臺北高等行政法院判決

上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

蘇鈞堅（處長）

被上訴人

張俞雪娥

被上訴人

張湘揚

參加人

張東美

上列當事人間地價稅事件，被上訴人對於臺灣臺北地方法院中華民國107年3月20日106年度簡字第287號行政訴訟判決，提起上訴，經本院以107年度簡上字第102號判決廢棄發回更為審理，臺灣臺北地方法院以107年12月28日107年度稅簡更一字第1號行政訴訟判決後，上訴人不服，提起上訴，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：訴外人張金堂所有位於臺北市○○區○○段0○段000○號、權利範圍為90510分之1293之土地（下稱系爭土地），前經上訴人所屬內湖分處核定按自用住宅用地稅率核課地價稅。嗣張金堂於民國104年9月9日過世，其繼承人即被上訴人及訴外人張東美未辦理繼承登記及為遺產分割，經上訴人於105年3月24日以北市稽內湖乙字第10562111600號函（下稱A處分），核定系爭土地自105年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並將A處分送達被上訴人及張東美之地址；上訴人另以105年期地價稅轉帳繳納通知單（代繳款書）（下稱B通知單），載明就系爭土地對「張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂」課徵105年地價稅新臺幣（下同）23,202元，繳納期間自105年11月1日起至同年月30日止，B通知單則依張金堂生前戶籍址，以「張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂」之名稱為送達。嗣被上訴人於105年3月31日向上訴人所屬內湖分處陳情，經上訴人於105年4月6日以北市稽內湖乙字第10560395000號函（下稱C函文）覆以如符合自用住宅要地稅率課徵地價稅，請於當年9月22日前，向上訴人所屬內湖分處申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅。被上訴人不服B通知單，於105年11月30日向上訴人內湖分處申請復查，經上訴人於同年12月12日以北市稽內湖乙字第10561298900號函（下稱原處分），通知被上訴人核定系爭土地面積35.94平方公尺部分，准自105年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，並退還105年溢繳之地價稅12,375元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人於106年5月12日以北市稽法甲字第10531055700號復查決定書（下稱復查決定）駁回。被上訴人不服，提起訴願，遭訴願決定駁回。被上訴人不服，提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院（下稱原審）以106年度簡字第287號行政訴訟判決駁回。被上訴人不服，提起上訴，經本院以107年度簡上字第102號判決廢棄，發回原審審理。復經原審以107年度稅簡更一字第1號行政訴訟判決（下稱原判決）撤銷訴訟決定、復查決定及原處分。上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張及訴之聲明、上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決書所載。

三、上訴意旨略以：

（一）原判決審認被上訴人及張東美就張金堂遺產之權利義務，並無法律或契約約定公同共有人可分權利義務範圍之情事，其權利及於公同共有物之全部，就系爭土地並無應有部分可言。且被上訴人申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅行為屬民法第828條第2項準用第820條第1項之管理行為，因被上訴人就公同共有物之應繼分比例合計已逾3分之2，自得就系爭土地全部申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，上訴人僅就於被上訴人潛在應有部分按自用住宅用地稅率課徵地價稅，並依財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函（下稱財政部92年9月10日函）、97年7月14日台財稅字第09704065630號函（下稱財政部97年7月14日函）規定對被上訴人及張東美分別課徵地價稅，要屬違法，惟未審酌民法第1138條、第1144條及土地稅法第9條、第17條、第41條等相關規定，顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令情形。

（二）原判決認為上訴人所製作之轉帳納稅通知單，記載納稅義務人為「張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂」、納稅義務人統一編號為張金堂之統一編號「F10220XXXX」、存款人為「張金堂」，致本件納稅義務人究為張金堂、張金堂全體繼承人，抑或包含張金堂全體繼承人及張金堂，尚屬不明，而有未臻明確之處。又稅捐稽徵機關所作成之「核定稅額通知書」為核課處分，「繳納通知文書」或「繳款書」則僅係通知納稅義務人繳納之相關事項，並非核課處分甚明。另上訴人於105年期地價稅開徵前，上訴人未依規定於開始繳納稅捐日期前，對被上訴人及張東美繕發及送達核定稅額通知書，違反稽徵之正當程序，洵屬違法。另委任契約自因張金堂死亡而消滅，上訴人不得逕由張金堂銀行帳戶扣款，惟未審酌民法第831條、第1148條及第1151條等規定，顯有判決不備理由或理由矛盾之違背法令情形等語。並聲明：1.原判決廢棄。2.駁回被上訴人原審之訴。3.歷審訴訟費用由被上訴人負擔。

四、本院之判斷：

（一）本件應適用之法令及本院見解：

1.按稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」第16條規定：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」第19條第3項前段規定：「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中1人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。……。」第35條第1項第1款及第3款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。……三、依第19條第3項規定受送達核定稅額通知書或以公告代之者，應於核定稅額通知書或公告所載應納稅額或應補徵稅額繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」

2.次按土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第16條規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；……。」第17條第1項第1款及第3項規定：「（第1項）合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分。（第3項）土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第1項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以1處為限。」第41條規定：「（第1項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」又按土地稅法施行細則第20條第1項規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；每年分2期徵收者，上期以2月28日(閏年為2月29日)，下期以8月31日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」

3.又按民法第820條第1項規定：「共有物之管理，除契約另有約定外，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。」第827條第3項規定：「各公同共有人之權利，及於公同共有物之全部。」第828條第2項規定：「第820條、第821條及第826-1規定，於公同共有準用之。」第1138條規定：「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」第1144條第1款規定：「配偶有相互繼承遺產之權，其應繼分，依左列各款定之：一、與第1138條所定第1順序之繼承人同為繼承時，其應繼分與他繼承人平均。」第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」

4.復按財政部68年6月24日台財稅第34348號函釋規定：「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。……。」財政部92年9月10日函及財政部97年7月14日函規定：「……說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68年6月24日台財稅第34348號函釋有案；……三、前開地價稅經全體公同共有人共同提出申請分單繳納者，准按各公同共有人約定之比例分單繳納。如僅由部分共有人申請分單，且其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稅捐稽徵機關查明屬實者，准就該申請人應有權利部分分單繳納，……。」次按財政部101年8月16日台財稅字第10104594270號令訂定之適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則（下稱地價稅認定原則）第4點規定：「自用住宅用地面積及處數限制補充規定……（二）自用住宅面積及處數限制……5.公同共有土地(1)公同共有土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，應以全體公同共有人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用者為準。惟公同共有土地，如其公同共有關係所由成立之法律、法律行為或習慣定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稽徵機關查明屬實者，其所有潛在應有權利部分如符合土地稅法第9條及第17條規定，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。……。」同原則第5點規定：「申請程序及其他補充規定……(二)其他……4.未辦繼承登記之土地，繼承人如符合土地稅法第9條及第17條規定之要件，得依同法第41條規定，申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅。」財政部105年11月8日台財稅字第10500700390號函釋（下稱財政部105年11月8日函）規定：「主旨：……因本(105)年公告地價較往年大幅調整，致部分土地所有權人地價稅呈倍數遽增，……說明三、……(二)考量部分納稅義務人因未諳法令或未獲輔導，不及依限提出依自用住宅用地稅率課徵之申請，致本年度稅負劇增，……為顧及其權益，……准補辦申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅之手續。至其補辦期限，參照稅捐稽徵法第17條規定，於地價稅開徵繳納期間內(即11月30日前)提出申請。……。」經核前揭認定原則及財政部函釋均係財政部本於中央稅捐稽徵主管機關職權，針對土地稅法第41條有關主張適用特別稅率之用地，應如何申請、申報之細節性、技術性事項所為之釋示，核與土地稅法第41條規定無違，自得予以適用（最高行政法院85年判字第1663號判決意旨參照）。

5.再依上開民法第1138條、第1144條第1款及第1151條、稅捐稽徵法第12條、土地稅法第3條第1項第1款、第9條、第17條第1項第1款、第3項、第41條第1項及地價稅認定原則第4點規定可知，公同共有土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，應以全體公同共有人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用者為準。惟公同共有土地，如其公同共有關係所由成立之法律、法律行為或習慣定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稽徵機關查明屬實者，其所有潛在應有權利部分如符合土地稅法第9條及第17條規定，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，以保障納稅義務人權利。查：本件被上訴人係因地價稅事件提起行政救濟，而非民事訴訟案件，自應優先適用稅捐稽徵法及土地稅法等相關規定，合先敘明。

（二）經查：被繼承人張金堂於104年9月9日死亡，依民法第1138條第1款、第1144條、第1151條及土地稅法第3條第1項第1款等規定，其繼承人為被上訴人及訴外人張東美等3人，且渠等3人應繼分均為三分之一，系爭土地在辦妥繼承登記前，為被上訴人及訴外人張東美等3人公同共有，該等3人為系爭土地地價稅之納稅義務人。次依上開土地稅法第9條、第17條第1項、第3項、第41條及地價稅認定原則第4點規定，上訴人審認系爭土地是否符合自用住宅用地時，除檢視系爭土地有無出租或供營業用，及繼承人本人或其配偶、直系親屬有無於該地辦竣戶籍登記外，尚須審查繼承人本人、配偶及未成年之受扶養親屬，適用自用住宅用地稅繳納地價稅以1處為限之法定要件，並應於地價稅開徵40日前提出申請，當年度始適用自用住宅用地稅率。查：被上訴人於105年11月30日申請復查並請求按自用住宅用地稅率課徵105年地價稅，嗣上訴人查得被上訴人張俞雪娥73年4月18日已於系爭土地辦竣戶籍登記，被上訴人張湘揚為設籍人即被上訴人張俞雪娥之直系親屬，依財政部105年11月8日函規定，准於當年地價稅繳納期間（即105年11月30日前）補辦申請按自用住宅用地稅率課徵105年地價稅；又訴外人張東美未申請復查，亦未申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，是上訴人審認被上訴人潛在應有權利部分面積各17.97平方公尺符合自用住宅用地之規定，乃以原處分准自105年起適用自用住宅用地稅率；其餘面積17.97平方公尺（張東美潛在應有權利部分）仍按一般用地稅率課徵地價稅，並以「張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂」為納稅義務人名義，核定課徵105年地價稅計10,827元，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。

（三）次依上開財政部92年9月10日函及97年7月14日函意旨，地價稅經全體或部分公同共有人提出申請分單繳納者，經稅捐稽徵機關查明其可分之權利義務範圍屬實者，准按各公同共有人約定之比例或應有權利部分分單繳納。而上開函釋係針對公同共有土地未設管理人者，如申請分單繳納者，應否由全體公同共有人共同提出申請並以書面協議個別分擔比率或金額等事項所為釋示，並非課徵地價稅之法定要件。查：被上訴人及訴外人張東美並未對105年地價稅申請分單繳納，是本件並無上開財政部92年9月10日函及97年7月14日函之適用，上訴人亦無對被上訴人及訴外人張東美分別課徵地價稅，故原判決認上訴人對被上訴人及訴外人張東美分別課徵地價稅及依民法第828條第2項準用第820條第1項規定，核准系爭土地全部面積按自用住宅用地稅率課徵105年度地價稅，惟未審酌民法第1138條、第1144條及土地稅法第9條、第17條、第41條等相關規定，容有判決不適用法規或適用不當之違法。

（四）又按民法第831條規定：「本節規定，於所有權以外之財產權，由數人共有或公同共有者準用之。」第1148條第1項前段規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」又財政部102年5月24日台財稅字第10200049480號函釋：「說明：……二、有關房屋稅納稅義務人死亡其繼承人未拋棄繼承權，於辦妥繼承前應納之房屋稅，依民法第1147條、第1148條第1項、第1151條及稅捐稽徵法第12條規定，應以全體繼承人為納稅義務人；房屋稅繳款書及核定稅額通知書納稅義務人欄位，應填載為『○○○、○○○（被繼承人○○○）』。」查：系爭土地納稅義務人為被上訴人及訴外人張東美等3人，此為原判決所確定之事實，惟系爭土地因尚未辦理繼承登記，地政機關登記之所有權人姓名及統一編號仍為張金堂及其統一編號，上訴人遂依地政機關登記資料，於納稅義務人統一編號欄位記載被繼承人張金堂之統一編號，以利區別其為未辦繼承或一般性質之公同共有。又參照上開財政部102年5月24日台財稅字第10200049480號函釋意旨，上訴人於105年地價稅轉帳繳納通知（代繳款書）納稅義務人欄位填載為「張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂」，即已明確指明未辦妥繼承登記前，納稅義務人為被上訴人及訴外人張東美等3人公同共有，且該轉帳繳納通知亦同時載明課稅標的及稅別、稅額、稅率、繳納期限等課稅內容，並無原判決所稱未臻明確之情形。

（五）再依上開稅捐稽徵法第16條、第19條第3項規定及財政部100年12月9日台財稅字第10004914412號函修正之長期約定轉帳納稅作業注意事項（下稱轉帳納稅注意事項）第7點規定：「稽徵機關於稅款開徵前，對於轉帳納稅案件，應列印包含稅目、稅額、課稅標的、預定扣款日期、轉帳機構別及扣款帳號之『轉帳繳納通知』，郵寄通知納稅義務人。」查：上訴人所製作之「繳款書」及「核定稅額通知書」、「轉帳納稅通知單（代繳款書）」，均依稅捐稽徵法第16條及轉帳納稅注意事項第7點規定，載明納稅義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限及行政救濟之教示條款等項，為上訴人就公法上之課稅事件所為之決定，直接對納稅義務人產生稅務負擔之效果，皆屬行政程序法第92條第1項規定之行政處分。復依稅捐稽徵法第19條第3項規定，上訴人於105年期地價稅開徵前，郵寄105年期地價稅轉帳納稅通知單（代繳款書）至被上訴人張俞雪娥之戶籍地址，對公同共有人中之1人即張俞雪娥送達（見原處分卷可閱覽部分第78頁），惟漏未繕發核定稅額通知書予被上訴人張湘揚與訴外人張東美。然被上訴人針對105年地價稅核定稅額，已於105年11月30日檢附該轉帳納稅通知單向上訴人申請復查（見原處分卷可閱覽部分第77頁），因係在得補辦申請按自用住宅用地稅率繳納105年地價稅之期間內，上訴人乃以原處分通知被上訴人，核定被上訴人2人潛在應有權利部分面積各17.97平方公尺，准自105年起適用自用住宅用地稅率；其餘面積17.97平方公尺仍按一般用地稅率課徵地價稅，並更正105年地價稅為10,827元及退還溢繳105年地價稅計12,375元；另上訴人亦於106年2月19日合法送達更正後核定稅額通知書予訴外人張東美（見原處分卷不可閱覽部分第148頁），並無違反稽徵之正當程序。

（六）末按「……（三）依民法第1148條第1項規定：『繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。』繼承人基於承受被繼承人財產上一切權利、義務之地位，亦成為被繼承人之銀行帳戶法律關係之契約當事人，享有個資法所揭示當事人權利（此係因繼承人成為銀行帳戶契約當事人而產生之固有人格權又被繼承人之帳戶往來明細，雖無各該繼承人之名義，惟經由法律關係之承受，該帳戶縱使尚未更名，其於法律上已為全體繼承人公同共有（民法第1151條、第831條規定參照），繼承人已成為該帳戶之契約當事人……。」業經法務部104年4月29日法律字第10403505250號函釋在案。查：被繼承人張金堂生前辦理委託轉帳繳納系爭土地之地價稅，其死亡後，系爭土地及其所遺留之銀行帳戶存款即為其遺產，且繼承人等迄今未辦竣繼承登記及分割遺產，依民法第1148條、第1151條規定及上開法務部104年4月29日法律字第10403505250號函釋意旨，該等遺產雖仍為被繼承人張金堂名義，惟依法已為全體繼承人公同共有，自公同共有之銀行存款帳戶扣款系爭土地105年地價稅，於法並無不合，故原判決審認本件納稅義務人尚屬不明，而有未臻明確之處等情，惟未審酌民法第831條、第1148條及第1151條等規定，亦容有判決不適用法規或適用不當之違法。

（七）綜上所述，原判決既有如上所述之違法情事，則上訴人執此指摘，請求廢棄原判決，為有理由。應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭