臺北高等行政法院判決

106年6月22日辯論終結

原告

鄭文蓉

原告

郭秀寶

原告

鍾元凱

原告

映達連股份有限公司

上一人代表人

張東益

原告

仲華國際股份有限公司

代表人

趙無逸（董事長）

原告

林美玉

原告

丁紹傑

原告

陳素甜

原告

王希聖

原告

沈秋蓉

原告

友元投資股份有限公司

上一人代表人

徐善可

原告

莊景朝

原告

張美芳

原告

沈敏鏑

原告

鄭淑文

原告

張終林

原告

安仲有限公司

上一人代表人

曹寧之（董事）

原告

聯城國際股份有限公司

代表人

吳添丁（董事長）

原告

玉濤投資有限公司

代表人

吳亦圭（董事）

原告

景漢實業股份有限公司

代表人

何敏（董事長）

原告

陳新泰

原告

陳慧珊

原告

陳慧如

原告

邰如君

原告

阮妮蓮

原告

殷富資訊股份有限公司

上一人代表人

周沛任（董事長）

原告

陳燦榮

原告

允德股份有限公司

上一人代表人

余東榮（董事長）

原告

昶禾股份有限公司

代表人

高桂美

原告

百瀛有限公司

代表人

劉金福（董事）

原告

黃麗萍

原告

崇越開發股份有限公司

上一人代表人

王純健（董事長）

原告

元鼎投資股份有限公司

代表人

許陳安瀾（董事長）

原告

李秀鳳

原告

朋城股份有限公司

上一人代表人

王自展（董事長）

原告

顏瓊章

原告

顏睿志

原告

旭勁企業股份有限公司

上一人代表人

潘鵬仁（董事長）

原告

科辰投資股份有限公司

代表人

劉克振（董事長）

原告

卓騰電子工業股份有限公司

代表人

劉世輔（董事長）

原告

王長怡

共同訴訟代理人

江如蓉 律師

複代理人

鄧輝鼎 律師

原告

賴淑惠

原告

豐澤國際股份有限公司

上一人代表人

林伯翰（董事長）

原告

張明理

原告

陳志明

原告

鴻信股份有限公司

上一人代表人

陳素蓮（董事長）

原告

馬錦漢

原告

林美瑛

原告

吳亦明

原告

蔡正斌

原告

鄭睿閎

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

蘇鈞堅（處長）

訴訟代理人

歐思吟

　王佩仙

　陳秀蓮

上列當事人間房屋稅事件，原告不服如附表所示訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回本院審理，本院更為判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序事項：

一、本件被告代表人原為黃素津，嗣於訴訟進行中變更為蘇鈞堅，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、如附表編號12、18、23、27、28、35、36、39、42、45之原告業經合法通知，惟未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

貳、事實概要：原告所有坐落於門牌號碼臺北市○○路00、00、00、00、00號（1樓）、同路00、00、00號2樓至13樓、同路00、00號2樓至12樓等計63戶房屋（各原告所有之房屋詳如附表所示，下合稱系爭房屋），坐落基地所興建之地上13層、地下2層4棟63戶之建物（下或稱該棟建物），領有臺北市政府（下稱市府）工務局建築管理業務自民國95年8月1日起移撥臺北市政府都市發展局（下稱都發局）核發之92年10月9日92使字第0322號使用執照（下稱使用執照），該棟建物構造種類為鋼筋混凝土（RC造），被告為辦理臺北市高級住宅清查作業，由其所屬信義分處（下稱信義分處）及被告分別於100年4月6日及101年7月10日派員至該棟建物所在之臺北花園社區（下稱系爭社區）現場進行勘查，依高級住宅8項認定標準逐項進行評估結果，審認系爭房屋所在該棟建物符合行為時臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點（下稱現值評定要點）第15點所定之高級住宅，信義分處乃依上開規定，按該棟建物坐落地點之街路等級調整率加成核計系爭房屋之房屋構造標準單價，並核定其101年房屋稅（詳如最高行政法院104年度判字第260號〈下稱前上訴審〉判決附表所示）共計新臺幣（下同）5,937,228元。原告不服，申請復查，經被告以信義分處原核定系爭房屋中地上1、2樓公共設施部分依高級住宅加價並按非住家非營業用稅率有誤，而應按住家用稅率課徵，乃各以如附表所示之復查決定（下合稱復查決定），就原告所有系爭房屋分攤附屬地上1、2樓公共設施面積部分，改按住家用稅率並按高級住宅加價課徵101年房屋稅；其餘復查駁回。原告對於系爭房屋按高級住宅加成核計房屋稅部分仍不服，提起訴願，經無理由駁回後，向本院共同提起行政訴訟，經102年度訴字第567號（下稱前一審）判決駁回，原告仍不服提起上訴，經前上訴審判決將前一審判決廢棄，發回本院更為審理。

參、本件原告主張略以：

一、原處分所適用之行為時臺北市高級住宅審查作業注意事項（下稱審查注意事項，業於103年1月22日臺北市不動產評價委員會〈下稱評委會〉103年常會決議自103年7月1日起廢止）第3條第1項第3款，已經前上訴審判決發回意旨認定於法未合，並明揭依經驗法則，地上權住宅之價格顯低於所有權住宅，兩者無從相互比擬，抑且系爭房屋究否符合「高級住宅」，應逐戶認定而不得一體適用，而房屋稅亦應以「各戶」房屋現值為基準進行課徵。且行為時審查注意事項已於103年7月1日廢止，而同日施行之現值評定要點（下稱103年施行現值評定要點）第15點乃明文規定採「按戶」認定房屋總價之方式。是原處分「按棟」認定系爭房屋為高級住宅核課房屋稅，顯非適法。

二、依不動產估價技術規則第18條、第21條及第22條規定，採比較法進行不動產價值之評價，應以與勘估標的具有相同條件之標的作為比較基準，並針對兩者間之區域因素及個別因素進行調整。又依不動產估價技術規則第115條及第116條規定可知，「地上權住宅」之估價必須考量包含存續期間、支付地租及權利讓與限制等要素，顯然有別於「所有權住宅」再依臺北市都市更新處委託臺北市不動產估價師公會修訂之「臺北市都市更新權利變換不動產估價報告書範本及審查注意事項」可知，房屋總價高低繫於：⒈區域因素：⑴近鄰地區土地利用情形；⑵近鄰地區建物利用情沉；⑶近鄰地區之公共設施概況；⑷近鄰地區之交通運輸概況；⑸區域環境內之重大公共建設；⑹近鄰地區未來發展趨勢；及⒉個別因素：

⑴門牌（樓層）；⑵面積（坪）；⑶構造；⑷建築型態；⑸建築樓層；⑹登記用途；⑺現況用途；⑻格局；⑼屋齡；⑽座向；（11)通風；（12)採光；（13)外牆建材；（14)公設比；（15)電梯；（16)設備；（17）室內建材、裝潢等其他足以影響價格之因素。惟被告在未獲得系爭房屋之交易價格或其他可以認定系爭房屋價格之事證下，即遽以相鄰所有權住宅於100年5月之成交價格超過8千萬元為由，逕依行為時審查注意事項第3點第1項第3款認定該棟建物之每戶總價皆超過8千萬元，全未考量系爭房屋（地上權住宅）與比較對象（所有權住宅）間存在本質上之差異。被告認定系爭房屋屬於高級住宅無非係以「實價登錄資料平均每坪單價」（即71.69萬元）乘「總面積」而得之總價，未考量個別房屋之樓層、格局、裝潢等個別因素，不僅有違不動產估價法則，更牴觸前上訴審判決揭示應「按戶認定」之發回意旨。

三、不動產市價除受建物本身折舊等個別因素影響外，每年市價便因景氣循環、供需狀況、及不動產市場資金供給等因素而產生波動。被告以鄰近社區之交易行情及102年、103年之交易價格推估系爭房屋101年市價，其主張顯有違經驗法則及論理法則。原告參考司法院頒布之「鑑定機關參考名冊」，從中採擇並委請臺灣大華不動產估價師聯合事務所（下稱大華事務所）就系爭房屋之一戶（○○路00號11樓，如附表編號13所示）進行鑑價，估價金額為79,992,374元，衡諸不動產交易慣例，因高樓層房屋有較佳景觀及較小噪音等優勢，故房屋之每坪價格將隨樓層增加而遞增；本件高樓層房屋之總價既未超過8千萬元，較低樓層房屋更有遭認定為高級住宅之可能。由上開估價報告可知，系爭房屋每戶之總價未逾8千萬元，每坪單價亦未逾1百萬元，且系爭房屋之地上權存續期間為50年，耐用年數即為地上權存續期間，迄今屋齡已逾15年，按每年折舊率2%，已折損約30%之價值，於地上權存續期間屆滿時，財政部國有財產署可依約請求拆屋還地，地上權房屋所有人無法繼續使用地上權房屋，屆時不存在任何剩餘價值，縱50年後地上權到期，房屋並未拆除尚有價值，但地上權即歸於零，被告此時計算即不能將地上權之價值略為不談。倘於計算地上權住宅之房屋現值時，未考量地上權存續期間屆滿後所有權人不得再行使用之特殊情形，而仍適用一般所有權房屋之耐用年限及折舊率，將有失事理之平。是系爭房屋毫無符合「高級住宅」條件之可能，亦無該當行為時審查注意事項第3點第1項第3款之要件，被告就上開估價報告摒棄不論，恣意採用與系爭房屋101年市價無關之交易資訊，有違行政程序法第9條，其認事用法顯有重大違誤。

四、縱依被告以「平均每坪單價」×「總面積」之方式試算，相同標的之平均每坪單價亦僅約40萬元，而非被告錯誤計算之71.69萬元，：

㈠高級住宅係依據不動產之成交價格加以認定，亦即依據行政處分作成當時「相同標的」時價加以認定之。依加值型及非加值型營業稅法施行細則第25條規定，系爭社區於開徵101年度房屋稅時，每戶總價或每坪交易單價是否符合審查注意事項所規範之要件，自應以⒈同一地區；⒉同一時間；⒊同一標的，三方面加以比較，始為合理適法。

㈡被告不論是原查階段依據之100年5月鄰近所有權住宅成交資料（每坪單價126.7 萬元），抑或是本件更審程序中提出之系爭社區102及103年成交資料（平均每坪單價71.69萬），均未就前述比較基準中「同一標的」、「同一時間」要素予以區別考量，顯有違誤：

⒈參被告提出之臺北市不動產資訊與居住服務整合入口網之不動產交易實價查詢服務資料（下稱實價登錄資料），其備註事項明載：「本買賣交易總價包含土地使用權利之地上權」，足見地上權房屋之買賣標的僅限地上權，而非所有權，此為本質性差異。又依被告提出之實價查詢資料，系爭地上權房屋鄰近「所有權」房屋之交易單價，102年度較100年度大幅上漲170.08%，而103年度較100年度更高達182.53%之漲幅；換言之，該區域房地產交易行情於此期間已大幅上揚；若依被告所提實價查詢資料，還原推估系爭地上權房屋於核認是否符合高級住宅時之時價，每坪僅約40萬元，且有17筆資料，樣本數已足夠，顯不符高級住宅每坪單價需逾1百萬元或每戶總價逾8千萬元之要件，又被告核認系爭房屋為高級住宅之資料，其中102年度者僅有1筆，103年度者僅有3筆，樣本數均不足，被告逕依已高漲後之102年度及103年度交易價格認定系爭地上權房屋於100年度之市場價格，顯然未查此段期間該區域房地產市場價格大幅上揚的趨勢，亦忽略時價比較中有關「同一時間」之要件，失其中立客觀性而不可採。另被告未考量「地上權」與「所有權」房屋本質上之差異，自有重大認事用法之違誤。

⒉原告另說明二種推估方法：

⑴依所有權房屋及地上權房屋市價比率（地上權房屋之市場交易價格僅為所有權房屋之31% ），按同期鄰近所有權住宅交易價格（100年5月之成交單價每坪126.7萬元）推估同時間系爭地上權房屋之市場交易價格應為每坪40.24萬元。

⑵依系爭地上權房屋102及103年度之市場交易價格，按同期間市場交易價格上漲比率加以還原推估，系爭地上權房屋之市場交易價格僅為40萬元。由此足見，系爭地上權房屋與所有權房屋，兩者市場行情不論在市價比例（均約31% ），或上漲幅度（均約6%）皆高度穩定相關，益證以此二方法推估之交易價格始屬可採，而非片面以「所有權房屋」之每坪單價一體援用至本質不同之「地上權房屋」，此即前上訴審判決意旨指摘違法不當之處，益證被告以鄰近所有權房屋交易價格據以認定，有重大認事用法之違誤，應予廢棄。

五、被告迄今仍未析辨「地上權住宅」與「所有權住宅」之不同，且其錯誤援引最高行政法院103年度判字第471號、第472號及第473號判決均為所有權住宅，與本件系爭房屋屬地上權住宅顯然不同，自無從比附援引。又依此三則判決所揭示之意旨，更可證明原處分未究明對地上權住宅價格有何重大不利影響因素，逕以所有權住宅之交易金額，認定系爭房屋屬高級住宅，顯違最高行政法院歷來判決所揭示之量能課稅原則。

六、是原告聲明：訴願決定、復查決定（含原核定）不利於原告部分均撤銷。

肆、被告則以：

一、依房屋稅條例第2條及第3條規定，房屋稅課徵客體既為房屋，則無論該房屋是否採地上權形式興建，或其坐落土地為何人所有，均不影響房屋現值之評價。行為時審查注意事項所定有關高級住宅認定要件之一，每戶總價8千萬元以上，其價格係指市場交易行情之房地總價，係因我國不動產市場交易習慣，多以房地總價為買賣價格，且房屋、土地分開估價方式不易，然實務上多有房屋與其坐落土地為多人持分共有，或分屬不同持有人之情形，是基於租稅公平原則，就高級住宅認定標準，每戶總價8千萬元以上之市場行情價格、每坪單價1百萬元以上或每戶面積80坪以上，並不會因房屋是否採地上權形式興建，或其坐落土地為何人所有，而影響高級住宅認定之標準。

二、房屋稅條例第10條有關按戶核計房屋現值規定，係指主管稽徵機關就具體個案房屋，分別按戶核計房屋現值，屬行政處分。至同條例第11條、臺北市房屋稅徵收自治條例第8條、現值評定要點及審查注意事項，則是就符合條件之某一範圍或某一類房屋，訂定其所適用之各項房屋標準價格，係屬法令規定事項，並非就具體個案分別訂定，兩者顯有不同。

三、行為時現值評定要點第15點按「棟」認定之原則，係指對於符合高級住宅8項標準之同1棟各戶房屋，原則上整棟房屋均應列為高級住宅，惟因大廈式多戶住宅型式建築物，實際上各戶房屋面積大小各有不同，為規範此類房屋高級住宅之適用範圍，乃以行為時審查注意事項第3點第1項第3款規定，戶數達70%以上者始整棟房屋列入高級住宅；反之，則整棟房屋均不列入。系爭社區每戶房屋總價均逾8千萬元及面積均達80坪以上，且被告於每年房屋稅開徵時，均依上開規定就各戶房屋所適用之房屋標準價格、實際折舊年數多寡及面積大小等，分別按戶核計系爭56戶房屋之房屋現值，於法並無不合。又依最高行政法院103年度判字第471、472、473號等判決理由，認評委會在房屋稅條例第11條第1項評定房屋標準價格之房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等法定價格因素的範圍之內，考量臺北市的實際情形，制定房屋類型級別之判別標準，並未超出房屋稅條例第11條第1項規定授權之範圍，亦無違反租稅法律主義之情事。

四、被告於認定房屋是否符合行為時審查注意事項規範之價格要件時，實際上可能查無成交樣本或僅有極少之樣本數，或縱有成交樣本，亦可能因非屬常態交易，而無法採用，遂於審查注意事項第3點，訂有「查無市場行情者，可參考相同路段或鄰近區域之高級住宅市場行情」規定，且參照最高行政法院及本院相關判決見解，採用房屋（含土地）本身其他年度交易價格或鄰近區域高級住宅之市場行情作為高級住宅價格認定標準參考，實為有效且必要之衡量方法，符合租稅公平原則。經被告詢據市府地政局（下稱地政局），實價登錄政策係自101年8月1日起施行，該項政策施行前查無系爭社區相關交易資料，被告乃參考相同路段或鄰近區域之高級住宅市場行情，並參採地政局於101年5月29日所提供系爭社區鄰近區域住宅，於100年5月成交價格總價為1億5,300萬元，每坪單價126.7萬元，審認系爭社區每戶總價為8千萬元以上，並無違誤。又依原告委託大華事務所於101年8月6日評估其中如附表序號13所示（門牌號碼○○路00號11樓）房屋之估價報告書勘估房地總價為165,425,500元，而79,992,374元的價格是以50年折舊計算出的殘餘價值，當初既估價的總價值165,425,500元已達高級住宅房地總價8千萬元的規定，即應列為高級住宅，且依本院105年度訴字第295號判決意旨，地上權房屋50年後雖無償移轉登記為國有，但房屋現值仍客觀存在，故原告主張50年地上權房屋每年應折舊2%，為不可採。另依地政局104年7月2日函提供之實價登錄交易明細資料表，系爭社區於102年間有1筆交易，另於103年間有3筆交易，均包含土地使用權利之地上權及停車位面積，除其中1戶外，其餘62戶房屋之房地總價（含地上權）均逾8千萬元以上，如還原為一般正常房地結合體價格，每戶總價更高於8千萬元以上甚多。

五、原告所提估價報告第3頁四、估價前提㈢價格日期，已載明為101年8月6日，且第55頁勘估標的與比較標的條件分析表亦載明勘估標的與比較標的之價格分別為101年8月及100年5月。是以該估價報告第54至64頁所載勘估標的之正常結合體價格165,452,500元，即是按價格日期101年8月6日當時情狀所推算而得，又第66頁標的建物價格評估結果表已列出經歷年數為8.04年，是其勘估結果房屋現值16,197,510元即為101年8月之價格，再者，該估價報告書第67頁㈦係依上開正常結合體價格分算土地及建物價值分別為148,337,046元及17,088,454元，卻再以地上權權利存續期間為50年，每年應折舊2%，其存續期間已經歷12.3年（89年4月2日至101年8月6日），將前開房屋價值17,088,454元再減損24.6%（12.3*2%）計算房屋應有之價值為12,884,694元，惟17,088,454元即該房屋101年8月間之勘估價值，如再以地上權已經歷年數減損價值，即有重複之情形。是原告主張評估勘估標的總價為79,992,374元，係低估該標的應有之總價，實應已逾8千萬元。又依上開勘估方式，該勘估標的於102年及103年之總價應低於79,992,374元。惟被告依實價查詢資料查得系爭社區於102年至103年間共有4筆交易案件，以其中1筆103年9月成交之10樓房屋其面積為131.94坪，實際成交價額為8,800萬元（包含土地使用權利之地上權及停車位面積），與前開勘估標的面積131.56坪（含2個車位）相當，其實際成交價格反高於79,992,374元，呈現上漲趨勢，是其勘估方式容有疑義。又依行為時審查注意事項第3點規定及本院102年度訴字第252號判決意旨，採用房屋（含土地）本身其他年度交易價格作為高級住宅價格認定標準參考，較其他衡量方法更為準確。至被告未採每坪最低成交價格計算系爭房屋是否符合高級住宅認定標準，係不論採每坪最高或最低價格為認定標準，將因單一價格有失客觀性，而採4筆交易之平均價格為相對公平之作法；且縱採最低單價每坪66.7萬元計算系爭房屋每戶房地總價，除5戶房地總價未達8千萬元，其餘58戶房地總價均逾8千萬元，占全部戶數92%，亦符合現值評定要點第15點須達70%以上之規定。

六、另原告所提附表A、附表B及附表C計算102、103年地上權房屋市場交易價格之方式，因樣本數過少不足代表真正交易情形，其中附表C所有權住宅與地上權住宅100年至103年交易單價比較表，顯示102年及103年房屋交易價格已高漲，惟其比較基礎100年及101年皆僅有1筆交易，且依地政局─103年12月臺北市住宅價格指數表（下稱住宅指數表）顯示，臺北市住宅價格於101年8月至103年12月為緩慢成長，非如原告所稱大幅成長。被告若依上開勘估標總價格79,992,374元，以地政機關登記之建物總面積131.56平方公尺換算每坪單價為60.8萬元（79,992,374元/131.56平方公尺），以此單價計算系爭房屋每戶房地總價，除9戶房地總價未達8千萬元，其餘54戶房地總價均逾8千萬元，亦已達70%，是系爭社區同時符合行為時現值評定要點第15點及審查注意事項第2點及第3點規定，自屬高級住宅。修正前審查注意事項至103年7月1日始廢止，本件既為101年房屋稅，即應適用修正前之規定，前上訴審判決並未考量行為時有效之法令，逕以修正後之法令認定，容有誤會。

七、是被告聲明：駁回原告之訴。

伍、上開事實概要欄所述之事實，有系爭房屋建物門牌綜合資訊、使用執照存根、地政局101年5月29日北市地價字第10131444700號函、市府100年1月24日府財稅字第10030212100號公告、大華事務所估價報告、復查決定及訴願決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：行為時現值評定要點第15點、審查作業注意事項第2點及第3點是否違反租稅法律原則、法律保留原則、法律明確性原則；系爭房屋為地上權形式興建，原處分認定總價均超過8 千萬元，是否與交易實情不符。

陸、本院之判斷：

一、按房屋稅條例第11條規定：「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。

二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每三年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」次按臺北市房屋稅徵收自治條例第8 條規定：「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1項第1款至第3 款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由臺北市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府公告之。」

二、繼按行為時現值評定要點第15點規定：「房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，經逐棟認定具有下列八項標準，為高級住宅，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計：㈠獨棟建築㈡外觀豪華㈢地段絕佳㈣景觀甚好㈤每層戶少㈥戶戶車位㈦保全嚴密㈧管理週全。前項認定標準，除商業大樓及已依第14點規定加成課徵之房屋外，自100年7月1日起實施。」行為時審查注意事項第2點規定：「本市高級住宅認定標準及定義如下：㈠獨棟建築：未與其他建物或建案相連結。㈡外觀豪華：建築氣派、華麗或特殊風格，採用高級建材等。㈢地段絕佳：地處交通便利、環境幽靜或鄰近名校學區等。㈣景觀甚好：鄰近公園、林蔭大道、水岸、山景或建築基地整體規劃良善等。㈤每層戶少：每層戶數少，原則上為4 戶以下，採光良好。㈥戶戶車位：車位數大於或等於戶數。㈦保全嚴密：設監視系統或配保全人員。

㈧管理週全：專人或專責門禁管理及大樓之清潔維護。」行為時審查作業注意事項第3點第1項第1款、第2款、第2項、第3項規定：「（第1項）為稽徵實務審查作業需要，除上述標準之定義外，並就價格及面積明確規範如下：㈠每戶總價8,000萬元以上。㈡每坪單價100萬元以上或每戶面積80坪以上。……（第2項）前項價格查無市場行情者，可參考相同路段或鄰近區域之高級住宅市場行情。（第3項）第1項所稱面積以地政機關登記之建物總面積為準。」行為時審查注意事項第6點規定：「本注意事項自100年7月1日起實施。」本件原告雖主張「稅基」係屬絕對法律保留事項，被告以行為時現值評定要點第15點創設「高級住宅」一詞以區別「一般住宅」，用以「加價」課徵房屋稅，已涉及租稅客體之選擇與稅基之認定，非僅涉計算問題，但竟未以法律為之，已違反租稅法律主義、法律保留原則；且所謂「保全嚴密」、「管理周全」實屬一般消費型支出，無法增添房屋之使用價值，亦可能因住戶或管理委員會之決議，而有裁撤保全及相關管理措施之可能，而所謂「外觀豪華」、「地段絕佳」或「景觀甚好」，乃因人而異，純為主觀概念，而未將其認定標準公告大眾周知，其認定標準違反法律明確性等情。惟房屋稅係依房屋現值按規定之稅率課徵，房屋現值則由主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準核計而得（房屋稅條例第5條、第10條參照）。評委會評定之房屋標準價格，應以同條例第11條第1項規定之3款基準為依據，並由直轄市、縣（市）政府公告之。各直轄市及縣（市）政府依同條例第24條規定，有訂定房屋稅徵收細則之權限。準此，市府於100年1月24日修正公告行為時現值評定要點，其中第15點第1項規定之8款標準，無非依據房屋建材及其他影響房屋交易之價格因素，區分及限制高級住宅之適用範圍，並定其標準價格，係在房屋稅條例第11條第1項上開3款基準範圍內，核計房屋現值，如不逾市場交易價格，即符合前揭房屋稅條例之規定旨意，無違法律保留原則及租稅法定主義（最高行政法院104年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。再者，被告訂有審查注意事項第2點，就高級住宅8項標準詳加規範，並經市府於100年1月24日以府財稅字第10030212100號公告，難謂行政行為之內容不明確或未經公告，是原告此部分之主張，自無足採。

三、原告雖以：行為時審查注意事項第3點第1項第1款、第2款認定高級住宅之價格及面積須符合下列規範「⑴每戶總價8,000萬元以上。⑵每坪單價100萬元以上或每戶面積80坪以上。」顯係以房地共同價格作為判斷是否適用高級住宅之標準，違背土地法第145條、第150條、第162條、房屋稅條例第11條第1項之分離估價原則，且被告以調增路段率之方式增加房屋課稅現值，足見此一不動產價值增加來源因土地而起，其土地價值增加，受益者為國家，卻對房屋所有權人課徵高額房屋稅捐，有違量能課稅原則、平等原則等情為主張。惟查我國因土地交易所得不課徵綜合所得稅，只課土地增值稅，買賣雙方一般以房地總價來談買賣價格，成交後再調整土地交易價格用以獲取最大利益，該土地交易價格往往非市場真實價格，此使房屋、土地分開估價不易，故若欲知何房屋較有價值，比較房地總價格（或每坪單價）方有意義。行為時審查作業事項因而以房地總價（8千萬元以上）、單價（每坪單價1百萬元以上）或面積（每戶面積80坪以上）以認定何種房屋屬於「高級住宅」，若屬高級住宅，則房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計｛高級住宅之房屋現值＝核定單價【即房屋構造標準單價×（1＋路段率＋各項加減項之加減率）±樓板超高、偏低價】×（1-折舊年數×折舊率）×街路等級調整率（系爭房屋為220%）×面積（平方公尺），見原處分可閱覽卷2第2607頁之附件43｝，可知高級住宅僅是將房屋標準單價加成計算，並未將「土地價格」合併計算房屋現值，難謂原處分違反土地法第145條、第150條、第162條、房屋稅條例第11條第1項之分離估價原則。又土地增值固有因資金充裕、利率低迷、我國對土地交易不課綜合所得稅、華人對不動產之認同感所導致，但基本原因還是在「經濟發展致使土地供給少於市場經濟需求」，此基本原因同樣也會造成房屋之現值增加，故無從遽認房地總價之上升全肇因於土地，此於地上權型態之建築物尤為明顯，蓋基地所有權既不能交易，而只能交易基地使用權，若房地總價仍節節上升，更可突顯所上升之市場價格在房屋現值，故被告以調增路段率之方式增加系爭房屋之課稅現值，只是反應系爭房屋因經濟發展而增加之價值，並未使原告房屋負擔「土地增值」之租稅後果，難謂違反量能課稅原則、平等原則及行政程序法第9條（有利及不利之情形，一律注意）規定，是原告此部分之主張，尚不足採。

四、原告雖繼主張：系爭房屋地上權使用期間僅為50年，今僅剩38年不到，不動產價值之增值非建物所有權人享有，而地上權抵押設定，不得超過地上權權利價值或建物時價之七成，被告及訴願決定於前一審程序前以非地上權型態之一戶成交總價為1億5,300萬元（換算每坪約126.7萬元）單一交易樣本，被告另於發回後之本件程序中提出101年度房屋稅（課稅所屬期間自100年7月1日至101年6月30日）後4戶系爭社區其他建物（同屬地上權房屋）於102、103年間之實價交易價額（每坪單價分別約68.29萬元、71.18萬元、80.25萬元及66.7萬元）之平均每坪單價71.69萬元，分別推估系爭社區全棟建物之70%戶數價格均高於8千萬元，均有未當，本件系爭房屋之平均每坪單價亦僅約40萬元等情為主張。茲以：

㈠被告於前一審程序中，提出系爭社區鄰近區域即臺北市信義區松高路一帶之住宅（信義區○○○社區），建物面積399.06平方公尺（120.72坪），成交金額為1億5,300萬元，成交年月為100年5月，單價為每坪126萬7,396元，作為系爭房屋各戶總價均在8千萬元以上，符合現值評定要點第15點第1項所稱高級住宅之重要依據，並提出地政局101年5月29日北市地價字第10131444700號函暨高級住宅名冊附卷可稽（原處分可閱覽卷第451至452頁）。惟細繹上開資料，該筆交易之資料來源係地政士所提供，而非實價交易（蓋斯時尚未施行實價交易登錄制度），是上開成交金額是否符合市場行情（是否過高或過低），已非無疑。更有甚者，於兩棟建物在同樣條件下，如一棟建物坐落其基地之權源係所有權，他棟建物坐落其基地之權源為有期限之地上權，兩者之房價顯有差別，此乃經驗法則。依卷內資料，上述維也納社區之建物坐落其基地之權源似為所有權，與系爭社區所在建物坐落其基地之權源為地上權不同，被告未究明兩者有此種對房屋價值有重大影響之不同因素，逕以維也納社區之交易金額，作為認定系爭房屋總價之依據，違反經驗法則，前上訴審判決亦執此為指摘，是被告主張系爭房屋單價每坪約126.7萬元等情，自無可採。

㈡至於被告在發回後之本件訴訟中，提出自102年11月至103年9月間系爭社區4戶建物（同屬地上權建物）之實價交易資料（每坪單價分別約68.29 萬元、71.18萬元、80.25萬元及66.7萬元），主張應以此4筆資料之平均每坪單價71.69萬元計算系爭房屋各戶總價等情，固據提出實價登錄資料在卷可查（本院卷一第139至141頁），非惟原告所否認，且查，本件訟爭係101年度房屋稅事件，課稅所屬期間自100年7月1日至101年6月30日，然被告所提上開4筆實價交易確係發生於課稅期間屆至後1至2年所發生，已非相同或相近之期間，自有誤差。次以，上開4筆交易價額高低不一，被告不採對原告最低價額即每坪單價66.7萬元計算，反而以4筆交易之平均每坪單價71.69萬元計算，亦有不當。再者，依被告所提地政局統計之101年8月至103年12月住宅指數表（本院卷二第7至8頁），若以101年房屋稅課稅期間屆期後1月（即101年8月）指數為100計算，上開4筆交易發生期間全市大樓指數約在113.29至122.13之間，顯見上開4筆交易價額相較於101年房屋稅課稅期間，約提高10%至20%之譜，然被告未能依此價格指數回溯計算於101年房屋稅課稅期間之相當價額，猶堅持援引事後交易當時實價逕予計算，均容有未能注意對原告有利之情事，是被告此部分主張系爭房屋每坪單價為71.69萬元，自屬過高，亦無可採。

㈢至於原告主張系爭房屋每坪單價約僅40萬元，固係以被告所提實價查詢資料（本院卷一第139頁）中關於鄰近系爭房屋之「所有權」房屋交易單價，102、103年度分別較100年度大幅上漲170.08%、182.53%之漲幅；另依上開資料，地上權房屋之市場交易價格僅為所有權房屋之31%，按同期鄰近所有權住宅交易價格（100年5月之成交單價每坪126.7萬元）推估同時間系爭房屋之市場交易價格應為每坪40.24萬元；再依系爭社區房屋102及103年度之市場交易價格，按同期間市場交易價格上漲比率加以還原推估，系爭房屋之市場交易價格僅為40萬元等情為據。經核原告自製之附表A、B及C（參本院卷一第416至419頁），上開計算102、103年地上權房屋市場交易價格之方式，固係援用被告所提之實價登錄資料（本院卷一第139頁），並就上開資料計算系爭社區附近所有權住宅102、103年度實價登錄平均每坪價格，對照被告上開所提信義區維也納社區房屋一戶價格，作出102、103年「所有權」房屋較100年度大幅上漲170.08%、182.53%之論點，然被告所提100年交易之維也納社區一戶房屋之成交金額，除樣本數過少外，且非出於實價登錄資料所得，上開成交金額是否符合市場行情（是否過高或過低）已非無疑，業經本院指駁且不予採納如前，則原告逕以此主張102、103年「所有權」房屋較100年度大幅上漲170.08 %、182.53%（參本院卷一第419頁附表C），已非可採；是原告雖以上開資料，算出102、103年系爭社區地上權房屋之市價約為附近所有權房屋市價之3成（參本院卷一第418頁附表B），再以上述業經本院不為採納之維也納社區所有權房屋一戶之交易價格（每坪單價約126.7萬元）以3成計算，進而得出101年系爭社區地上權房屋每坪單價約為40萬元之結論，自無足採。參諸被告所提地政局統計之101年8月至103年12月住宅指數表（本院卷二第7至8頁），顯示臺北市全市住宅、大樓之價格於101年8月至103年12月為緩慢成長（指數約在113.29至122.13之間），亦無如原告所稱170.08%、182.53%漲幅之大漲；原告雖否認此住宅指數表之真正，惟上開住宅指數表係地政局在不動產實價交易制度實施後，將臺北市所有不動產交易移轉登記時之實價交易價格登錄後，進行統計所得之官方大數據資料，自係最為貼近臺北市不動產實際價格，洵屬可採，原告泛言否認，自無可採。再者，原告所提其參考司法院頒布之「鑑定機關參考名冊」，從中採擇並委請大華事務所就附表編號13所示房屋進行鑑價，估價金額為79,992,374元，以地政機關登記之建物總面積131.56平方公尺換算每坪單價為60.8萬元（79,992,374元/131.56平方公尺），有估價報告附卷足憑（原處分可閱卷二第1943至2010頁），在原告並未舉證其等所提估價報告有何重大具體錯誤而不可採之情形下，其等反而以上開僅依樣本數顯有偏差、不足之資料，自行估計每坪單價40萬元，亦無可採。再者，縱系爭房屋之每坪單價係原告主張之40萬元，惟依前揭住宅指數表計算，則102至103年間（指數約110至120之間）之每坪單價則為44萬元至48萬元之譜，竟少於被告所提上開期間系爭社區4戶實價交易最低者（即每坪單價66.7萬元）近20萬元之譜，且原告主張每坪單價僅為40萬元，與換算後之實價交易行情差距太大，一般社會交易之正常人亦無從以此價格向本件任一原告購得任一戶系爭房屋，有違經驗法則，尚非可採。

㈣兩造於本件主張系爭房屋每坪單價，均無足採，已如前述。惟原告於前曾提出其委請大華事務所就附表編號13所示房屋鑑價後出具之估價報告（原處分可閱卷二第1943至2010頁），經核估價金額為79,992,374元，以地政機關登記之建物總面積131.56平方公尺換算每坪單價為60.8萬元（79,992,374元/131.56 平方公尺）。被告雖以：估價報告書第66頁（原處分可閱卷二第2008頁）勘估之建物現值16,197,510元即為101年8月之價格，而估價報告書第67頁（原處分可閱卷二第2009頁）㈦係依上開正常結合體價格分算土地及建物價值，卻再以地上權權利存續期間為50年，每年應折舊2%，以系爭建物存續期間已經歷12.3年為由將將前開建物價值17,088,454元再減損24.6% 計算建物應有價值為12,884,694元，即有重複扣除折舊等情，而主張估價報告不可採。惟本院為求審慎，特以估價報告估算每坪單價60.8萬元，以住宅指數表102年11月至103年11月間全市大樓指數（即114.6至122.13間，參本院卷二第8頁），換算後102年11月至103年11月間之相當每坪單價在69.68萬元至74.26萬元之間，平均每坪單價為71.79萬元，此與被告查得系爭社區自102年11月至103年11月4 戶實價交易之價格（每坪單價約66.7萬元至80.25 萬元之間，及被告前揭主張4戶實價交易平均每坪單價71.69萬元）相當，尤以平均每坪單價差距更僅係1千元（0.1萬元）之微，是被告此部分主張容與其先前主張平均每坪單價有所齟齬，相互矛盾，自無從推翻此估價報告之鑑價結果，亦足認估價報告所載每坪單價60.8萬元，實與本件房屋稅課稅期間之交易行情相符。

五、再者，被告分別於100年4月6日及101年7月10日派員至該等建物所在之系爭社區現場進行勘查逐項審核結果，系爭房屋符合行為時審查注意事項第2點之8項標準，茲如下述：

㈠獨棟建築：系爭社區經工務局於92年10月9日核發使用執照，依該使用執照記載為4棟地上13層，地下2層共63戶之建物，未與其他建物或建案相連結。

㈡外觀豪華：本件外牆以天然石材打造，並以葉片造型之高級雕刻鋼設計大門；大樓中庭設置花園式庭園，規劃花圃、草坪、鯉魚池，綠色步道等，並有楓樹林道及特殊造景，呈現寬闊庭園景觀，具高雅氣派的風格。並有豪華門廳、招待室、健身房、韻律室等。

㈢地段絕佳：系爭房屋位於臺北市○○路，鄰近臺北101商圈，信義威秀影城、臺北國際會議中心、臺北世界貿易中心（臺北世貿）及市府等，不僅是百貨商場進駐所在、流行時尚的聚集地，便捷的地理位置成為臺北市最為熱鬧的商圈之一；附近有興雅國中、博愛國小等學校；近信義快速道路，連接國道3號、5號公路，交通便利，生活機能絕佳。

㈣景觀甚好：建物視野開闊，採光良好，在寸土寸金的臺北市內具備難得的棟距與景觀，為少有的優質住家環境。另依使用執照所載，系爭社區建築基地達7,681平方公尺，空地面積5,474.31平方公尺，所占比率為71.27%（即5,474.31÷7,681），提供寬闊空間作為綠美化週邊環境，規劃花園及草坪、庭院造景等，整體規劃良善。

㈤每層戶少：為4棟13層樓，每棟每層1至2戶之純住宅大樓，共63戶，符合現值評定要點第15點高級住宅每層戶少之規定。

㈥戶戶車位：依使用執照所載，總計有141個汽車停車位，大於總戶數63戶。

㈦保全嚴密：於大廳入口處設有24小時保全人員，社區外並設有監視系統，運用電子設備進行社區全面監控。

㈧管理週全：大門有專人管制人員、車輛進出，外來訪客與洽公人員須登記。1 樓大廳有訴外人歐艾斯物業管理公司進駐，其支援服務範圍包括專業接待櫃臺服務、郵件收發服務、資料處理、文件遞送等專門服務，並有專人維護大樓之清潔及庭院景觀。

六、按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第260條第3項所規定。系爭房屋之每坪單價，應以原告所提估價報告上換算之60.8萬元為據，用以計算每戶總價，已如前述。被告雖以：本件縱依上開標準計算系爭房屋每戶房地總價，除9戶（按本件訟爭有關者為其中7戶，另有2戶所有人未提行政救濟）房地總價未達8千萬元，其餘52戶房地總價均逾8千萬元，占全部戶數82%，已符合行為時審查注意事項第3點第1項第3款「㈢每棟房屋符合上述要件之戶數達70%以上者，則整棟列入。」之規定，是系爭房屋全數均應依如附表所示之原處分核課房屋稅等情為主張。惟查，本件為經前上訴審判決發回更審之案件，最高行政法院廢棄發回意旨，業已明確表示：「房屋稅之核課係就各戶房屋現值，而非整棟大樓為之。是以不得以整棟大樓多少比例以上之房屋符合高級住宅之規定，即對整棟大樓的各戶房屋均以高級住宅核課房屋稅。審查作業注意事項第3點第1項第3款規定『每棟房屋符合上述要件之戶數達70%以上者，則整棟列入』，於法未合。原審更為審理時，仍應就本件各戶房屋個別認定是否符合高級住宅之規定，併予指明。」（參前上訴審判決第14頁倒數第1行至第15頁第7行）是本件自應受前上訴審判決發回所表示上開法律意見之拘束，是被告上開主張與前上訴審判決發回意旨所表示之見解不同，自難採取。而依每坪單價60.8萬元計算後，則系爭房屋中如附表編號4之1、5、7、13、21、22、51所示之7戶房屋房地總價未達8千萬元，則相對應之原處分於法有違，自應予以撤銷。

七、至於原告末以：若依前上訴審判決前揭發回意旨，本件即應採103年度施行現值評定要點第15點第1項「按戶」認定系爭房屋總價及每坪單價，既謂按戶，自應考量個別房屋之樓層、格局、裝潢等個別因素，不僅有違不動產估價法則，則如僅採每坪單價60.8萬元計算，仍係逕以單一標準將系爭房屋全數認定為高級住宅，已違103年施行現值評定要點第15點之規定，有適用法令錯誤之違法等情。惟查，修正前審查注意事項係規定「逐棟」，遂造成一棟建物只要超過70%之戶數被認定為高級住宅，則該棟建物所有戶數不論面積大小，悉應核定為高級住宅，如此將產生不公之情形，遂於103年施行現行現值評定要點第15點改為「按戶」認定，以維護公平；易言之，「按戶」僅係在革除上開「逐棟」之弊，絕非如原告主張係要求被告派員挨家挨戶逐一現場查勘後始得進行核定，是原告此部分之主張，亦非可採，附此指明。

柒、綜上所述，如附表編號4之1、5、7、13、21、22、51所示之原處分於法有違，如附表編號4之1、5、7、13、21、22、51所示之訴願決定未予糾正，亦有未洽，此部分原告請求撤銷上開訴願決定及原處分（復查決定），於此範圍內為有理由，應予准許。至於原告逾上開部分之請求，即非有據，應予駁回。

捌、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

玖、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、第218條，民事訴訟法第79條、第85條第1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭