臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四○二九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四○二九號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

原告

己○○○

原告

庚○○○

原告

辛○○

原告

共 同 莊瑞雄律師

訴訟代理人

被告

財政部臺灣省

被告

北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

癸○○

　　　　　　　　壬○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月八日台財訴字第○

九一○○二四六二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告前於民國（以下同）八十七年十月三日申報被繼承人謝金木遺產稅，案經被告所屬淡水稽徵所核定應納遺產稅新臺幣（以下同）三、七二五、八三二元，罰鍰一七七、四六九元及被繼承人於生前八十六年十二月四日贈與稅一二八、四四一元，共計四、○三一、七四二元，限繳日期分別為九十年六月十日與九十年四月二十五日，原告於九十年四月二十三日申請以被繼承人謝金木所遺坐落台北縣淡水鎮○○○段油車口小段二○一之三地號土地乙筆抵繳遺產稅本稅、罰鍰及贈與稅共計四、○三一、七四二元，案經被告所屬淡水稽徵所以九十年十二月二十四日北區國稅淡水徵第九○○○四三四三號函復請以繼承財產中現金及銀行存款共計一、九三七、○四五元先行繳納，不足部分再申請實物抵繳。原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。叁、兩造爭點：原告得否領用被繼承人所遺留之現金及銀行存款用以支付喪葬費？被繼承人所遺留之現金及銀行存款是否須扣除贈與稅法第十七條第一項第十款所規定「被繼承人之喪葬費用，以一百萬元計算。」？被告依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定、財政部八十九年一月十八日台財稅第0000000000號及八十九年七月十五日台財稅第○八九○四五四八四四號函釋，否准本件原告以實物抵繳遺產稅之申請，有無理由？

一、原告陳述：

１、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。本件原告收到核定稅款四、○三一、七四二元後，依法於九十年四月二十三日規定期限內提出實物抵繳，申請期間受承辦人員告知應提核定之現金存款資金流向運用情形證明，原告即依示取具被繼承人辦理喪葬費用之憑據陳附審核，以證明原告確有困難，無力以現金繳納之事實，惟均未蒙實際審核，延至九十年十二月二十四日函復不准抵繳，依據理由何在？令人質疑。

２、我國遺產稅制係採總遺產稅制，繼承人誠實申報被繼承人生前所有動產及不動產予稅捐稽徵機關徵稅，即已盡納稅人之義務。本件原告繼承謝金木所遺留之現金存款，運用於喪葬費用上仍不足，故無法以現金繳納，而採以遺產土地來抵繳遺產稅，依法並無不合，被告應以租稅法定主義及法律信賴保護原則來審酌原告之申請主張及憑據才是。

３、遺產及贈與稅法第十七條第一項第十款規定，被繼承人喪葬費用以一百萬元計算扣除，即免舉證，如超過該數額，則超過部分不予認定扣除。但按我國民間習俗一定先辦喪事圓滿後方申報遺產稅，至喪葬費用之開支每家不同，有多有少，且一律以現金交易。今原告舉證辦理被繼承人喪葬費用憑據計四、一五五、二○○元，並為訴願決定所承認，即以被繼承人遺留之現金存款先行支付，不足部分當由原告自行協商解決，此為私領域範圍，亦為法之所允。

４、原告支付被繼承人喪葬費用四、一五五、二○○元，檢附憑證據以申請以遺產淨額中實物部分抵繳應納遺產稅。被告及訴願決定機關對於前述喪葬費支出真實性並無異議，可以印證原告治喪已耗盡被繼承人生前所遺可以動支之現金及銀行存款一、九三七、○四五元；訴願決定理由四指稱：「被繼承人之現金或銀行存款，並非當然供作喪葬費之用．．．」云云，正可反證法令並未明文規定被繼承人之現金或銀行存款不得供喪葬費用支出；查遺產及贈與稅法第八條規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」原告未依同條但書規定：「．．．申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書．．．。」固係實情，惟其真意仍非禁止被繼承人所遺現金或銀行存款併入遺產稅額計課應納稅額之後，用來歸墊抵付治喪費用。按民間治喪屬於民事，民法第一條：「民事，法律所未規定者，依習慣、無習慣者，依法理。」同法第二條：「民事所適用之習慣，以不背於公共秩序或善良風俗者為限。」原告將繼承之遺產中現金及銀行存款部分會同移作治喪費用，支付總額四、一五五、二○○元（原告之補充理由狀誤載為四、一五五、○○○元），並未舖張揮霍，而秉持倫常和固有禮俗。

５、被繼承人遺產稅核定全案，依法可以定額減除且免於檢據列報喪葬費計有一、○○○、○○○元。被告及訴願決定機關已明知其為實際必要之喪葬費用，氏族之間各有不同。僅依法定概括認列一、○○○、○○○元，亦明知治喪費用莫不以現金支付。被告以及訴願決定機關堅稱：「尚有現金及銀行存款一、九三七、○四五元。請先以該現金及銀行存款一、九三七、○四五元繳納稅款，不足部分再申請實物抵繳。」云云，顯見其裁量不切實際。因為被繼承人所遺現金及銀行存款，依法概括扣除一、○○○、○○○元。

６、遺產及贈與稅法第三十條第二項規定：「．．．納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，『得』於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請．．．，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」以及司法院釋字第三四三號解釋旨意，以至財政部八十九年一月十八日台財稅第0000000000號及八十九年七月十五日台財稅第○八九○四五四八四四號函釋要旨，三者揭櫫真義及精神，不外原告應負舉證責任，被告應進行調查。「得於」及「並准以」兩詞，說明被告應本於職權實施行政裁量職責。原告提示總額四、一五五、二○○元喪葬費用單據，已超過被繼承人繼承事實發生時，所遺現金及銀行總額，而且已依法申報減除喪葬費用一、○○○、○○○元，銀行存款餘額不再是一、九

三七、○四五元。被告及訴願決定機關既已認係屬實。依行政程序法第八條規定：「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」又行使裁量機，依同法第十條規定：「．．．並應符合法規授權之目的。」

７、本件原告請求以繼承土地坐落台北縣淡水鎮○○○段二○一之三土地一筆，公告現值（亦即遺產金額）四、○三一、七四二元，抵繳遺產稅稅額三、七二五、八三二元，罰鍰一七七、四六九元及附徵贈與稅稅額一二八、四四二元，合計四、

三三七、六五二元。申請抵繳稅款及罰鍰之繼承土地，可依法按公告現值百分之一百四十（即五、六四四、四三八元）計價，足可抵繳二筆稅款、一筆罰鍰，以及滯納利息。

８、被告明知依遺產及贈與稅法施行細則第四十八條規定：「以實物抵繳應納稅款者，用以抵繳之實物其價額如低於應納稅額，納稅義務人應於辦理抵繳時以現金補足。其價額超過應納稅額者，應俟實物處理變價後，就賣得價款，按抵繳時超過稅額部分占抵繳實物全部價額之比例，計算其應退還之價額，．．．。」被告亦應明知原告遺產稅申報案件中已依法減除喪葬費一、○○○、○○○元，並悉數以現金支付。理應由被繼承人繼承事實發生之日，自其銀行存款餘額一、九三七、○四五元，允許繼承人治喪時提領支用；及至遺產稅稅額核定發單時，其餘額應低於九三七、○四五元。被告明知前揭土地一筆可抵繳價額至少五、六四四、四三八元，已超過應納稅額、罰鍰及可能加計之滯納利息﹐而且亦已條函明示原告准予就前揭繼承土地抵繳稅款及罰鍰，但仍責令原告應就被繼承人生前存款餘額一、九三七、○四五元部分繳現；顯示被告行政行為之裁量已違反遺產及贈與稅法施行細則第四十八條第一項規定。

９、被告所屬淡水稽徵所九十年十二月二十四日北區國稅淡水稽字第九○○○四三四三號函核定原告應就被繼承人存款餘額繳現一、九三七、○四五元，迄未依稅捐稽徵法第十六條及十七條規定，填發稅款繳納通知文書，乃屬行政疏失，致納稅義務人無從據以解繳稅款辨識其為遺產稅、贈與稅或罰鍰，代理國庫之銀行亦無法受理解繳手續。

、本件仍在行政訴訟審理中，被告竟罔顧系爭事實，在於稅額及罰鍰繳納方法（即實物抵繳），並非對稅額及罰鍰有異議。詎料逕依一般欠繳稅款案件，移送強制執行；於九十二年四月二十五日經由法務部行政執行署板橋行政執行處向原告即八名納稅義務人通知強制執行，並通令各銀行扣押原告八人銀行存款帳戶計十三口，資金數千萬元，原告分別於同年五月十二日及五月十六日行文法務部行政執行署板橋行政執行處及被告敘明理由，聲請停止執行及撤回強制執行。兩機關均不予理會，陸續於五月十五日，提取存款四、三七八、四六六元，提取存款一二

六、○○○元；五月十九日提取一七七、五七一元。原告對核定稅額及裁處罰鍰並無異議，而就繼承土地抵繳遺產稅額、贈與稅及罰鍰進行行政爭訟，非依稅捐稽徵法第三十五條及第三十八條規定辦理，而係直接依訴願法規定提起訴願，不致有行政訴訟法第一百十六條第一項所定情節，且是否不適用同法第三十九條第二項第一款規定：「應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。」以及原告已依規定繕具實物抵繳財產清單，是否已符合同條項第二款規定：「提供相當擔保」，於法查無援引依據可資遵循；原處分原應本於職責協助指引納稅義務人遵行辦理，詎被告扣押原告財產並予強制執行，且就本稅部分金額加計滯納金一併自查扣銀行帳戶提取存款解庫，已涉及因不法徵收而圖利國庫。抑且，被告迄未將強執行完畢應製發載明已繳納稅款、滯納金、滯納利息等金額之收據送達原告，其行政行為、執法、裁量過當之處，已然侵害各別納稅義務人權益，屬逾越權限及濫用權力之違法行為。（原告之補充理由狀訴請本院就被告強制提領原告銀行存款三筆合計四、六八二、○三七元之行政行為，判決其為無效之處分，原告並依行政訴訟法第七條規定合併請求損害賠償部分，嗣經原告提出理由狀更正訴之聲明仍為⑴、訴願決定及原處分均撤銷。⑵、訴訟費用由被告負擔。）、被告所屬淡水稽徵所九十年十二月二十四日北區國稅淡水稽字第九○○○四三四三號函稱：「經查核定遺產稅額中現金及銀行存款總計二、四三七、○四五元，扣除現金二筆五○○、○○○元為生前贈與財產，尚有『現金』及『銀行存款』

一、九三七、○四五元，請先以該『現金』及『銀行存款』一、九三七、○四五元繳納稅款，不足部分再申請實物抵繳」有案。被告已明知前揭金額一、九三七、○四五元包括現金在內。依財政部八十九年七月十五日台財稅第○八九○四五四八四四號函釋：「．．．申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提示其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分准予實物抵繳。」原告據此函釋意旨，主張二項事證，臚陳被繼承人遺留現金及銀行存款已不存在：其一、原告檢陳殯葬費用支出單據合計四、一五五、二○○元。其二、申報遺產稅，依法可扣除喪葬費一、○○○、○○○元，自應准予自被繼承人遺留現金及銀行存款餘額中扣除；被告不加細察，對被繼承人遺留現金及銀行存款真實餘額顯有計算錯誤之處。

、依財政部八十九年一月十八日台財稅第0000000000號函釋：「．．．原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考。」及「．．．至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據．．．。」準此，法院調查原告銀行存款資料，似已超越遺產稅徵收實務應遵行之法令規定。

、綜上所述，請判決如原告訴之聲明。

二、被告陳述：

１、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。次按「．．．原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳納現金困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有前揭法條所稱繳現困難情事，．．．。」及「．．．遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第三四三號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」復分別經財政部八十九年一月十八日台財稅第0000000000號及八十九年七月十五日台財稅第○八九○四五四八四四號函釋在案。

２、本件原告前於八十七年十月三日申報被繼承人謝金木遺產稅，案經被告所屬淡水稽徵所核定應納遺產稅三、七二五、八三二元，罰鍰一七七、四六九元及被繼承人於生前八十六年十二月四日贈與稅一二八、四四一元，共計四、○三一、七四二元，限繳日期分別為九十年六月十日與九十年四月二十五日，原告於九十年四月二十三日申請以被繼承人謝金木所遺坐落台北縣淡水鎮○○○段油車口小段二○一之三地號土地乙筆抵繳遺產稅本稅、罰鍰及贈與稅共計四、○三一、七四二元，案經被告所屬淡水稽徵所以九十年十二月二十四日北區國稅淡水徵第九○○○四三四三號函復略以：「本案前以九十年八月三日北區國稅淡水徵第九○○○二八○四號函覆在案，經查核定遺產總額中現金及銀行存款總計二、四三七、○四五元，扣除現金乙筆五○○、○○○元為生前（八十四年十二月四日）贈與財產，尚有現金及銀行存款一、九三七、○四五元。請先以該現金及銀行存款一、

九三七、○四五元繳納稅款，不足部分再申請實物抵繳。」否准其實物抵繳之申請。

３、依司法院釋字第三四三號解釋：「依遺產及贈與稅第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關調查核定。．．．」又依遺產及贈與稅法第八條規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。但依第四十一條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，．．．，不在此限。」經查本件被繼承人謝金木之遺產總額經被告核定為八五、一九八、八三五元，其中現金及銀行存款計有一、九三

七、○四五元之事實，為原告所不否認，而被繼承人所遺留之現金及銀行存款，在被告未核發同意移轉證明書前，依前揭法條規定，自不得領用，原告自承以被繼承人所遺留之現金及銀行存款支付喪葬費之事實，揆之前揭遺產及贈與稅法第八條規定，即難謂適法。況被繼承人之現金或銀行存款，並非當然供作喪葬費之用，倘被繼承人生前未遺留現金或銀行存款，則其喪葬費又將如何支應？是以原告訴稱被繼承人所遺現金及銀行存款不足支應喪葬費，因而無力以現金繳納遺產稅款，顯非可採，是被告函復原告應就現金及銀行存款部分先行繳納遺產稅，不足部分再申請實物抵繳，揆諸前揭法條規定，並無不合。

４、綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明。

理由

一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。次按「．．．原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳納現金困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有前揭法條所稱繳現困難情事，．．．。」及「．．．遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第三四三號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」復分別經財政部八十九年一月十八日台財稅第0000000000號及八十九年七月十五日台財稅第○八九○四五四八四四號函釋在案。

二、本件原告前於八十七年十月三日申報被繼承人謝金木遺產稅，案經被告所屬淡水稽徵所核定應納遺產稅三、七二五、八三二元，罰鍰一七七、四六九元及被繼承人於生前八十六年十二月四日贈與稅一二八、四四一元，共計四、○三一、七四二元，限繳日期分別為九十年六月十日與九十年四月二十五日，原告於九十年四月二十三日申請以被繼承人謝金木所遺坐落台北縣淡水鎮○○○段油車口小段二○一之三地號土地乙筆抵繳遺產稅本稅、罰鍰及贈與稅共計四、○三一、七四二元，案經被告所屬淡水稽徵所以九十年十二月二十四日北區國稅淡水徵第九○○○四三四三號函復略以：「本案前以九十年八月三日北區國稅淡水徵第九○○○二八○四號函覆在案，經查核定遺產總額中現金及銀行存款總計二、四三七、○四五元，扣除現金乙筆五○○、○○○元為生前（八十四年十二月四日）贈與財產，尚有現金及銀行存款一、九三七、○四五元。請先以該現金及銀行存款一、

九三七、○四五元繳納稅款，不足部分再申請實物抵繳。」原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。

三、原告於本件行政訴訟中訴稱，被繼承人遺留之現金及銀行存款運用於喪葬費上還不足，而採以遺產土地抵繳遺產稅，依法並無不合；原告舉證辦理被繼承人喪葬費用憑據計四、一五五、二○○元，即以被繼承人遺留之現金及銀行存款先行支付，亦為法所允許云云。惟查：

１、按司法院釋字第三四三號解釋：「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關調查核定。．．．」又按遺產及贈與稅法第八條規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。但依第四十一條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，．．．不在此限。」經查本件被繼承人謝金木之遺產總額經被告核定為八五、一九八、八三五元，其中現金及銀行存款計有一、九三

七、○四五元之事實，為原告所不否認，而被繼承人所遺留之現金及銀行存款，在被告未核發同意移轉證明書前，依前揭法條規定，自不得領用。

２、原告主張渠等支付喪葬費四、一五五、二○○元，由被繼承人所遺現金及銀行存款支付，已有不足云云。按被繼承人之遺產在稽徵機關核發同意移轉證明書前，不得分割、交付遺贈或辦理移轉登記，已如前述，原告固有支付喪葬費之事實，惟被繼承人之現金或銀行存款，並非當然供作喪葬費之用，倘被繼承人生前未遺留現金或銀行存款，則其喪葬費又將如何支應？是以原告訴稱被繼承人所遺現金及銀行存款不足支應喪葬費，因而無力以現金繳納遺產稅款，核無足採，是被告函復以原告應就現金及銀行存款部分先行繳納遺產稅，不足部分再申請實物抵繳，核無不合。

四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告函復以原告應就現金及銀行存款部分先行繳納遺產稅，不足部分再申請實物抵繳之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官 徐瑞晃