000元，且依匯款人藍永章於101 年6 月18日說明書所載，藍永章兼任一資社共同○○○○，有關其合作金庫桃園分行000000000XXXX 帳號，乃係其專用於處理交貨社員款項帳戶，而王憲樟取自藍永章之匯款正來自上開帳戶匯入，足認上訴人涉有假藉該社人頭社員辦理共同運銷或向○○○○銷售貨物之情事等語，已告確定在案。另劉治浤同一漏稅事實，遭中區國稅局以其未辦營業登記，銷售資源回收物與原告，予以核定補徵其營業稅及裁處罰鍰，其申請復查後，旋即撤回復查已告「確定」。從而被告認定系爭款項為原告支付與王憲樟（即尚興廢五金商行）及劉治浤之「進貨款項」，核屬有據，則被告根據該情況證據認定原告既有進貨即應有銷貨事實，並無違背論理及經驗法則。是王憲樟（即尚興廢五金商行）及劉治浤銷售資源回收物與原告之事實既經查明屬實並確定在案，則依上開規定，被告認定原告未依規定申請營業登記，於首揭期間向王憲樟（即尚興廢五金商行）及劉治浤進貨，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票並報繳營業稅，依財政部102 年3 月19日台財稅字第10200517820 號函釋，按進貨銷售額同額核認其銷貨銷售額為9,871,578 元，並據以補徵營業稅額493,579 元，核屬有據且於法並無不合。

⒊被告所屬中壢稽徵所101 年4 月16日約詢原告之談話筆錄略以：「問：（提示資料）依臺灣桃園地方法院檢察署之『有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社查得案關○○○○資金流向明細表』自台端帳戶匯款給王憲樟帳戶1,850,000元，匯款給劉治浤帳戶8,515,157 元，請問王君及劉君是一資社的社員嗎？相關的匯款與一資社是否為業務往來關係？若匯款給王君及劉君係台端個人行為，請問是否為台端向王君及劉君進貨之款項？台端將貨物銷往何處？答：1.資金數字是95、96年總數數目，是我與王憲樟、劉治浤的借貸關係，錢是我從私人帳戶匯給他們。2.一資社與王憲樟、劉治浤沒有業務往來關係。檢附一資社說明書乙張。3.本人與王憲樟、劉治浤沒有買賣關係，純為借貸關係。問：台端匯款王憲樟帳戶1,850,000 元，匯款給劉治浤帳戶8,515,157 元，如非為買賣貨物之貨款請問為何匯此款項與二人？可否提供相關證明文件供本所查核（簽收單、領據、合約等等）？答：1.本人匯款給王憲樟、劉治浤不是買賣關係。另外，沒有借據，民間借款都是信用、口頭關係。」等情，顯見被告於作成原處分前，皆已明確告知原告案關卷證資料，並給予原告充分陳述意見之機會，惟原告迄未能提示相關佐證資料以實其說，被告乃根據案關事證據以核定補徵其營業稅，且於訴願程序終結前，於原處分載明本件處分之主旨、事實、理由及其法令依據，並無違反法定程序，是原告之主張委無足採。

⒋查原告為一資社社員，如其以社員名義銷售資源回收物與一資社之銷售行為自得免辦營業登記。惟查一資社開立予原告95及96年度「個人一時貿易所得申報表」所載之銷售額僅1,099,288 元，而本件依銀行資金往來資料所查得之系爭銷售額9,871,578 元，加計原告同一漏稅事實之其他訴訟案（103 年度訴字第925 號及103年度訴字第926號，皆繫屬本院審理中）之銷售額分別為27,190,476元及29,238,419元，合計66,300,473元，遠高於原告以一資社社員名義銷售資源回收物與一資社之銷售額1,099,288 元，又一資社於101 年4 月16日回覆被告所屬中壢稽徵所之說明書已陳明：「有關貴所查詢王憲樟、劉治浤二人均非本社社員，與本社無任何資金往來，本社○○○○○、社員之帳戶、資金往來非本社業務範圍，本社無從知悉。」足見原告就差額部分並未透過一資社之運銷系統銷售；另系爭進貨對象王憲樟（即尚興廢五金商行）及劉治浤非一資社社員，原告自無法以一資社○○○○名義代為銷售資源回收物與一資社，是原告除了以一資社社員名義透過一資社之共同運銷體系銷售外，另以個人名義銷售資源回收物，該部分即屬其向非社員進貨並自行運銷之銷售額，其自應就此部分申請營業登記並開立統一發票，與一資社之銷售額核屬不同之法律關係，是原告之主張顯係誤解，委無足採。

⒌按參照司法院釋字第537 號解釋意旨。是稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者在所多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關依相關資料片面核定等不利益之後果，而減輕原處分機關之舉證證明程度。經查：（1 ）王憲樟（即尚興廢五金商行) 及劉治浤同一漏稅事實，均遭中區國稅局分別核定補徵營業稅及裁處罰鍰，並經確定在案，則基於因果關係之必然結果，原告即應有向王憲樟進貨之事實甚明，是被告認定事實並無違反經驗及論理法則。（2）銀行存款資金係表彰收入或所得來源之「直接證據」，倘匯入之資金未有其他具體事證證明係存款人原有資金之返還，則其額外增加之資金即屬該存款人所取得之收入或所得（無論無償或有償取得），此亦為經驗及論理法則或事物本質當然之認定。而原告係專營資源回收業，並未從事其他事業，有95及96年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，且其銀行帳戶款項合計約30億元，扣除一資社匯入之款項（供其轉付與一資社社員之貨款合計約6 億元）後，仍有高達約24億元之資金匯入，足堪認定原告除透過一資社運銷社員及其個人之資源回收物外，另有自行運銷「非社員」之資源回收物。又縱認系爭款項非屬其銷售資源回收物之收入款項，惟依稅法相關規定，仍屬其中華民國來源之所得，自應依法課徵稅捐。（3 ）被告為查明原告實際銷貨銷售額，經報請財政部核准後，查得原告之個人銀行帳戶計16戶，並就各該金融機構所提供原告95年至96年間之資金往來明細，通知原告說明相關存款收入之來源對象及發生原因，惟其迄未提出說明及提示相關佐證資料供核，致被告無法確實掌握原告漏報之銷售額，被告乃就查得資料依稅法相關規定據以補稅處罰，原告不服，循序提起行政救濟，並指摘被告未舉證證明實際銷售對象及銷售額，逕予補稅處罰為違法之處分，仍未能就其所得支配管領之存款收入來源提示相關證據供核，顯未善盡其協力義務。綜上，被告依上開人證及物證據以核定補徵其營業稅，於法並無不合，實難謂被告未盡舉證責任義務，且上開人證及物證係合法取得之事證，並非原告所稱無證據能力，其主張委無足採。

⒍原告為一資社社員，其95及96年度一時貿易所得申報表僅列報銷售額1,099,288 元，又原告向王憲樟（即尚興廢五金商行）及劉治浤進貨之事實既經確定（含判決確定）在案，則原告之違章漏報進貨事實已確定為真正，惟被告無法確實掌握原告之銷貨對象，乃依財政部102年3月19日台財稅字第10200517820 號函釋、最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議及最高行政法院97年度判字第935 號判決意旨，按本件系爭漏進金額同額推計漏報銷售額，並無認定原告之銷售對象為一資社，或銷貨款項係來自於一資社。

⒎又依查得資料顯示，簡文通及風英輝提起之行政救濟案，於復查階段均已告確定。依簡文通及風英輝之復查決定書內文所載，簡文通係因漏報取自一資社之營利所得，經被告核定補徵其95及96年度「綜合所得稅」，與原告違章情形並不相同；另風英輝係因未依規定申請營業登記，於95年5 月至96年6 月自行經營資源回收物買賣業，經被告核定補徵其「營業稅」並裁處罰鍰，與原告違章情形相同。又依溫永結95及96年度綜合所得稅核定通知書所載，並無取自一資社之營利所得，原告主張顯有誤解，從而本件原處分並無不合。

⒏本件原告係經有權調查機關查獲其未辦營業登記，向「非一資社社員」進貨，並自行運銷資源回收物之逃漏稅情事。因本件僅查得「漏進金額」，未能確實掌握「漏銷金額」，被告乃依財政部102年3月19日台財稅字第10200517820 號函釋，以查得之「漏進金額」同額核定「漏報金額」，並依稅捐稽徵法第44條第1項前段、營業稅法第51條第1項第1 款及財政部100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，據以補稅及罰鍰。而各地區國稅局對「非一資社社員」未辦營業登記，擅自經營資源回收物買賣業之逃漏稅案件，僅查得「漏銷金額」，未能掌握「漏進金額」，且類此案件未有相關法令規定得據以推計其「漏進金額」，致進貨部分未有罰鍰之「計算基礎」（即「漏進金額」）據以核算行為罰。又依財政部102 年3 月19日台財稅字第10200517820 號函釋之推計課稅方式，係按查得「漏進金額」同額推計「漏銷金額」，並非按查得「漏銷金額」同額推計「漏進金額」，而前者之推計課稅方式係有利之處分（即推計之「漏銷金額」未加計利潤），後者則為不利之處分（即推計之「漏進金額」未扣除利潤），尚不宜擴充解釋而援引適用。是兩者查獲事證及相關法令規定依據有所不同，其處分方式自有不同。

㈡罰鍰部分：

⒈原告未依規定申請營業登記，於首揭期間向王憲樟（即尚興廢五金商行）及劉治浤進貨，銷售額合計9,871,578 元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計9,871,578 元，違反稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1 項第1款規定，被告按所漏稅額493,579元處1 倍罰鍰493,579 元；另就其進貨未依規定取得進項憑證經查明認定之總額857,143 元處5%罰鍰42,857元，合計處罰鍰536,436 元。

⒉參酌最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議及最高行政法院97年度判字第935 號判決意旨，所謂推計課稅是指稽徵機關在為課稅處分之際，不根據直接資料，而使用各種的間接資料，認定課稅要件事實的方法。準此，倘行政官署已確實證明納稅義務人違法事實（或行為）之存在，無論漏稅額之認定係採核實或推計之方式，均得對之處以罰鍰。從而被告既已查獲原告專職從事資源回收業，且銀行帳戶有巨額貨款匯入，而有逃漏稅之具體違章事證，且其進貨對象王憲樟（即尚興廢五金商行）及劉治浤同一漏稅違章事實之行政救濟案，業經確定在案，則其違法情事之構成要件該當、違法且有責，自應論罰，原告主張容有誤解。

⒊依財政部85年6月19日台財稅第850290814 號函、97年6月30日台財稅字第09704530660 號令及99年12月20日台財稅字第09904120490 號令釋意旨，營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款規定部分，應依財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。而稅捐稽徵法第44條規範之違章樣態包括未依法規定給與、取得及保存憑證等不同之違法行為，因依法規定給與、取得或保存憑證係營利事業不同之行為義務，倘有違反，應「分別處罰」，又所稱「查明認定之總額」，係以查獲「當次」之違章金額作為罰鍰計算基準，「分別」處罰之，並就處罰金額分別適用稅捐稽徵法第44條第2 項之規定。準此，被告就原告銷貨未依規定「給與」他人憑證，並同時漏報銷售額之違章行為，擇一從重裁處漏稅罰；另就其進貨未依規定「取得」憑證之違章行為，裁處行為罰，並無違反上開函釋按各違章行為之「查獲當次」「分別處罰」，並就處罰金額「分別」適用稅捐稽徵法第44條第2 項所明文最高不得超過100 萬元之規定，是原告之主張委無足採。

㈢綜上所述，聲明求為判決：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

四、本件兩造之爭點：被告以原處分認定原告未依規定申請營業登記，於95至96年間向王憲樟（即尚興廢五金商行) 及劉治浤進貨，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票並報繳營業稅，除補徵營業稅額外，並就漏銷部分依行為罰及漏稅罰擇一從重處罰，及就漏進部分處以罰鍰，有無違誤？本件有無違反平等原則？本件有無違反一事不二罰原則？

五、本院之判斷：

甲、補徵營業稅部分：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第28條、第32條第1 項、第35條第1 項及第43條第1 項第3 款分別定有明文。

（二）次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。

（三）又按「有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。」「有關稽徵機關查獲營業人漏進漏銷案件，漏報銷售額之補稅計算方式……倘稽徵機關無法確實掌握營業人漏稅金額，僅查得漏進金額，應以查得營業人漏進金額同額計算核定漏報銷售額，據以補稅所漏稅額及依法裁處罰鍰。」業經財政部89年10月19日台財稅第890457254 號函及102 年3 月19日台財稅字第10200517820 號函釋在案。

（四）本院審認原處分並無違誤，茲分述如下：

1.經查：依桃園地檢署查獲通報之案情摘要所載（見不可閱覽卷第36頁至第37頁），一資社係於85年12月10日設立，原告為該社社員，並同時擔任○○○○及○○○○。一資社主要營業項目為辦理社員資源回收物之共同運銷，資源回收物係由社員收集，送交○○班收集場，經分類、整理及共同運銷至再生廠商後，由該社代為開立一資社統一發票予再生廠商，於收取貨款並扣除營業稅（5%）及手續費（原為0.3%，自96年2 月起調漲為0.4%）後，將餘款轉交各○○○○再轉付予供貨社員，同時該社須將社員之銷售額及一時貿易所得據實填報「個人一時貿易所得申報表」向管轄稅捐稽徵機關申報，並以該申報表之第4 聯作為該社之進項憑證。嗣經桃園地檢署查獲其將應匯入各○○○○銀行帳戶之貨款，另轉付部分款項予其他社員及非社員；又原告、部分○○○○及其關係人等之銀行帳戶亦有轉付款項予非社員，且一資社主要往來銀行帳戶係以「魏進益」名義匯付共同運銷款予○○○○或○○○○指定之人，部分社員收受共同運銷款項金額大於一資社為該社員申報「個人一時貿易所得申報表」之營業額，研判非社員之受款人有可能為實際供貨商，或○○○○自行向非社員之實際供貨商進貨，再透過一資社辦理共同運銷等情，涉嫌違章逃漏稅之情事，乃將相關證據資料分別通報各地區國稅局查處。

2.次查：

（1）依中區國稅局約詢王憲樟之談話筆錄所載（見不可閱覽卷第6 頁），王憲樟供稱其係尚興廢五金商行之負責人，從事廢五金等資源回收物買賣業，其於95至96年間取得藍永章、鄭貞義及原告3 人之銀行帳戶匯入之款項5,250,000元【其中來自原告之款項為1,850,000 元（含稅）】，係向渠等所借之款項，其因與渠等3 人不熟識，遂由胞弟王○○代為交付還款，利息約支付幾千元，相關細節其並不清楚，已請其胞弟至該局提出說明等語。

（2）依中區國稅局約詢王○○之談話筆錄所載（見不可閱覽卷第4 頁），王○○供稱其受雇於尚興廢五金商行，對於該行95至96年間進銷交易及收付款情形大致清楚，該行並無固定借款對象，而原告係同行，知悉該行所欲購買之貨物，系爭款項並無借據及簽收紀錄，所借款項皆於1 星期內償還，利息金額已不復記憶等語。

（3）又王憲樟（即尚興廢五金商行）及劉治浤之違章漏稅行為，業經中區國稅局補稅處罰在案（見不可閱覽卷第1 頁至第2 頁），其中王憲樟不服原核定，申經中區國稅局復查決定駁回，仍表不服，訴經財政部102 年1 月7 日台財訴字第10113923900 號訴願決定略以：依據桃園地檢署通報及查得資料，一資社之○○○○轉匯貨款之對象應僅限於社員，王憲樟雖亦係經營資源回收廢五金業務，惟非該社社員，卻於95年11月至96年12月間取得該社○○○○藍永章、鄭貞義及原告匯款共計5,250,000 元，且依匯款人藍永章101 年6 月18日說明書所載，藍永章兼任一資社共同○○○○，有關其合作金庫商業銀行桃園分行00000000000 帳號，乃係其專用於處理交貨社員款項帳戶，而王憲樟取自藍永章之匯款正來自上開帳戶匯入，足認王憲樟涉有假藉該社人頭社員辦理共同運銷或向○○○○銷售貨物之情事，有案關證據資料可稽，從而，補稅處罰並無不合等，予以駁回在案，此有財政部102 年1 月7 日台財訴字第10113923900 號訴願決定附於原處分卷可參（見原處分卷第437 頁至第449 頁）。

3.又查：依中區國稅局約詢劉治浤之談話筆錄（見不可閱覽卷第8 頁），其供稱93年間即開始從事工廠或老舊建築物等拆遷工作，再將拆除之資源回收物轉售與相關業者，95年間收取之系爭款項8,515,157 元（含稅），係銷售資源回收物所獲取之收入，惟該款項為何由原告轉匯乙事，其並不知情，且不認識原告又其已於97年6 月7 日設立禾森資源回收有限公司，對於95年間未依規定申請營業登記，銷售資源回收物之違章行為，同意中區國稅局補稅處罰。

4.再查：依被告約詢徐○○之談話筆錄（見原處分卷第59頁至第60頁），徐○○表示其為鄭貞義之女婿，亦為一資社之社員及○○○○，對於鄭貞義之工作內容及其擔任○○○○期間專用之銀行帳戶資金往來情形十分清楚，因鄭貞義無法親自備詢，遂由其代理備詢；其供稱鄭貞義擔任○○○○期間專用之銀行帳戶存摺簿及印章，除委託特定之「其他社員」代為處理外，皆由鄭貞義本人保管及使用。惟有關匯付予非社員之資金來源及用途乙節，其稱鄭貞義擔任○○○○專用銀行帳戶中屬於一資社給付之貨款，皆由鄭貞義君轉付予社員，而匯付予非社員之資金則係受「其他社員」之囑託，至於資金來源及用途，其並不知情等語。

5.復查：依藍永章之說明書（見原處分卷第49頁），其表示擔任○○○○期間專用之銀行帳戶係用於處理交貨社員之貨款。至其他匯至非社員之款項應係「交貨社員」向該非社員採購資源回收物，俟其共同運銷款項匯至其帳戶時，始囑託其直接匯款至該非社員之銀行帳戶等語。

6.另查：依賦稅署約詢原告之談話筆錄，有關鄭貞義之銀行帳戶於95至96年間轉帳予非社員之匯款多以原告之名義辦理乙節，原告向賦稅署表示相關資料須經確認後始能提供，並要求延期提示，惟其迄未提示；另被告於101年4 月16日約詢原告時（見不可閱覽卷第48頁至第49頁），即告知有關桃園地檢署查得其透過鄭貞義、藍永章及其銀行帳戶，匯付款項予王憲樟及劉治浤等情，並詢問其中匯付予王憲樟1,850,000 元及劉治浤8,515,157 元之資金用途為何？其答稱係與渠等因借貸關係之款項，且未簽訂借據等語；被告復要求其提示系爭借貸款項之相關證明文件供核，惟未能提示。

7.末查：鄭貞義之銀行帳戶支出款項明細（見不可閱覽卷第28頁至第29頁），其帳戶約有30% 之支出款項，係由原告代為辦理匯款至第三人之銀行帳戶；藍永章之銀行帳戶支出款項明細（見不可閱覽卷第29頁至第30頁），其帳戶多數支出款項係由「他人」代為辦理匯款至第三人或匯款人本人之銀行帳戶，且上述實際匯款人及受款人核有從事資源回收業之非社員；又查：原告案關銀行帳戶之存入款項金額合計約為30億元（見原處分卷第395 頁）遠高於一資社給付之貨款（含其他社員之貨款）合計約為6 億元，二者差距甚大，且原告95及96年度「個人一時貿易所得申報表」所載之銷售額僅1,099,288 元（見原處分卷第1 頁至第22頁）顯有異常，被告復以101 年11月1 日北區國稅法一字第1010011067號函（見原處分卷第36頁）通知其就一資社及其銀行帳戶資金往來情形提出說明及提示相關證據資料供核，惟迄仍未能提示，致無從就其復查事項進行審酌。

8.承上，被告依前揭證據資料，原告主張系爭款項係向王憲樟借款之還款及借予劉治浤之款項，惟其迄未能提示系爭借貸款項之資金往來資料以實其說，而王憲樟（即尚興廢五金商行）未依規定開立統一發票漏報銷售額及劉治浤未依規定申請營業登記，銷售資源回收物之違章行為，業經中區國稅局查獲具體事證並補稅處罰在案，王憲樟（即尚興廢五金商行）不服原核定提起行政救濟，惟遞經復查及財政部102 年1 月7 日台財訴字第10113923900 號訴願決定均駁回在案，且劉治浤已明確證述系爭款項係銷售其資源回收物所收取之款項；另民間多數資源回收業者之交易習慣，銷售資源回收物之貨款，係由上游供應廠商於收取再生廠商給付之報酬後，始轉付予下游供應廠商或供貨人。系爭款項既經核認屬王憲樟及劉治浤之銷售貨款，已如前述，則依上開資源回收業者之交易習慣，足堪認定原告已有轉銷其向王憲樟及劉治浤購進資源回收物之行為。

9.從而，本件被告依據通報及查得資料，以原告未依規定申請營業登記，於95至96年間分別向王憲樟（即尚興廢五金商行）及劉治浤進貨合計9,871,578元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票並報繳營業稅，違反前首揭規定，乃依財政部102 年3 月19日台財稅字第10200517820 號函釋意旨，就已確認查得之漏進金額，同額計算核定漏報銷售額9,871,578 元，補徵營業稅額493,579 元，經核並無違誤。

（五）原告雖主張：原告具有一資社社員身分，免辦營業登記，僅歸課其個人綜合所得稅云云。惟查：

1.按有關推計課稅之適法性，在於納稅義務人應自行申報，並提示各種證明課稅基礎之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其課稅基礎之金額。此項推計核定方法估計之課稅基礎，本於經驗法則及客觀合理原則，使與納稅義務人之實際課稅基礎相當，與憲法第19條規定之本旨並不牴觸，亦不違反租稅公平原則（司法院釋字第21 8號解釋意旨參照）。且按認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦應包含在內。所謂間接證據，係指其所成立之證據，在直接關係上，雖僅足以證明他項事實，但由此他項事實，本於推理之作用足以證明待證事實者而言。而推計課稅，係屬間接證據方法，自亦具備證明待證事實之適格性。

2.經查：原告為一資社社員，如其以社員名義銷售資源回收物與一資社之銷售行為自得免辦營業登記。然一資社開立予原告95及96年度「個人一時貿易所得申報表」（見原處分卷第1 頁至第22頁）所載之銷售額僅1,099,288 元，而本件依銀行資金往來資料所查得之系爭銷售額9,871,578元，加計原告同一漏稅事實之其他訴訟案件之銷售額分別為27,190,476元及29,238 419元，合計66,300,473元，遠高於原告以一資社社員名義銷售資源回收物與一資社之銷售額1,099,288 元。

3.次查：一資社於101 年4 月16日回覆被告所屬中壢稽徵所之說明書（見不可閱覽卷第47頁）已陳明：「有關貴所查詢王憲樟、劉治浤二人均非本社社員，與本社無任何資金往來，本社○○○○○、社員之帳戶、資金往來非本社業務範圍，本社無從知悉。」等語，足見原告就差額部分並未透過一資社之運銷系統銷售。

4.又查：系爭進貨對象王憲樟( 即尚興廢五金商行) 及劉治浤非一資社社員，原告自無法以一資社○○○○名義代為銷售資源回收物與一資社，是原告除了以一資社社員名義透過一資社之共同運銷體系銷售外，另以個人名義銷售資源回收物，該部分即屬其向非社員進貨並自行運銷之銷售額，其自應就此部分申請營業登記並開立統一發票，與一資社之銷售額核屬不同之法律關係。

5.承上，原告為一資社社員，其95及96年度一時貿易所得申報表僅列報銷售額1,099,288 元；又原告向王憲樟( 即尚興廢五金商行) 及劉治浤進貨之事實既經確定在案，業如前述，則原告之違章漏報進貨事實已確定為真正，惟被告無法確實掌握原告之銷貨對象，且被告並無認定原告之銷售對象為一資社，或銷貨款項係來自於一資社。故被告按本件系爭漏進金額同額推計漏報銷售額，揆諸前揭說明，自屬有據。

6.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。

（六）原告又主張：被告認原告以個人名義銷售貨物，並無證據足以證明云云。惟查：

1.按課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，納稅義務人因而對所申報之稅捐資料負有協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人如違背上述義務，即有產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，並減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218 、537 等號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。而稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）。

2.經查：原告之進貨對象王憲樟（即尚興廢五金商行）因同一漏稅事實，遭中區國稅局以其銷售資源回收物與原告，未依規定開立統一發票並漏報銷項稅額，予以核定補徵其營業稅及裁處罰鍰，王憲樟不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，王憲樟仍表不服，向臺中高等行政法院提起行政訴訟，經該院以102 年度訴字第108 號判決駁回其訴（見原處分卷第450 頁至第469 頁）。王憲樟不服，提起上訴，經最高行政法院以102 年度裁字第1635號裁定駁回上訴確定在案（見原處分卷第470 頁至第475 頁）。又依上開最高行政法院102 年度裁字第1635號裁定記載：「(一) 本件被上訴人依據桃園地檢署100 年6 月8 日函通報，上訴人設於萬泰商業銀行股份有限公司繼光分行及臺中市太平區農會光隆分部之帳戶，於95年11月至96年12月間取有魏進益、藍永章自合作金庫商業銀行股份有限公司（下稱合作金庫）桃園分行及鄭貞義自合作金庫東桃園分行匯入4,250,000 元及1,000,000 元，被上訴人查得資料，以臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）之資源回收物共同運銷模式，係由社員將收集之資源回收物送交○○○○收集場，經分類、整理後，透過一資社辦理共同運銷予再生工廠；金流部分，則係由再生工廠將貨款匯入一資社，經該社收取4 ％手續費及5 ％營業稅後，將餘款轉交各○○○○，再由其轉匯予供貨社員，故原則上○○○○所轉匯之對象應僅限於社員，上訴人雖係經營資源回收廢五金業務，惟非該社社員，卻於系爭期間取得該社○○○○魏進益、藍永章及鄭貞義等上開匯款共計5,250,000元，且依匯款人藍永章於101年6月18日說明書所載，藍永章兼任一資社共同○○○○，有關其合作金庫桃園分行0000000000000帳號，乃係其專用於處理交貨社員款項帳戶，而上訴人取自藍永章之匯款正來自上開帳戶匯入，足認上訴人涉有假藉該社人頭社員辦理共同運銷或向○○○○銷售貨物之情事，經被上訴人審理違章成立。」等語（見原處分卷第473 頁），足見王憲樟（即尚興廢五金商行）銷售資源回收物與原告之事實，堪予認定。

3.次查：劉治浤同一漏稅事實，遭中區國稅局以其未辦營業登記，銷售資源回收物與原告，予以核定補徵其營業稅及處罰鍰（見不可閱覽卷第1 頁），其申請復查後，旋即撤回復查已告確定。足見劉治浤銷售資源回收物與原告之事實，堪予認定。

4.從而，被告認定原告未依規定申請營業登記，於系爭期間向王憲樟（即尚興廢五金商行）及劉治浤進貨，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票並報繳營業稅，依上開規定及前揭財政部102 年函釋，按進貨銷售額同額核認其銷貨銷售額為9,871,578 元，並據以補徵營業稅額493,579 元，經核於法並無不合，被告認定事實亦無違反經驗及論理法則。

5.另原告係專營資源回收業，並未從事其他事業，此有95及96年度綜合所得稅各類所得資料清單附於原處分卷可稽（見原處分卷第23頁至第28頁），且其銀行帳戶款項（見原處分卷第189 頁及第395 頁）合計約30億元，扣除一資社匯入之款項（供其轉付與一資社社員之貨款合計約6 億元，見原處分卷第163 頁及第135 頁至第144 頁) 後，仍有高達約24億元之資金匯入，足堪認定原告除透過一資社運銷社員及其個人之資源回收物外，另有自行運銷「非社員」之資源回收物；又縱認系爭款項非屬其銷售資源回收物之收入款項，惟依稅法相關規定，仍屬其中華民國來源之所得，自應依法課徵稅捐，原告固主張系爭款項係屬借貸關係，然揆諸前揭說明，自應由原告舉證證明之，惟原告迄未能提出任何證據以實其說，顯未善盡其舉證責任，自應負擔不利益之結果。

6.承上，被告依上開證據資料，據以核定補徵原告營業稅，並無違誤，實難謂被告未盡舉證責任義務，且被告所依據上開證據資料，係合法取得之證據，並非原告所稱無證明能力之情形。

7.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。

（七）原告另主張：被告對相同情況案件，特針對原告裁處進貨未取得憑證之行為罰，難符是理之平云云。

1.被告依查得資料顯示，簡文通及風英輝提起之行政救濟案，於復查階段均已告確定（見不可閱覽卷二第16頁、第17頁及第27頁）。依風英輝及簡文通之復查決定書（見不可閱覽卷二第4 頁至第15頁及第19頁至第26頁）內文所載，簡文通係因漏報取自一資社之營利所得，經被告核定補徵其95及96年度「綜合所得稅」，與原告上述違章情形並不相同；另風英輝係因未依規定申請營業登記，於95年5 月至96年6 月自行經營資源回收物買賣業，經被告核定補徵其「營業稅」並裁處罰鍰，與原告上述違章情形相同。又依溫永結95及96年度綜合所得稅核定通知書（見不可閱覽卷二第1 頁及第2 頁）所載，並無取自一資社之營利所得，與原告上述違章情形並不相同。

2.又本件原告係經有權調查機關查獲其未辦營業登記，向「非一資社社員」進貨，並自行運銷資源回收物之逃漏稅情事。因本件僅查得「漏進金額」，未能確實掌握「漏銷金額」，被告乃依財政部102 年3 月19日台財稅字第10200517820 號函釋，以查得之「漏進金額」同額核定「漏報金額」，並依稅捐稽徵法第44條第1 項前段、營業稅法第51條第1 項第1 款及財政部100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，據以補稅及罰鍰。而各地區國稅局（見本院卷第68頁至第145 頁）對「非一資社社員」未辦營業登記，擅自經營資源回收物買賣業之逃漏稅案件，僅查得「漏銷金額」，未能掌握「漏進金額」，且類此案件未有相關法令規定得據以推計其「漏進金額」，致進貨部分未有罰鍰之「計算基礎」（即「漏進金額」）據以核算行為罰。又依財政部102 年3 月19日台財稅字第10200517 820號函釋之推計課稅方式，係按查得「漏進金額」同額推計「漏銷金額」，並非按查得「漏銷金額」同額推計「漏進金額」，而前者之推計課稅方式係有利之處分（即推計之「漏銷金額」未加計利潤），後者則為不利之處分（即推計之「漏進金額」未扣除利潤），尚不宜擴充解釋而援引適用。是兩者查獲事證及相關法令規定依據有所不同，其處分方式自有不同，自難認原處分有違平等原則事情。

3.綜上，足見原告此部分之主張，不足採據。

乙、罰鍰部分：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1款所明定。

（二）次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第7 條第1項及第24條第1 項分別定有明文。

（三）又按「……營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。……。」、「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項第3 款規定部分，應依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」、「營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ﹪之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」、「依稅捐稽徵法第44條規定論處之違章案件，應就查獲當次查明認定之總額，就營利事業未依法規定給與憑證、取得憑證或保存憑證金額分別計算5%罰鍰後，分別適用同條第2 項關於處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元之規定。」為財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函、85年6 月19日台財稅第850290814 號函、97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令及99年12月20日台財稅字第09904120490 號令所明釋。

（四）另按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……一、未依規定申請營業登記而營業者。第1 次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。」為財政部100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。

（五）本院審認原處分並無違誤，玆分述如下：

1.經查：原告係營業人，應知悉進貨時應依法取得進項憑證及銷貨時應依法開立發票之規定，其未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票，漏報銷售額之違章事實明確，業如前述，核有應注意、能注意而未注意之過失情事，自應論罰。

2.次查：漏報銷售額部分：本件原告「銷貨」時未依規定開立統一發票漏報銷售額之行為，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額493,579 元處以最高5 倍之罰鍰2,467,0895元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明應給與他人憑證而未給與之總額857,143 元（銷售額9,871,578 元－已逾5 年行為罰裁處期間之銷售額9,014,435 元）處以5%之罰鍰計42,857元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1 項第1 款規定為處罰之法據；又原告係第1 次查獲，經輔導後未於裁罰處分核定前補辦營業登記及補繳稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額493,579 元處以1 倍之罰鍰計493,579 元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款之罰鍰最低額分別為42,857元及493,579 元，裁處之額度應不得低於493,579 元，原處罰鍰493,579 元，並無違誤。

3.又查：未依規定取得進項憑證部分：原告進貨時未依規定取得進項憑證之行為，違反稅捐稽徵法第44條規定，按經查明應自他人取得而未取得憑證之總額857,143 元（銷售額9,871,578 元－已逾5 年行為罰裁處期間之銷售額9,014,435 元）處以5%之罰鍰計42,857元，核屬有據。

（六）原告雖主張：被告援引財政部85年6 月19日台財稅第850290814 號函另行處行為罰，並無法理基礎：又本案就相同期間之連續行為罰，已逾行為罰最高100 萬元之限制云云。惟查：

1.上開財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函及85年6 月19日台財稅第850290814 號函釋，均係財政部基於主管機關職權所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用，故被告加以援用，並無原告所稱無法理基礎之情事。

2.又依前揭財政部函釋意旨，營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款規定部分，應依財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。而稅捐稽徵法第44條規範之違章樣態包括未依法規定給與、取得及保存憑證等不同之違法行為，因依法規定給與、取得或保存憑證係營利事業不同之行為義務，倘有違反，應「分別處罰」，又所稱「查明認定之總額」，係以查獲「當次」之違章金額作為罰鍰計算基準，「分別」處罰之，並就處罰金額分別適用稅捐稽徵法第44條第2 項之規定。

3.準此，被告就原告銷貨未依規定「給與」他人憑證，並同時漏報銷售額之違章行為，擇一從重裁處漏稅罰；另就其進貨未依規定「取得」憑證之違章行為，裁處行為罰，並無違反上開函釋按各違章行為之「查獲當次」、「分別處罰」，並就處罰金額「分別」適用稅捐稽徵法第44條第2項所明文最高不得超過100 萬元之規定，經核並無不合。

4.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。

（七）原告又主張：本件裁處漏稅罰，另再裁處行為罰，明顯違反一事不二罰之原則；又我國行政罰係採有責任始有處罰之「意思責任原則」，違反行政法上義務之處罰，自應以行為人之意思決定為斷，故未辦營業登記而營業之行為，與進貨未取得憑證乃目的與手段關係，法律評價應視為一行為，從一重處斷云云。惟查：

1.按關於行為罰與漏稅罰之處罰，已據司法院釋字第503 號解釋闡釋：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」綦詳。

2.惟關於違反行政法上作為義務之行為罰，是否屬於行政罰法第24條第1 項所稱之一行為，則應依社會通念，觀察行為人之意思決定及客觀行為，依據「重複評價禁止原則」及「充分評價誡命原則」，綜合評價判斷其為同一或不同之不法要素，始能正確評斷違章行為之個數。參諸營業稅法第15條第1 項營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額之規定，可知同法第51條對漏稅罰之處罰，係以營業人違反與營業稅稅基計算有關之租稅行為義務致生漏稅結果為其要件，如營業人依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額者，同時違反稅捐稽徵法第44條關於應給他人憑證而未給與之行為罰，與違反營業稅法第51條各款規定之未申辦營業登記、逾限未申報銷售額、未按規定申報統一發票明細表或短報漏報銷售額時之漏稅罰，核屬出於營業人之單一決定，或自然意義下之單一行為，違反數個法律，亦即違反營業稅法第51條各款（處漏稅罰）及稅捐稽徵法第44條（處行為罰），係營業人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合漏稅罰及行為罰之處罰要件，本於「一事不二罰」之原則，自應擇一從重處罰，不得併罰。但有關營業人進貨未依規定取得進貨憑證部分，因素至多，與因銷貨應給與他人憑證而未給與，非有必然關連性，且其係基於各別之決意或自然意義下之複數行為，就違反租稅義務之行為態樣及處罰目的亦不相同，自難評價為法律上一行為，而應屬數個違反行政法上作為義務得予併罰之情形。

3.是以，營業人如有應自他人取得憑證而未取得之違章行為，自仍應依稅捐稽徵法第44條規定處以經查明認定總額百分之5 罰鍰之行為罰（司法院大法官曾華松釋字第503 號解釋協同意見書意旨參照）。準此，本件原告進貨未依規定取具憑證之行為，與未依規定給與他人憑證之行為，一為立於銷貨人之地位違反作為義務，一為立於接受銷售勞務人之地位違反作為義務，依一般社會觀念，兩者在時間上及空間上顯屬可分之獨立行為，且非基於單一之意思決定，亦非自然意義下之單一行為，是於法律評價上為各具獨立性之違章行為，並非行政罰法第24條第1 項所稱之一行為，故予以分別處罰，要無違反一行為不二罰之禁止原則。再者，原告進貨未依規定取具憑證之行為，亦非同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法，自亦無因被告從一重之漏稅罰處罰，即可達成行政目的之情形

4.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭