臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四二○九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四二○九號

原告

甲○○

訴訟代理人

黃麗蓉律師

訴訟代理人

蔣瑞琴律師

訴訟代理人

陳德銘（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月十五日台財訴字第

０八九００六六六八七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，擅自於八十一年起至八十五年度止，以太極門氣功養生學會（以下簡稱太極門）名義進、銷貨，未依法取得及給與他人憑證，經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處）查獲，移由被告承受前之台北市稅捐稽徵處審查結果，核定原告進貨未依法取得憑證金額計新台幣（下同）四八、四０九、二八四元（不含稅），銷貨未給與他人憑證金額計六

二、六一七、四二四元（不含稅），應補徵營業稅三、一三０、八七一元外，並按所漏稅額處三倍罰鍰計九、三九二、六００元（計至百元止），及按其進貨未依法取得憑證總額四八、四０九、二八四元處百分之五罰鍰計二、四二０、四六四元，罰鍰共計一一、八一三、０六四元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經臺北市政府以八十七年五月六日府訴字第八七０二三四二五０一號訴願決定將原處分關於按未依法取得憑證總額處百分之五罰鍰部分撤銷，其餘訴願則予以駁回。原告仍不服，提起再訴願，經財政部以八十九年一月五日台財訴第0000000000號再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，著由原處分機關另為處分。台北市稅捐稽徵處重為復查結果，為維持原核定補徵稅額及按所漏稅額處三倍罰鍰處分之決定。原告再表不服，提起訴願，遭財政部「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」之決定。原告對補徵營業稅部分猶不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分關於補徵營業稅額部分均請求撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈原告之訴關於原補徵營業稅額逾新台幣七一０、四０七元外請求駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：原告是否確有營業行為及被告之營業稅計算稅基是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈原處分機關有核實課稅之義務，卻自始迄今未本於職權調查事實及證據，僅憑調查局不完整筆錄即據以課稅，違反程序正當性及程序正義：

①行政程序法第三十六條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」。歷年來行政法院就所謂之證據，曾為進一步之闡述，如行政法院八十九年第二五五四號判決：「調查局查獲之案件，稅捐機關所做任何處分，務必有完整且確切的事證做依據。而納稅人提起行政救濟的主張及證據，稅捐機關也應進一步查核並做准駁說明。不可以單憑其他機關（調查局）所提之片面事證，未經任何查核，卻仍做出不利納稅人的處分。」。而行政法院八十七年第五四０號判決：「稅捐機關未深入查核，僅依不完整的調查筆錄，即補稅罰款自嫌率斷，撤銷原處分」亦採相同意旨。甚至於行政法院八十七年第二三九號判決更明白指出：「不可僅憑調查局筆錄或檢察官起訴書認定違章，稅捐機關仍須進行實質調查，否則補稅及罰款的證據基礎相當薄弱。」。再依刑事訴訟法第一百五十六條第二項規定：「被告或共犯之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符」。稅捐之課征係對人民財產權之限制與剝奪，是攸關人民之重大權益，稅捐機關自應本於職權調查事實及證據，為實質之稽查，不得逕行引用調查局之筆錄為課稅之唯一證據。

②台北市稅捐稽徵處八十六年三月受理本案後，未踐行實施任何調查作為，僅憑調查局台北市調查處十四份談話筆錄影本及自行製作的轉匯款項明細表，就於同年十月以八十六年度營處字第八六００五五號處分書對原告發單補稅重罰。而對原告於復查及兩次訴願時所主張事實、理由及檢附資料，於復查決定時均未說明不予採認的理由，甚至第一次復查決定書、第二次復查決定書，其理由依舊引用談話筆錄內容且絕大部份均整段照抄完全相同，全然無視其應本於職權調查事實及證據的義務，違反審理違章漏稅在未獲得確切證據前不應遽行開單補稅之規定。

③太極門氣功養生學會自成立以來在掌門人的帶領下始終如常運作，未曾一日停止，被告機關也曾經於八十五年間派員實地了解過，卻由於密告人不實檢舉、檢察官違法濫權，原處分機關沒有核實調查，亦未曾給予原告任何辯明陳述的機會，僅憑幾份談話筆錄，就黑箱作業作出課稅重罰的處分，試問納稅人的權益何在？所謂程序正當性、程序正義何在？本案原處分機關無中生有，卻強迫原告不得不迫於無奈行使行政救濟的訴願程序，歷經五年多仍在反覆爭訟不斷，擾亂民心，浪費民膏，浪費公帑，浪費行政資源，違反憲法，侵害人權。

④原處分機關於八十三及八十五年度時亦曾查核過太極門是否有營業行為及應否課稅？經太極門義工陳述及提供資料後即未曾發單要求核課營業稅，八十一至八十五年度太極門義工代辦品處理方法與八十三及八十五年度相同，同樣法律條文之規定亦未改變，為何台北市稅捐稽徵處於八十六年度調查局移送後即改變以往之見解而發單課稅，顯已違反「信賴保護原則」，原處分自應予以撤銷。

⒉本案租稅課徵客體不符營業稅法法定課稅要件，違反憲法第十九條之租稅法定原則

①營業稅法第一條開宗明義就營業稅課稅範圍明確規定：在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。亦即營業稅係就銷售貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐。

②太極門為一門風嚴謹、師徒代代相傳之古老門派，太極門弟子遵循古禮入門拜師後與掌門人（即師父）成為師徒關係。而太極門氣功養生學會於民國五十五年加入台北市政府所轄台北市國術會為其永久團體會員，後再加入內政部社會司監督管轄之中華民國氣功協會及中華民國武術協會成為其團體會員，以發揚中華固有國粹文化、促進國民身心健康為成立宗旨，歷年來在協會的領導下，對武術、氣功等傳統國粹文化的傳承及發揚著有績效，故太極門氣功養生學會為合法登記備案之氣功武術團體，成立三十六年來，皆為弟子隨喜自願贈與師父敬師禮，並非補習班，更不是營利事業。

③太極門弟子拜師入門後研修時須穿著印有太極門門徽標誌之練功服，使用印有太極門門徽之相關用品，因而弟子所需使用的練功服、打坐墊、背包、帽子、天鶴茶等，皆是由自願擔任義工之師兄姊代辦代收預訂購買之用品，並彙總集中統計後向相關廠商訂購，廠商交貨後即轉交購買之師兄姊。此種訂購方式及流程在許多機關或團體均普遍存在著，只有代購，那裡有對代購者課徵營業稅之理？本案原處分機關所謂之營業行為，不過是弟子間因互助所為之義工代辦行為，即互助代為訂購貨物後再轉交給委託者，因受託代購之練功服等印有太極門標誌，僅特定之人（即太極門弟子）才可穿著，故絕無對不特定之任何外人銷售貨物之情形，一切代辦行為皆由弟子自行辦理，且皆屬義工性質，並無銷售營利之意圖，另原告從未涉入代購之行為，更絕無販賣貨品給弟子以賺取利潤之情事，然原處分機關卻對原告作出核課營業稅之處分。

④原處分機關八十七年三月十一日北市稽法乙字第八七一一二四五七００號函復原告：本處係依據游美容及黃俊賢於合庫三興支庫分別開立之帳戶所轉匯予煙斗服裝股份有限公司等進貨廠商之款項認定其進貨金額，另依財政部核定之同業利潤標準換算其銷貨金額。由此可知，本案原處分機關根本沒有任何可證明為銷貨事實的具體證據或資料，僅僅根據帳戶所查得支付予廠商的金額，就依同業利潤標準換算為銷貨金額補稅重罰，如果此種邏輯推論可以成立，則置營業稅法之規定於何地？稅法係侵害人民財產權的規範，應嚴格遵守租稅法定主義，必須該當於稅法規定之法定課稅要件事實，始可據以課征，不得主觀臆測、擴大解釋，原處分機關不究明事實，草率課徵重罰，濫用稽徵權侵害原告財產權益，已經嚴重違反憲法保障人民財產權之基本精神。

⒊原處分有違反大法官會議釋字第五０三號解釋，行政法院三十二年判字第十六號、三十九年判字第二號判例、六十一年判字第七十號判例及六十二年判字第四０二號判例之違法：

①「行政官署對於人民有所處罰必須確實証明其違法之事實，倘所提出之証據自相矛盾，不能確實証明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」、「行政官署對人民有所處罰，必須確實証明其違法之事實，倘不能確實証明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」、「認定事實，須憑証據，不得出於臆測」、「事實之認定，應憑証據，為訴訟事件所適用之共通原則…然其違法事實之認定，要不能僅憑片面臆測，為裁判之基礎」，分別經大法官會議釋字第五○三號解釋，改制前行政法院三十二年判字第十六號判例、三十九年判字第二號判例、六十一年判字第七十號判例及六十二年判字第四０二號判例等揭示甚明。

②「按稅捐之繳納為公法上之債務關係，就稅捐債務成立之舉証責任，應由被告機關負擔，亦即稅捐主體，稅捐客體、歸屬、稅基及稅率等稅捐構成要件事實之存在，原則上均應由被告機關負舉証責任」此有被選為裁判彙編之台中高等行政法院八十九年訴字第九一一號判決及台中高等行政法院九十年訴字第三五五號判決可稽。

③今被告機關認定原告應核課營業稅，則依前開判例、判決所示，則被告機關自應就原告曾為何種營業行為？銷售對象何人？銷貨金額若干？提出確切之証據証明，方可謂已盡舉証責任，今被告機關均未依前述解釋、判例及判決意旨提出證據，其處分自有違背法令，彰彰甚明。

④被告所據以課稅之証據，僅有由調查局所移送之十四份談話筆錄及合庫三興支庫活儲帳戶轉匯款明細，而上開証據並不足以支持被告之課稅處分，有違反證據法則之違法：

⑴就談話筆錄觀之，課稅主體顯然錯誤，廠商劉文龍、楊廣儀、劉家流、李秀景、鄭萬得之談話筆錄，均指出其銷貨對象為「太極門」，而非原告。而太極門之本質為氣功武術門派，在法律上乃屬非法人團體，實為弟子集合之代稱，而非單指原告一人，故不論廠商或其他為筆錄之人，均已指出太極門中代辦之主體為義工弟子，而非原告，被告逕以原告為課稅主體，則有認定事實不依証據之違法。

⑵由談話筆錄中，並無法得出原告有為課稅實體之行為，原處分機關引用原告、原告配偶游美容八十六年二月四日及黃俊賢八十五年十二月十九日、同年月二十日之筆錄，作為原告有營業行為之証明，實不足取，按：原告於八十五年十二月十九日之調查筆錄中已明白表示：「訂製地方經常在變，我記不清，學員自行購買並無開立收據」，可知原告之意乃該物品代辦由弟子自行負責，並無承認自己為出賣人之情。被告機關引用原告配偶游美容八十六年二月四日及黃俊賢八十五年十二月十九日、同年月二十日之筆錄，只能証明弟子所代辦之物品有差價，及貨款之支付流程，惟就物品差價之形成原因，則無任何詢問及回答。故由上指筆錄中，並無法推知原告有任何營業行為，蓋就單純支付予廠商之行為，其實質之內涵為何，仍應依証據認定之，被告機關在無任何証據前，即認定太極門義工弟子之代辦行為為「銷售」行為，則其認定，顯不合法！此外，在上述筆錄中，並無任何人陳述「太極門所售物品盈餘均存入原告配偶游美容帳戶」，原處分機關並無任何証據即為上述認定，根本係自行臆測論斷，顯未盡其舉証責任。就同案其他人之調查或審判筆錄，足以顯示弟子間代辦行為之本質：

①八十六年一月三十一日劉文龍調查筆錄：「問：太極門方面由何人出面向你訂貨？答：均由太極門一位師兄黃俊賢出面向我訂貨。」

②八十五年十二月二十日陳惠娥調查筆錄：「（練功服、打坐墊、書包、天鶴茶）均係師兄姊有需要時向功德處登記，再請總道場寄下。」

③八十五年十二月二十四日文秀珍調查筆錄：「打坐墊．．．天鶴草．．．練功服．．等，由需要者登記請購，再由師兄姊統一向廠商採購。」

④九十一年二月二十七日張萬定審判筆錄：「要購買（天鶴茶等）的人自己登記，再集體進貨，再分發給登記的人。」

⑤九十二年二月十二日黃俊賢審判筆錄：「問：氣功服、天鶴茶等代售物品是由你向廠商叫貨，送至各道館，廠商會來向你收取貨款，是否實在？答：我是其中之一」。

⑥九十二年三月二十六日陳調欣審判筆錄：「問：你為何會寫無販售練功服及任何物品？答：因為是由太極門師兄姊代辦的，不是販售。」、「因為太極門是免辦營業登記團體，所有東西都是師兄姊自用，所以並不是販售。」

⑦九十二年四月三十日原告審判筆錄：「關於代辦費有兩樣，一樣是代辦收敬師禮，一樣是師兄姊代辦制服、天鶴茶等。」、「（太極門）沒有在販售，是弟子自己幫師兄姊代辦的。」、「（太極門外套、長褲）是代辦處在處理的，是代辦處在辦的。」

⑧九十二年七月十六日黃俊賢審判筆錄：「我是在太極門內擔任義工，並沒有收取任何費用，關於氣功服等我都是對門內師兄姊服務，並沒有對外販售。」以上筆錄，均與被告機關所引用之調查筆錄為相同之證物資料，而其內容適足以補充被告機關所引用之筆錄，而將事實完整呈現。故被告機關僅憑調查局製作之不完整筆錄，未為實質調查，即認定原告有營業行為者，顯於法不符。

⒋原處分有違反行政程序法第五條之違法：

①「行政行為之內容應明確」乃行政程序法第五條所揭櫫之明確原則。營業稅係就銷售貨物行為課稅，銷貨金額究竟若干，關係課稅處分之債權範圍，也關係人民財產權被限制或剝奪之範圍，故銷貨金額之確實性，稽徵機關應負舉證責任乃無庸置疑。

②由合庫三興支庫活儲帳戶轉匯款明細中，被告機關並未指出課稅之確實稅基，其先稱以支付廠商之款項認定為進貨金額，而依財政部核定之同業利潤標準換算當做銷貨金額，後又於九十二年十月三日之行政訴訟補充答辯狀中，改以進貨金額視為原告之銷售金額，則其任意改變稅基，適足以顯示其課稅基礎反覆不定之不合理，且顯示原處分已違反行政程序法第五條「行政行為之內容應明確」之原則。

⒌原處分機關超額禁止財產處分，嚴重侵害原告財產權益原處分機關於八十六年十月十五日以營處字第八六００五五號處分書發單核課營業稅三、一三０、八七一元及罰鍰一一、八一三、０六四元（限繳日期：八十六年十一月一日至十一月十日），然而繳納期間尚未開始，台北市稅捐稽徵處所屬之大安分處即於民國同年十月二十四日以北市稽大安（甲）字第五二六九二號函松山地政事務所，再於民國同年十一月十三日以北市稽大安（甲）字第五六０二五號函大安地政事務所囑託禁止處分不動產登記書，將原告所持有之五筆房屋土地辦理禁止處分，經查被禁止處分之不動產公告現值高達一二六、八六七、八００元。依稅捐稽徵法第二十四條規定，納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關僅得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他向權利。原處分機關就原告所有財產竟然越權超額為禁止處分高達稅款之四十倍，而且至今已五年多尚未撤銷禁止處分。原告從來就沒有銷售貨物之情事，被告機關在未查明事實之前，違法課稅重罰外，再度實施鉅大高額的禁止財產處分，已嚴重侵害原告財產權益，侵害人權至鉅。

⒍財政部訴願委員會未依訴願法規定本於職權調查事實，使得本案延宕至今五年多懸而未結；又原處分既經財政部再訴願決定將原處分撤銷，原處分即應自始無效：

①訴願法第六十七條規定：受理訴願機關應依職權或囑託有關機關或人員，實施調查、檢驗或勘驗，不受訴願人主張之拘束。是我國訴願法乃採取職權探知主義，就有關事實的調查，應依職權為之，以查明事實真相，俾作成正確合法之決定，並本於行政監督權之作用，糾正原處分之違法或不當，以使行政機關依法行政，維護法律之尊嚴，確保人民權益。

②觀財政部九十一年八月十五日台財訴字第０八九００六六六八七號第二次訴願決定書，長篇累牘多達十五頁的文字中，有十三頁均是翻來覆去引用原處分機關及原告（訴願人）的主張或理由，始終見不到其就調查經過或事實真相作一敘述，最後僅以短短一行三十個字（第十三頁倒數第四行）就輕率的將原告之訴願駁回，則原告作為納稅人的權益何在？原處分機關不查明事實草率課征違法處分在先，財政部訴願委員會枉顧其作為上級監督機關及準司法機關立場，依舊未本其職權調查事實以查明客觀事實真相，不依訴願法第八十五條規定於五個月之極限期限內作成訴願決定，拖延將近兩年後始作出如此糟糕的決定，訴願程序作為行政救濟制度的一環，財政部訴願委員會卻沒有發揮保護人民免於遭受違法處分侵害、維護司法體制、保障人權、保障人民財產權的功能。

③行政程序法第一百十八條規定：違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。按「撤銷」之法律效力依民法第一百十四條：法律行為經撤銷者視為自始無效。又依訴願法第一條：人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利，得依本法提起訴願。故納稅人因租稅課徵事件認有違法不當提起訴願，經財政部訴願委員會決定將原處分撤銷，原處分即應溯及既往失其效力。如發回原處分機關另為處分時，原處分機關即應重新查核，倘若未發現未經斟酌之新事實證據，即應受訴願決定之拘束，不得任意反覆為與前被撤銷之決定內容相同之處分。目前財政部以解釋函令將原處分撤銷後回到復查階段的做法，使得核課期間無限制延長，侵害納稅人權益，依行政命令牴觸法律（行政程序法第一百十八條）、牴觸憲法（第十六條）無效之法律優位原則，早應不得繼續適用。

⒎查被告答辯理由中指稱太極門義工黃俊賢八十六年一月二十日接受台北市調查處所作「談話筆錄」，乃屬待證事項，並無證據能力。按台北高等行政法院八十九年度訴字第二七六一號判決書判決理由一指明：「違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對入民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務（稅捐稽徵法第三十條、第四十六條五條參照），但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自已有利之資料，即推定其違法事實存在。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該行政處分當然為違背法令。」

⒏被告八十六年營處字第八六００五五號處分書「事實理由欄」有關證據一談話筆錄影本共十四份，經查並未經辯證，被告未依職權調查證據，如此直接做為課稅之基礎，其未本於「依法行政」原則，卻對被告課稅重罰，嚴重損害人民權益，亦屬違法。又被告八十九年八月十日北市稽法乙字第八九０五一四八五００號復查決定之作成，亦有違法之處，查被告未善盡調查之責，又未給予原告陳述意見澄清事實之機會，遂予作成復查決定，顯然違法。

⒐又查，財政部九十一年八月十五日合財訴字第０八九００六六六八七號訴願決定理由、（第一十二頁第十六行、十七行）指稱「……且前開獲案筆錄亦非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法扣押、或其他不正當之方法，依法自得採為系爭違章事實之證據。」經查與事實不符。按太極門弟子黃俊賢於人十五年十二月十九日被帶到調查局，經過三十多小時沒有休息、睡覺的疲勞訊問，訊問期間其皆依實情回答，但調查局人員經常設定好答案要其回答，滿意就落筆紀錄，不滿意就拍桌叫罵不願記載，事後其詳閱筆錄，常有斷章取義的情形。查黃君在沒有自由意志下之談話筆錄內容，被告竟據此做為行政處分之基礎，顯然違法。

⒑按行政法院七十五年度判字第一六九五號判決要旨指稱：「違章人於行政爭訟程序外，雖經自白，其後如有爭執，仍應調查其他必要之證據，以察是否與事實相符，苟無法證明其與事實相符，自不得採為判斷事實之依據」。叉參照我國刑事訴訟上違法取得之證據無證據能力之法理（刑事訴訟法第一百五十六第一項︶，違法調查所得之證據應禁止使用，以維護設受調查人之基本權利。據此，本行政訴訟事件被告既末依職權調查証據，且檢調機關之談話筆錄係屬未經司法判決之待證事項，逕做為課稅基礎，財政部又未盡行政監督職權，顯然違法。

⒒原處分機關違反行政程序法第八條之誠實信用原則：原處分機關於民國八十三年及八十五年皆曾前往太極門調查太極門之性質及是否有營業行為，且皆未認定太極門有營業行為，此有前遭調查局扣押之說明書可稽，則在調查局移送後突改變其一貫之看法，認為門內之代辦行為為營業，則顯已違反人民之信賴保護，而有違反行政程序法第八條誠實信用原則之情事。

⒓原處分有適用法令錯誤之違法：

①被告機關稱原告未辦理營業登記，有違反行為時營業稅法第二十八條之情事，惟基於下列理由，被告機關顯有適用法令錯誤之違法：

⑴依行為時營業稅法第二十八條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．」然太極門係古傳氣功武術門派，並非營業人，從未對外銷售貨物或勞務，門內由弟子代辦之物品，皆印有太極門門徽標誌，外人無法取得及使用，與一般營利事業有間，合先敘明。

⑵依台灣省稅務局七十六年七六稅二字第０三三七八號函表示：「國術館從事國術教練或損傷接骨業務者，依財政部７６．１．９台財稅第七五七七九三二號函規定免辦營業登記；經查本省目前從事上開業務之國術館亦無辦理營業登記情事。」太極門在民國五十五年即以館名「太極門氣功養生學會國術館」加入台北市國術會成為永久團體會員，是以依據前揭函釋，太極門自無辦理營業登記之理由，且目前國內氣功、武術團體及國術館均無辦理營業登記。

⑶財政部８４．７．１２台財稅第八四一六三四八四五號函釋明述：「查拳藝之傳授：．氣功、內功等．．依營業稅法第三條第二項但書規定，其所提供之專業性勞務非屬營業稅課稅範圍，無辦理營業登記之問題。」太極門既為傳承氣功武術文化之團體，是依財政部函釋，太極門亦無辦理營業登記之必要。被告機關之認定與上開財政部函釋不符，自屬適用法令錯誤。

⑷此外，台北市政府建設局曾在85年11月13日派員至太極門作實地之商業稽查，證實「現場為武術館，傳授氣功，收取拜師金由徒弟自行給付紅包」。查市府建設局係負責營業登記之主管機關，經實地稽查後證實太極門並無經營商品銷售行為無須辦理營業登記，原處分機關未實際調查即認定原告未依規定申請營業登記，顯然違反行為時營業稅法第二十八條之規定。

②被告機關有違反行為時營業稅法第一條及第三條第一項之違法：

⑴依行為時營業稅法第一條規定，營業稅係對銷售貨物之行為課徵，又所謂銷售貨物，依營業稅法第三條第一項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」練功服等因為印有太極門門徽標誌，只有太極門弟子才有使用權，如有弟子後來離開太極門經其要求，代辦之義工弟子會以原價收回繡有弟子姓名之舊練功服。此事實業經台北地方法院八十六年訴字第九五三號刑事判決查證屬實在案，有判決書第四十頁載明：「．．由扣案之太極門退費收據可以明瞭，學員退出太極門時，係以原價收回練功服等，更足以證明並無賺取差價或龐大利潤情事。」及刑事案件查扣之退練功服收據可稽，而非一般通念買進賣出以營利為目的之銷售貨物營業行為，否則豈有售出貨物，經使用後即使破舊不堪還能原價退回。

⑵營業稅之課徵以營業行為存在為前提，與差價之存在與否無關被告以有差價存在，即負有繳納營業稅之義務，然被告之說法顯與營業稅法第三條之規定不符。蓋營業稅之課徵客體為銷售行為，只要有銷售行為存在，不論是否獲利，均應課徵營業稅，此亦為被告九十三年四月八日行政訴訟補充答辯狀第二點所陳明。反之，只要不屬營業稅法第三條之銷售行為，雖在代辦過程中為利於收取及共同花用，經消費弟子決議收取整數致有價差產生，仍無礙其代辦之性質。例如某甲到商店買東西，經討價還價廠商折扣五十元出售，難道折扣差價五十元，某甲必須繳營業稅嗎？營業稅是向銷售貨物的營業廠商課徵，營業稅已向廠商課徵了，難道還要向消費者課徵營業稅嗎？消費弟子又沒有營業，只是自買自用而已。

⒔原處分有違反行政程序法第五條之違法：

①「行政行為之內容應明確」乃行政程序法第五條所揭櫫之明確原則。營業稅係就銷售貨物行為課稅，銷貨金額究竟若干，關係課稅處分之債權範圍，也關係人民財產權被限制或剝奪之範圍，故銷貨金額之確實性，稽徵機關應負舉證責任乃無庸置疑。

②由合庫三興支庫活儲帳戶轉匯款明細中，被告機關並未指出課稅之確實稅基，其先稱以支付廠商之款項認定為進貨金額，而依財政部核定之同業利潤標準換算當做銷貨金額，後又於九十二年十月三日之行政訴訟補充答辯狀中，改以進貨金額視為原告之銷售金額，則其任意改變稅基，適足以顯示其課稅基礎反覆不定之不合理，且顯示原處分已違反行政程序法第五條「行政行為之內容應明確」之原則。

⒕原處分有違反行政程序法第四十三條之違法：

①行政程序法第四十三條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」

②本件原告於訴願時一再主張太極門中並無營業行為，而只是義工弟子間之代辦，並檢附相關資料以供被告機關調查，惟被告機關未為任何調查，且於復查、訴願決定中均未說明不予採認之理由，則其處分顯已違反行政程序法第四十三條之規定。

⒖被告機關於法庭上公然任意改變稅基，玩弄百姓，侵害人權至鉅稅捐機關課徵處罰人民，納稅人本即有權利要求稽徵機關提出確切的證據資料，確認稅捐債務的範圍，亦即應以確實的事實為依據。本案被告機關依法本應負舉証責任，然而至今不僅無法指出原告實際之銷售額若干及如何計算，更逕行以支付廠商之付款金額作為銷售金額，違反營業稅係以銷售額做為課稅基礎之基本原理。經庭上質疑進貨不可能等於銷貨後，公然於法庭上意欲將銷貨金額改為九十二年十月三日發函更正前依同業利潤標準推計換算的銷貨金額，被告機關任意改變稅基，玩弄百姓，侵害人權至鉅。

⒗被告答辯援引大法官會議釋字第二一八號解釋及營業稅法第四十三條規定聲稱其核定金額並無不合。惟查大法官會議釋字第二一八號解釋意旨強調稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定「所得額」之推計核定方法，應力求客觀、合理，且與實際所得額相當。該解釋文乃關於依法課徵「所得稅」之解釋，且係在課稅事實已存在之前提下，要求稽徵機關如以推計核定所得仍應力求客觀、合理。惟本案係課徵「營業稅」，太極門及原告並無任何營業行為之事實，被告實有適用法令之不當。而營業稅法第四十三條之要件前提是已有營業行為事實之營業人，有該條所列各款情形時得依照查得資料核定銷售額，而非規定稽徵機關得以進貨金額依同業利潤標準倒推銷貨金額。何況本案所有之證據顯示太極門從無營業行為，原告亦從無營業行為，自無前開營業稅法第四十三條之適用，太極門只有代辦義工向廠商訂購支付貨款，然後轉交給使用弟子消費使用之代辦行為，何來營業稅？

㈡被告答辯之理由：

⒈按行為時營業稅法第二十八條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第四十三條第一項第三款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」

⒉次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「有左列情形之一者，為營業人：一、．．．二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」為行為時營業稅法第一條、第六條第二款及第二十八條所明定。復依「營利事業申請營業登記時，除應繳驗負責人國民身分證並附送影本或戶籍謄本或其他有效證明文件外，並應加附下列文件：一、公司組織者．．．二、合夥組織者．．．三、其他組織者，其主管機關核准成立之證照影本及組織章程。」為七十五年三月十九日行政院台（七五）財字第五二九七號令發布修正之「營利事業登記規則」第七條第三款所明定。

⒊卷查本案違章事實有原告及其配偶游美容、太極門義工黃俊賢，及相關廠商負責人於臺北市調查處所作之談話筆錄十四份，及游美容與黃俊賢於合庫三興支庫活期儲蓄存款帳戶轉匯款項明細表暨相關資料附案可稽，依原告八十五年十二月十九日於臺北市調查處所作談話筆錄記載：「問：太極門學會道館販售之氣功服、打坐墊、書包、健康食品在何處訂製？會員購置有無開立收據？答：太極門學會販售之氣功服、打坐墊、書包、健康食品訂製地方經常在變，我記不清，學員自行購置並無開立收據。問．．．答：錢由我太太游美容收執，因我不管帳所以不知存放於何帳戶。」游美容八十六年二月四日於台北市調查處所作談話筆錄記載：「問：你上述買賣（太極門販售運動服等商品予會員之進貨）如何支付貨款？答：均係由我或黃俊賢合庫三興支庫提款轉匯至各廠商指定之帳戶。」黃俊賢八十五年十二月十九日於臺北市調查處所作談話筆錄稱：「問：太極門學會大安道館販售之氣功服、打坐墊、健康食品等售價各為何？在何處訂製購）？會中弟子購置有無開立收據？答：氣功服每套七百元．．．上述販售物品均由甲○○配偶游美容（弟子稱伊為師母）處理．．．所有販售物品均未開立收據。．．．問：前述太極門學會販售物品之款項由何人保管？答：款項均由游美容存入其設於合作金庫三興支庫帳戶內。」黃俊賢同年月二十日於台北市調查處所作談話筆錄稱：「太極門代售貨品均有差價，唯我只負責轉手，並未注意進貨成本，所有代辦收入係供支付各道場雜支，餘額再轉匯至合作金庫三興支庫游美容活儲帳戶．．．問．．．前述進貨有無取得進貨發票？答．．．前述進貨，除行德益公司有開立部分發票外，餘公司均未開立。」（惟查行德益公司並無提供開立發票事證）、黃俊賢八十六年一月二十日於台北市調查處所作談話筆錄記載：「問：（提示：太極門自游美容、黃俊賢合庫三興支庫活儲帳戶轉匯款明細表四張）此明細表係答辯機關人員清查游美容、黃俊賢分別於合庫三興支庫開立帳號分別為0000000000000及0000000000000，此份明細表中轉匯給個人及公司其原因為何？請詳述之。答：前述明細表係太極門氣功養生學會訂購煙斗牌運動休閒服、打坐墊、運動制服、天鶴茶、背包之支出．．．問：太極門訂購運動休閒服、打坐墊、運動制服、天鶴茶、背包廠商有無開立發票？答：我沒向廠商要過發票。」並由各該進貨廠商作成談話筆錄坦承在案，是本案違章事證明確，洵堪認定。

⒋次查依臺北市調查處八十九年三月三十一日（八九）肆字第八九四一一０七號函「說明：二、本案檢方以違反稅捐稽徵法起訴時，其所認定之漏稅金額，係依據本單位初步核算統計之金額，與本單位移送貴單位之數據相同；其確實漏稅金額應以貴單位依職權核算之金額為準。三、訴願人甲○○所涉常業詐欺罪，目前仍在臺北地方法院審理中。甲○○販售氣功服等物品之營業額與檢方所認定之犯罪所得並無關連，其判決結果亦不影響本營業稅違章案件。又起訴書中所指『所扣財物』，係檢方在偵辦本案期間查扣游美容等人名下之股票等財物，與違章案件並無關連。」是答辯機關依據原告以游美容及黃俊賢前開合庫三興支庫帳戶所轉匯予煙斗服裝股份有限公司等進貨廠商之款項認定其進貨金額後，再依財政部核定之同業利潤標準換算其銷貨金額，應無違誤。再查前開案關筆錄資料所載，太極門所售貨品之盈餘，係存入原告配偶游美容帳戶，黃俊賢應僅係代辦銷售貨品事宜，且供貨廠商亦均已於筆錄中坦承係與太極門交易。

⒌末查，按行政法院五十五年判字第二號判例︰「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實。」則有關違反稅捐稽徵法等案件刑責部分之審理結果如何，並不影響本案原告違章事實之認定，即不影響其行政罰之處罰，況原告及其配偶亦因違反稅捐稽徵法等案件，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第二八四六六號、八十五年度偵字第二八六０一號起訴書提起公訴在案。是答辯機關依據原告以游美容君及黃俊賢君前開合庫三興支庫帳戶所轉匯予煙斗服裝股份有限公司等進貨廠商之款項認定其進貨金額後，再依財政部核定之同業利潤標準換算其銷售金額，尚非無據。又行政法院三十六年度判字第十六號判例︰「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本案原告之主張因其所提出之證物不足為主張事實之證明，自不能認為真實，從而，原核定補徵稅額，揆諸首揭法條規定並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。

⒍因本案罰鍰處分，另經財政部九十二年三月四日台財訴字第０九一００七八０五三號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」。其撤銷意旨略為：「．．．準此，本件原處分機關參照前述所得稅法規定，就訴願人漏進、漏銷部分，逕依查得之進貨金額按同業利潤毛利率核定其銷售額，係屬推計漏報之銷售額，僅作為補徵營業之依據，可否據以認定為所漏稅額之基礎而處以漏稅罰，容有待斟酌，將原處分撤銷，囑由原處分機關另為處分。惟原處分機關並未查得實際漏報之銷售額，重核復查決定仍以推計之漏報銷售額計算漏稅額據以處罰，核難謂已符合本部上述訴願決定撤銷意旨．．」。

⒎查本案無法查得實際漏報之銷售額，補徵本稅部分，固可逕依查得之進貨金額按同業利潤毛利率核定其銷售額，財政部亦同此見解；惟處罰鍰部分，財政部訴願會則以不得推計計算為由，駁回重核在案。經被告重為審酌，該罰鍰部分改按所查獲實際進貨金額四八、四０九、二八四元，視為原告之銷貨金額，作為裁罰之依據，是本案補徵本稅應一併更正為二、四二０、四六四元。

⒏原告涉嫌因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴，案經臺灣臺北高等行政法院刑事判決無罪，其判決書理由第四十頁載有：「．．．３．．．．由扣案之太極門退費收據可以明瞭，學員退出太極門時，係以原價收回練功服等，更足以證明並無賺取差價或龐大利潤情事。」乙節，依原告九十二年十月二十九日所提行政訴訟準備（一）狀第二頁（三）２自承「至於原處分機關引用原告配偶游美容八十六年二月四日及黃俊賢八十五年十二月十九日，同年月二十日筆錄，只能證明弟子所代辦之物品有差價，及貨款之支付流程，惟就物品差價之形成原因及貨款之支付流程，則無任何詢問及回答．．．」，故原告亦不否認系爭貨物之銷售行為有差價，前開刑事判決就違章事實顯然過於率斷。況且單筆交易以原價退還，並不表示其他交易行為並無差價，例如，某甲、某乙二人至服飾店分別以五百元購買同款式之衣服，後來某甲因故向商家退貨，商家退還某甲五百元，惟就某乙已銷售部分商家仍有賺取利潤，上開刑事判決論斷實不符經驗及論理法則。

⒐再就原告於行政訴訟準備（一）狀第三頁（２），辯稱上開差價係因代辦弟子與廠商洽談折扣所生，該差價部分則成為福利金性質，由弟子共同花用云云，惟依行為時營業稅法第一條規定，只要在中華民國境內有銷售貨物之行為，均應課徵營業稅，即使將所得之差價（利潤）作為會員福利，仍不因而免除其繳納營業稅之義務。例如，某公司進口電子器材一批，價金一百萬元，以一五０萬出售，則依法應繳納七萬五千元營業稅，某公司不得以其將所賺取利潤分紅給員工作為抗辯。

⒑本案違章主體為原告（即甲○○）無誤。原告指稱涉案銷貨廠商之談話筆錄，均指出其銷貨對象為「太極門」，而非原告，被告逕以原告為課稅主體，顯然有誤。惟查「太極門氣功養生學會」僅為事實上存在之多數會員之集合體，經查並無向主管機關辦理核准設立登記（且依洪君八十五年十二月十九日於臺北市調查處談話筆錄，該學會並未向政府立案，內政部曾以八十五年十一月二十七日《八五》內社字第八五三三三六六號函知該學會不得以人民團體名義對外活動，附件一）。依七十五年三月十九日行政院台（七五）財字第五二九七號令發布修正之「營利事業登記規則」第七條第三款規定，公司、合夥以外組織，申請辦理營業登記須檢具其主管機關核准成立之證照影本及組織章程，故未辦理設立登記之「太極門氣功養生學會」雖有銷售貨物之營業行為，符合行為時營業稅法第一條之規定，但無法作為營業登記之主體，稅捐機關依法應以其代表人（即甲○○）為營業登記主體並作為違章裁罰對象。又本案銷貨廠商皆表示銷貨與「太極門氣功養生學會」，甲○○於八十五年十二月十九日談話筆錄明白表示「訂製地方經常在變，我記不清，學員自行購買並無開立收據」，可知原告亦知悉貨物銷售情事，縱使委託弟子代辦及相關款項透過其妻游美容等人之帳戶，仍不影響其為本案課稅主體之事實，原處分並無違誤之處。

⒒原告依法應辦理營業登記。原告稱依臺灣省稅務局七十六年八月十一日七六稅二字第０三三七八號函表示國術館無辦理營業登記之必要。惟查原告以「太極門氣功養生學會」加入中華民國武術協會，依其團體會員證書記載負責人為甲○○君，教授項目為「點穴、治傷、針灸、接骨、推拿、指壓、拳法、棍法」，是從事上開業務，當無辦理營業登記之必要。然該學會除從事上開業務外，竟另外販售運動休閒服、打坐墊、天鶴茶、背包等商品，依行為時營業稅法第一條及第六條第二款及第二十八條規定，只要在中華民國境內銷售貨物，縱使為非營利組織仍應就其營業行為辦理營業登記，依法繳納營業稅。是該學會從事國術活動部分，固免辦理營業登記，惟販售運動休閒服等物品部分，則仍應依法辦理營利事業登記。原告不究明法律規定，一味指摘原處分違法，實無可採。

⒓次查本件違章事實，雖查獲進貨金額，惟原告既未設置存貨分類帳並記載存貨之進、銷、存明細資料，亦未編製商品進、銷、存明細表，致進、銷、存無法勾稽，依行為時營業稅法第四十三條及司法院大法官會議釋字第二一八號解釋意旨，被告以所查獲之進貨金額除以成本率（即１｜同業利潤標準），核計其銷貨金額並無不合。又因本件原告銷售之貨物品名可資區別，稅捐稽徵機關無論在核課營業稅或營利事業所得稅，皆應就各個貨物品名（運動休閒服、打坐墊、運動服、天鶴荼及背包等）分別適用各該等商品當年度之同業利潤標準核算其違章金額，此觀財政部六十五年一月二十六日台財稅第三０五０六號函釋規定：「銀樓業專營金銀飾品者按『金銀飾品』計算，專營珠寶飾品者按『金銀珠寶飾品』計算。兼營金銀及珠寶飾品兩種而可明確劃分者，應分別按『金銀飾品』及『金銀珠寶飾品』計算；其無法劃分清楚者，概依『金銀珠寶飾品』計算。」自明。惟在實務上，通常營業人經營項目眾多，故以營業人之主要營業項目選定其行業代號及同業利潤標準計算，可參照財政部六十三年七月二十三日台財第三五三七七號函釋：「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算；其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準，核算認定。」高雄高等行政法院九十年訴字第三二四號判決，亦採相同見解。是本件原處分之計算方式並無錯誤之情事。

理由

一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，為自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件業經被告聲明承受訴訟，合先敘明。

二、本件被告以太極門僅為事實上存在之多數會員之集合體，因太極門並未辦理設立登記，依七十五年三月十九日行政院台（七五）財字第五二九七號令發布修正之「營利事業登記規則」第七條第三款規定，公司、合夥以外組織，申請辦理營業登記須檢具其主管機關核准成立之證照影本及組織章程，故太極門雖無法作為營業登記之主體，但仍應以其代表人即原告甲○○為營業登記主體，並作為違章裁罰對象，經核於法尚無不合，先此說明。

三、本件被告認原告未依規定申請營業登記，卻擅自於八十一年起至八十五年度止，以太極門名義進、銷貨，有未依法取得及給與他人憑證，逃漏營業稅之情形，無非以原告與其配偶游美容、太極門義工黃俊賢及相關廠商負責人之談話筆錄，暨游美容、黃俊賢於合庫三興支庫活期儲蓄存款帳戶轉匯予煙斗服裝股份有限公司等進貨廠商之款項明細表等相關資料為據。第以依行為時營業稅法第一條規定，營業稅係對銷售貨物之行為課徵，是營業稅之課徵以銷售貨物行為之存在為前提，其課徵客體為銷售行為，故只要有銷售行為存在，不論是否獲利，均應課徵營業稅，參以所謂銷售貨物係依營業稅法第三條第一項「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」之規定，是本件所應審酌者厥在原告是否確有銷售貨物之營業行為，則被告以前開轉匯款明細表等資料認定原告有營業之情形，固非無憑。惟查原告主張其僅係代太極門弟子向廠商訂購練功服，係屬代辦行為等情，刑事案件部分，就系爭同一事實已經臺灣台北地方法院八十六年訴字第九五三號刑事判決認定並無賺取差價或龐大利潤情事在案，有該判決正本影本一份在卷足稽，是原告是否為代辦購買練功服，而非銷售貨物，即不無存疑。且被告於言詞辯論時對原告之訴關於補徵營業稅額新台幣七一０、四０七元部分認諾，本應就該部分為被告敗訴之判決，然因本件原告係對營業稅本稅全額不服，因上述認諾部分金額之變動會影響其金額之變動，加以被告就本件原告之銷貨額與進貨額同一，其金額計算之依據，及進、銷、存部分之數據暨無存貨等節，尚未提出合理說明及論據，故應由本院將重為復查決定（即八十九年八月十日北市稽法乙字第八九０五一四八五００號復查決定）及訴願決定撤銷，由被告覈實查明後另為適法之處分。至兩造其餘實體上之主張即無庸審酌，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三向前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 侯東昇