臺北高等行政法院判決

上訴人

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠（局長）

訴訟代理人

黃伯瑞

被上訴人

王慧娟

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國109年7月24日臺灣桃園地方法院108年度稅簡字第31號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人民國100年度綜合所得稅結算申報，分別列報其所有坐落臺北市○○區○○街00巷0弄0號、00巷00號、00巷00號及00巷00號房屋（下稱延吉街房屋）租賃所得新臺幣（下同）197,619元、174,471元、107,901元及77,406元，共557,397元，經財政部臺北國稅局依查得資料分別核定為193,914元、174,471元、108,713元及0元，共477,098元；另核定調增延吉街房屋租賃所得1,041,732元及○○街00巷00弄0號及0號房屋（下稱臨江街房屋）租賃所得1,338,605元，通報上訴人歸課核定原告綜合所得總額4,064,916元，補徵應納稅額334,736元，並裁處罰鍰169,881元。被上訴人就租賃所得1,041,732元、1,338,605元及罰鍰處分不服，申經復查結果，分別獲追減144,267元、388,529元及61,216元，被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院行政訴訟庭（下稱原審）108年度稅簡字第31號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定被上訴人所有坐落臺北市○○區○○街00巷00弄0號及0號房屋之100年度租賃所得逾701,670元，及裁處罰鍰108,665元之部分均撤銷；被上訴人其餘之訴駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴（被上訴人則未就原判決未利於其部分提起上訴，此部分業已確定）。

二、被上訴人起訴主張及訴之聲明、上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決書所載。

三、上訴意旨略以：

（一）原判決忽略被上訴人帳戶確實有呂理印等13人匯款之事實，且經承租人檢附之租賃合約與承租人匯款金額比對得知，被上訴人明知實際租金金額與租賃契約不符，竟以不實租金金額填載於租賃契約書並於法院辦理公證（以實收租金3成訂立租賃契約書），涉有以不正當方法逃漏稅捐（核通序號15延吉街租金），及將房屋出租他人使用卻未列報租賃所得（核通序號16臨江街租金），又上訴人查獲所有資金後，被上訴人僅泛言主張全屬互助會之私人借貸，卻完全未盡協力義務舉證任何一筆核定之租金收入確為私人借貸之事證，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定，自不能認其主張之事實為真實。本件上訴人依檢舉租金總表、匯款金額及承租人回覆之調查表、租賃合約，核定系爭租金收入，洵屬有據，且符合課稅公平原則。

（二）系爭延吉街房屋承租人8人及臨江街房屋承租人36人（原判決誤繕為35人），合計44人，其中6人因金融機構查無匯款人身分證字號，致上訴人無從函證，其餘38人均已寄發調查表；又該38人中已有31人回復其確為承租人，函證回覆比率高達81.57%(31÷38)，倘加計無法函證之6人，函證回覆比率亦高達70.45%〔31÷(38+6)〕。由此可合理判斷，無法函證之6人及函證未回覆之7人，該13人列示為租金總表承租人並非虛妄，且查該13人每月所匯金額與租金總表大約一致，上訴人業將不一致之部分，視為水電費並予以追減租金收入。

（三）而楊博傑、劉國志、張士彥、吳懿芳、林益仕及陳彥儒6人，均由上訴人函詢2次（均合法送達）仍未回覆，顯見上訴人已盡查調之能事。另被上訴人起訴狀亦有提及傳喚證人到庭說明，原審法院未依行政訴訟法第133條規定依職權調查或傳喚呂理印等13人到庭說明，僅以被上訴人陳述意見，認上訴人所屬淡水稽徵所就101年度臨江街房屋租賃所得核定結果為憑，逕認同被上訴人有關私人借款及互助會之主張，而忽略上訴人已盡調查之責。且原判決僅憑以臨江街房屋（非全部之延吉街及臨江街房屋）承租人回覆情形，指謫36位承租人中僅23位回覆，函證回覆比率僅63.88%〔23÷36〕，未達「高度蓋然性75%」，甚至未達最低程度之「優勢蓋然性50%」等語，顯有判決不備理由之違背法令情事。

（四）上訴人於接獲原判決後，就上開13人再次調查，其中呂理印、楊博宏、楊博傑、劉國志、吳懿芳、林益仕（配偶鄭錦銹）均回覆承認確有承租臨江街房屋事實，經重行計算函證回覆之人數比率為84.09%〔（原回覆31人+上訴期間嗣回覆6人）÷44人〕、函證回覆之金額比率為94.70%〔（原回覆3,642,515元+上訴期間嗣回覆219,700元）÷核定延吉街及臨江街房屋租金收入4,078,315元〕，均已達原判決所述「高度蓋然性75%」。又匯款人陳彥儒雖經上訴人函詢2次仍未回覆，惟其曾經就101年度之匯款情形回覆確有承租事實，可合理判斷其100年間匯款為租金，截至目前，均未查得租金總表列示之承租人為虛偽，應足以認定呂理印等13人之匯款係給付被上訴人之租金。

（五）租金總表所列租約期間1年，係指租賃關係成立時之約定，但並非實際承租1年期間，房客可能中途解約或滿1年後以口頭締約方式繼續承租，且租金給付方式除匯款外亦可採用現金支付，原審判決指謫因租金總表列示租約為1年，與匯入資金之次數非12次，即逕認定該匯款難謂租金，實有悖離事實之違誤。

（六）原判決認定有關呂理印等13人匯款金額中，部份金額核認為水電費，與水電費係每月結算之常理不符，故認定渠等13人之匯款非租金部分：水電費支付依常理應每月結算，但亦有例外，如函證回復之承租人表示部分匯款金額係水電費，均非按月結算，呂理印等13人水電費雖無憑證，惟上訴人已將匯款金額大於租金總表所載租金金額，視為水電費並予以扣除，實已屬較有利於被上訴人之核定，原判決亦未對其他類同水電費支付之核定，指謫與常理不符，原判決實有引用失當及論理矛盾之違法情事。

（七）臨江街房屋101及102年度屋租賃所得核課案部分：

⒈被上訴人就101及102年度臨江街房屋租賃所得申請更正，同樣主張匯款之原因係借款或互助會，經上訴人所屬淡水稽徵所依職權調查後，依有利不利均應注意原則，僅從租金匯款情形及函證勾稽結果予以更正，更正原因並非上訴人所屬淡水稽徵所採信被上訴人主張有關民間互助會及借款之主張。

⒉不同課稅年度所為行政處分，自應視各該年度之實際情形為據，且被上訴人涉嫌故意逃漏其租賃所得稅捐，亦未盡協力義務，原本全部主張為私人借貸，嗣上訴人查獲後，僅對上訴人查獲部分承認，其餘皆未能提示互助會或借貸相關資料，自不能堪信為真。縱然相同臨江街房屋租賃標的、租金及房間數均大致相同，其本應以實際租賃情形為準，非能互相援引比較作為判決依據。

（八）罰鍰部分：被上訴人明知實際租金金額與租賃契約不符，竟以不實租金金額填載於租賃契約書並於法院辦理公證，另發現被上訴人與訴外人穆艾真間假藉簽訂借據，隱瞞實為穆艾真與黃心緗共同合租而給付租金之事實，涉有以不正當方法逃漏稅捐（核通序號15延吉街租金），及將房屋出租他人使用卻未列報租賃所得（核通序號16臨江街租金）。上訴人僅按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之倍數處罰，而未參酌該表使用須知第4點加重處罰，而以系爭租賃所得追減後金額，重行核算按所漏稅額254,524元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計108,665元，業已考量被上訴人違章情節所為之適切裁罰，並無違誤等語。

（九）聲明：⒈原判決不利上訴人部分廢棄。⒉被上訴人在第一審之訴駁回。

四、本院查：

（一）按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」行政訴訟法第125條第1項、第133條及第189條第1項定有明文。又依同法第236條規定，上開規定於簡易訴訟程序準用之。揆諸前揭規定可知，我國行政訴訟係採取職權調查原則，其具體內涵包括事實審法院有促使案件成熟，亦即使案件達於可為實體裁判程度之義務，以確定行政處分之合法性及確保向行政法院尋求權利保護者能得到有效之權利保護。在撤銷訴訟，行政機關如就行政處分要件事實之主要事證已予調查認定，事實審法院自應依職權查明為裁判基礎之事實關係，不受當事人主張之拘束，縱令當事人對其主張之事實不提出證據，法院仍應調查必要之證據，於此等訴訟，不生當事人之主觀舉證責任分配問題，僅於行政法院對個案事實經依職權調查結果仍屬不明時，始生客觀舉證責任之分配。故事實審法院如就個案事實未依職權調查並予認定，即屬未盡職權調查義務，而有不適用行政訴訟法第125條第1項及第133條規定之判決違背法令情事；另若對於與待證事實有關之證據未予審酌，復未說明其理由，即構成同法第243條第2項第6款所謂判決不備理由之當然違背法令。

（二）次按行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得……一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」現行同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依法本規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」100年度財產租賃必要損耗及費用標準規定：「一、固定資產：必要損耗及費用減除43%。」又稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要（司法院釋字第537號解釋意旨可參）。

（三）本件上訴人依據檢舉人所檢附之租金總表，就該總表列示內容，於報請財政部核准後，向金融機構查證實際匯款人，比對與租金總表列示承租人姓名相符後，再逐一向各匯款人發函調查租賃事實。系爭臨江街房屋承租人35人，其中22人有函復承認確為承租人，無法確認之13人，其中1人訴外人呂理印之郵件退回，另有6人即訴外人蔡景昌、湯麗貞、楊博宏、陳富隆、許秀玲、蕭文良未製發函證查證，另有6人即訴外人楊博傑、劉國志、張士彥、吳懿芳、林益仕及其配偶鄭錦銹、陳彥儒之函證並未回覆，有上訴人所製作之永豐銀行匯款內容明細－臨江街租金－備註回函表1份附卷可稽（見原處分卷1第301-1至301-4頁），為原審認定之事實。原判決因此審認：訴外人呂理印等13人或因郵件退回、未製發函證及未回函，致使無法確認其等是否為臨江街之承租人，且亦無任何之租賃契約足供證明其等係承租人，是上訴人將渠等列為係臨江街房屋之承租人，已乏憑據，固非無據。惟就系爭臨江街房屋之查核人數，上訴人援引回函結果明細表（見原處分卷2第121頁），主張承租人應為36人，其中23人函復承認確為承租人，其餘13人，其中呂理印之郵件退回，6人（即訴外人蔡景昌、湯麗貞、楊博宏、陳富隆、許秀玲、蕭文良）因欠缺基本資料或單據已銷毀等原因，無法函證；另6人（即訴外人楊博傑、劉國志、張士彥、吳懿芳、林益仕及其配偶鄭錦銹、陳彥儒）之函證並未回覆（見本院卷第67至69頁），與原判決之認定有異，此一事實猶有未明，攸關函證查復情形及系爭租金之數額認定，自應進一步調查審認。再者，上訴人主張其依被上訴人銀行匯款紀錄，查獲所有資金後，被上訴人僅泛言主張全屬互助會之私人借貸，卻完全未盡協力義務舉證任何一筆核定之租金收入確為私人借貸之事證，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定，自不能認其主張之事實為真實；上訴人依檢舉租金總表、匯款金額及承租人回覆之調查表、租賃合約，核定系爭租金收入，洵屬有據，且符合課稅公平原則。又租金總表所列租約期間1年，係指租賃關係成立時之約定，但並非實際承租1年期間，房客可能中途解約或滿1年後以口頭締約方式繼續承租，且租金給付方式除匯款外亦可採用現金支付，原判決指謫因租金總表列示租約為1年，與匯入資金之次數非12次，即逕認定該匯款難謂租金，實有悖離事實之違誤。另水電費支付依常理應每月結算，但亦有例外，如函證回復之承租人表示部分匯款金額係水電費，均非按月結算；呂理印等13人水電費雖無憑證，惟上訴人已將匯款金額大於租金總表所載租金金額，視為水電費並予以扣除等語，攸關原核定是否合法之判斷，基於職權調查主義，行政法院有查明事實之義務，自有詢問上開承租人之必要，促使案件成熟，達於可為實體裁判程度之義務。原審對此未詳加調查，以查明上訴人前開主張是否屬實，並說明何以不採或未予調查之理由，即有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違背法令之違法。

（四）綜上所述，原判決既有如上所述之違背法令事由，其違法並影響判決結論，上訴意旨求予廢棄，即有理由。又因本件事證尚有由原審法院調查審認之必要，本院無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。

五、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第237條之9第2項、第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭