臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二三五八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二三五八號

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同右

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十四日台財

訴字第○九二○○○一九九五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告辦理民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報後，經被告依查得資料而為以下規制性決定：Ａ、本稅部分：核定原告之綜合所得總額為新台幣（下同）五、五六二、六九一元，淨額為

四、九四六、七五二元。其綜合所得總額中有四、七三０、八八四元為執行業務所得，茲說明如下：

１、執行業務收入金額─六、七五八、四０六元，明細如下：ａ、原告自行申報之執行業務收入一、七八０、０００元。ｂ、依歸戶清單查得漏報取自連法國際實業股份有限公司之股利五二八元。【註】：此部分應屬「營利所得」，被告機關認列有誤，但結果有利原告（因為按執行業務所得之計算，扣除百分之三十之成本費用），基於不利益變更禁止原則，仍應維持其認定。ｃ、訴訟案件漏未申報之一五五、０００元。ｄ、調查局查獲之漏報收入四、二二一、八五八元。Ⅰ、查獲日期及調查經過：

⑴、法務部調查局市調處（下稱「市調處」）於八十七年五月六日及同年六月五日至原告處所及其合夥人李一居處，依法搜索予以查扣涉嫌漏稅之違章憑證一批。

⑵、上開憑證於八十七年五月十四日及六月五日啟封後作成認證筆錄，由市調處會同被告審理相關逃漏稅捐之憑證。Ⅱ、被告機關因此依查獲之帳冊報表，為以下之認定：

⑴、原告與其合夥人李一於八十五年度內共同辦理台灣亡故榮民之大陸地區繼承人洽領遺產等業務，共計收取一０、七一三、七一六元報酬。

⑵、而依原告與李一之合夥契約約定，賺得之收入雙方平分，因此原告承辦該項遺產業務所漏報當年度收入為四、二二一、八五八元。【計算式】10,713,716/2損益分配比例-申報收入1,135,000=4,221,858【註】：上開一、一三五、０００元中有五、０００元事實上是原告申報馮素明案之報酬，不應列在此處扣除，而應列在下列劉勿驕案中扣除，理由後詳。ｅ、代辦劉勿驕遺產繼承事宜之律師費報酬六０一、０二０元。

２、執行業務成本費用─二、０二七、五二二元（依收入金額百分之三十推計）。

３、執行業務所得（即綜合所得總額）四、七三０、八八四元（六、七五八、四０六元減二、０二七、五二二元）。Ｂ、裁罰部分：

１、原告漏報營利、執行業務所得共計三、五○六、二○一元。ａ、營利所得金額二一、六八七元。ｂ、執行業務所得金額三、四八四、五一四元。

２、因此短漏所得稅額一、三三一、九九三元

３、被告機關依所得稅法第一百十條第一項之規定，處０．五倍的罰鍰六六五、九○○元。

二、原告對本稅部分之執行業務所得認定及罰鍰部分不服，而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭決定駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、緣被告機關於八十八年十二月二十日以財北國稅文山財字第一五八二一一三九三號函，認定原告辦理八十五年度綜合所得稅結算申報時，漏報執行業務所得三、五○六、二○一元，短漏所得稅額一、三三一、九九三元，而科處罰鍰六六五、九○○元，原告依法申請復查，遭被告機關駁回，復提起訴願，亦遭訴願決定機關駁回，合先陳明。Ｂ、原處分、復查決定及訴願決定所以認定原告辦理八十五年度綜合所得稅結算申報時，漏報執行業務所得三、五○六、二○一元，短漏所得稅額一、三三

一、九九三元，而科處罰鍰六六五、九○○元，無非係依據八十七年五月六日台北市調查處「黨政組」人員持台灣台北地方法院檢察署檢察官簽發以「侵占」為案由之搜索票，搜索原告事務所而扣押之相關證物，及原告與訴外人李一於臺北市調查處所為承認當年度共同漏報收取服務費金額一六、九九

五、二八六元之自白談話筆錄影本，惟查：

１、搜索係以發現「刑事被告、犯罪嫌疑人或應扣押之物」為目的，而實施之搜查檢索之刑事強制處分，屬於對人或物之查驗、干預，影響人民行動自由、財產權及隱私權等憲法上所保障之基本權利甚鉅，故刑事訴訟法關於限制人身自由之搜索採令狀主義，嚴格要求國家機關為追訴犯罪對人民發動強制處分時，應以經依法核發令狀為前提要件，是以搜索扣押須憑「搜索票」為之，再者，就令狀之內容而言，為貫徹實質的令狀主義，應記載清楚明確，以避免檢調機關為查他案而假借其他理由聲請搜索，進而「借題發揮」濫行搜索扣押，刑事訴訟法第一百二十八條規定搜索票應記載搜索之案由等事項，以限定能搜索的範圍。本件原告就八十五年度綜合所得稅結算申報事宜，並非處於「刑事被告或犯罪嫌疑人」之地位，充其量僅違反行政法上之義務（原告否認，詳後述），台北市調查處「黨政組」人員竟持以「侵占」為案由之搜索票，「借題發揮」濫行搜索扣押，其所取得之相關憑證，因未經「合法之調查程序」，依刑事訴訟法第一百五十五條第二項及「證據排除法則」、「毒樹果實理論」，並無「證據能力」，不得作為判斷之依據。

２、其次，前述台灣台北地方法院檢察署檢察官簽發以「侵占」為案由搜索票之偵查程序（八十七年度偵字第一二０七六號、第一三０一七號），嗣後台灣台北地方法院檢察署檢察官改以詐欺罪嫌提起公訴，台灣台北地方法院於九十一年八月八日以八十八年度易字第五五○號判決作出原告無罪之宣示，檢察官不服提起上訴，台灣高等法院亦認定原告無罪，而駁回檢察官之上訴，則上開經法院認定無犯罪事實之證據資料，自不得輾轉流出，由被告機關另作不利於原告之認定而與判決效力相違。

３、再者，被告機關為查定納稅義務人之所得額，本有之「推估核計」、「同業利潤標準」或「合法」之查定課徵（如通知原告攜同相關人員、帳冊、所得及損費資料至被告機關指定處所訊問或協談）等方法足供選擇，然被告機關捨正道而不由，竟假藉刑事訴訟偵查中強制處分之名目，規避「令狀主義」之要求，與臺北市調查處共同以調查刑事「侵占」罪嫌為由，進入原告賴以維生之基本權核心領域「律師事務所」，以國家公權力之手直接干預、限制原告行動自由、財產權及隱私權等憲法上所保障之基本權利，只為達到獲取原告收入資料之輕微行政目的，其行政行為非但未有「法律」之授權或「法律」之依據，又未選擇對原告權益損害最小之方法為之，且採取之方法所造成原告之損害與其所欲達成行政目的間之損益顯失均衡，顯然流於「行政恣意」，並與「法律保留原則」、「正當法律程序原則」、「比例原則」、「誠實信用原則」、「禁止不當連結原則」、「禁止恣意原則」等行政行為應遵守之法律及一般法律原則相違背。透過此種「借題發揮」濫行搜索扣押之違法方式取得之資料，如果在訴訟上還能被採為認定事實之依據，而有其「證據能力」、「證據價值」，則我國之法治程度無異倒退回「警察國家」時代。

４、「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、『疲勞訊問』、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據」，刑事訴訟法第一百五十六條第一項定有明文。故被告在警訊之自白如係出於詐欺或其他不正之方法，其取得自白之程序，已非適法，則不問其自白陳述內容是否確與事實相符，因其非係適法之證據，依上開規定即無證據能力，自不能採為認定事實之基礎。基於刑事制裁與稅捐法並列為對人民之基本權利介入最深之法律，是故，關於憲法所保障之基本權利的落實要求，在刑事訴訟法及稅捐法上應為一體之適用。本件原告係隻身前往台北市調查處接受侵占罪嫌之偵訊，因事前不悉偵訊之內容，並未攜帶會計或帳務人員前往核對，而關於八十五年度帳簿表冊平時亦非原告親自處理，對於是否有漏報或漏報之金額委實不知，然調查人員在經過長時間疲勞訊問後，硬要原告自白漏報之金額為九、五七八、七一六元，否則無結束偵訊之可能，原告在身心俱疲之狀況下始為前開自白，並非出於自由意志，且當時幾無反駁或爭執之能力，否則，依一般人之經驗，怎麼可能對二年多前非直接經管之數字，精確記憶到百位、十位、甚至個位數之程度。依前開法條規定，該自白筆錄對原告於八十五年度是否漏報執行業務所得九、五七八、七一六元一節，並無證據能力，不得成為認定原告違章事實或計算原告漏稅額之依據。

５、「被告之自白，不得作為有罪判決之唯一依據，仍應調查其他必要之證據，以查其是否與事實相符」，刑事訴訟法第一百五十六條第二項定有明文。本件被告機關以偵查刑事犯罪嫌疑人或被告之方式，干預、限制原告行動自由、財產權及隱私權等憲法上所保障之基本權利，以獲取原告收入資料，自應依照刑事訴訟法上關於證據法則或證據價值之規定，就其查得資料加以檢驗，始符公允。然原處分及復查決定、訴願決定竟以前開不具證據能力之自白作為認定原告漏報所得之依據，顯與上開法條之規定有違。則原處分及復查決定、訴願決定所為事實之認定及法律之適用難謂無誤。

６、何況，當初發動偵查程序對原告之「律師事務所」進行搜索，並查扣相關帳冊、所得及損費資料之單位為「調查局『黨政組』」人員，而「黨政組」顧名思義，其執掌乃在於政黨或民主政治等情報資料之蒐集、分析、研判等工作，其人員並不具有「司法警察或司法警察官」之資格或地位，猶如警察機關內設有職司文書處理、資料分析之內勤人員，其亦不具備「司法警察或司法警察官」之資格或地位一般。以此種不具備法定資格或地位之人員進行之違法搜索、扣押行為，其所得之證據資料依照刑事訴訟法第一百五十五條第二項：「無證據能力、『未經合法調查』之證據，不得作為判斷之依據」及「毒樹果實理論」、「證據排除法則」，本不得作為判斷之依據，更何況以「黨政組」名義出手對原告進行之行政行為，在動機或目的上已脫離「犯罪偵查」或「行政調查」之範疇，事實上已成為打擊、整肅異己之「政治迫害」行為，尤其當時正逢執政者提出「兩國論」觀點，兩岸情勢呈現緊繃之際，則長期關注兩岸情勢並處理兩岸人民繼承、交流等事務之原告，即成為執政當局所欲打壓之首要目標，以達其對兩岸事務「凍結或降溫」之「政治目的」，原告合理而強烈懷疑自己是兩岸「政治鬥爭」之犧牲者，否則政府怎會在開放交流之時鼓勵原告辦理兩岸人民繼承案件，卻在兩岸情勢呈現緊繃之際對原告進行打壓。綜上所述，原告其實是遭受「政治迫害」之被害人，而「黨政組」人員除不具備「司法警察或司法警察官」之資格或地位外，其處理事務亦涉入與案件無關之「政治」考量，故原處分所憑之該部分證據資料，並不能成為原處分認定原告違章事實或計算原告漏稅額判斷之依據。Ｃ、行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，應予相對人陳述意見之機會，行政程序法第一百零二條定有明文。本件被告在作成復查決定之前，雖要求原告提出說明，並提示八十五年度之帳冊憑證資料以供查考，然而，原告八十五年度之帳冊憑證等資料，早為調查局所查扣，本身並無留底或備份，要求原告提出實屬強人所難，原告僅能依據記憶及現存之資料，製作大陸繼承案件費用概算明細表以為輔助說明之用。豈料，復查決定書竟以「申請人未能提供確實屬系爭漏報收入之可勾稽成本及必要費用之帳冊憑證供核，無從核實追認該漏報收入之直接成本及必要費用：：，所訴核無足採」等語，全盤否認原告之主張，被告與台北市調查處聯手將原告足資證明全部所得額（含收入及費用）之帳簿憑證全數查扣沒入，再命原告提出證明之做法，無異擺明不予原告陳述意見之機會，並使原告難於舉證，以便恣意認定原告之所得損費資料，令人含冤莫白！顯與前開法條規定有違，其處分及決定難謂無誤。Ｄ、「認定事實，需憑證據，不得僅憑臆測，此為各種救濟程序之共通法則，而舉證責任究應歸於何方，需視主張之性質而定：主張為積極事實者，就其事實應負舉證責任，而所主張為消極事實者，則否。此項舉證責任分配原則，於行政爭訟程序自亦應適用。」改制前行政法院八十八年度判字第四○八七號判決明揭其旨。本件原處分及復查、訴願決定一方面以調查局所查扣之書據表冊為認定原告收入總額之依據，他方面卻以原告未能提出經被告蓋章核定之帳冊為由，拒絕接受原告對該等書據表冊所為之任何澄清，僅以臆測及推定之數字，當作認定原告有逃漏稅捐事實之積極證據，豈非自相矛盾？除顯然違反採證法則外，如此野蠻之稅務行政，竟然出現在二十一世紀民主進步之寶島臺灣，真令人有時空錯亂，不知今夕是何夕之感慨！Ｅ、按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額」、「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」，改制前行政法院五十七年度判字第六○號、六十一年度判字第一九八號判例均明揭其旨。由是可知，稽徵機關於進行調查或復查時，為查得納稅義務人所得之狀況，其所能擇定之調查方法或程序，必須依照法律或判例意旨，以對人民基本權利侵害較小方式循序為之，以符合程序上的正當法律程序（procedural dueprocess of law）。換言之，有多種同樣能達成稅捐行政目的之方法時，應選擇對人民權益侵害最少者。而依照所得稅法第八十三條規定逐項逐段推進之結果加以理解，稽徵機關於進行調查或復查時，應先促使納稅義務人履行其稅法上之協力義務，待納稅義務人不履行其協力義務或不為完全之履行時，稽徵機關始得發動其公法上之權力，以侵害或干涉人民基本權之方式進行調查，此為稅法上所定之正當法律程序，不得恣意違反或逾越。然本件被告機關卻完全反其道而行，先假藉刑事訴訟偵查中強制處分之名目，規避搜索、扣押應符合「令狀主義」之要求，與臺北市調查處共同以調查刑事「侵占」罪嫌為由，進入原告賴以維生之基本權核心領域「律師事務所」，以國家公權力之手直接干預、限制原告行動自由、財產權及隱私權等憲法上所保障之基本權利，復由不具司法警察官或司法警察身分之「黨政組」人員執行搜索、扣押之強制處分，只為達到獲取原告收入資料之輕微行政目的。待調查局臺北市調查處查扣原告八十五年度之帳冊憑證等資料後，被告機關再出面要求原告提示有關八十五年度各種證明所得額之帳簿、文據，令原告不能舉證或難於舉證，原告雖依據記憶及現存之資料，製作大陸繼承案件費用概算明細表以為輔助說明之用。然復查決定書竟以「申請人未能提供確實屬系爭漏報收入之可勾稽成本及必要費用之帳冊憑證供核，無從核實追認該漏報收入之直接成本及必要費用：：，所訴核無足採」等語，全盤否認原告之主張，其行為非但與首揭判例意旨不符，而違反正當法律程序，更與行政程序法第七條所宣示之「比例原則」相違，依法應予撤銷。Ｆ、次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。所指「稽徵機關得依查得之資料，核定其所得額」，須以稽徵機關依職權調查事實及證據，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽為其核定之依據。換言之，稽徵機關依查得資料核定之所得額，應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平，司法院釋字第二一八號解釋及最高行政法院九十二年度判字第一五六六號判決均採相同見解。由此可知，國家在為課稅行政行為時，不僅在程序上須遵守正當法律程序，以符合「程序正義」的要求，而且課稅行政行為的實質內容與目的，更須符合公平正義及正當合理之要求，此即實體上的正當法律程序（substantive due process oflaw）。換言之，課稅行政行為除應受法律及一般法律原則之拘束外，並應以誠實信用之方法為之，且應於當事人有利及不利之情形一律注意，為追求特定之課稅行政目的時，所採取之手段須與所追求之目的間具有實質之內在關連或合理正當之聯結關係，並應符合比例原則，注意所採取之方法所造成之損害不得與欲達成課稅行政目的之利益顯失均衡。本件被告機關作成核定稅額處分唯一的依據就是臺北市調查處「通報核課」之公文，姑且不論臺北市調查處與被告機關在調查程序上已有違法之處（詳如前述），其等所採取之調查手段與所追求之課稅行政目的間亦不具有實質之內在關連或合理正當之聯結。更拒絕採認原告所提出未收取酬勞案件明細及實際發生成本費用等證據資料，顯然以違反誠實信用之方法，利用原告舉證困難之「良機」，將舉證責任推由原告負擔，復未考量「利益衡平原則」，於原告有利及不利之情形一律注意，則原處分及復查決定當然違法，並侵害原告程序上及實體上之權利，均應予以撤銷。Ｇ、又原告承辦大陸地區人民繼承在台親屬遺產案件，依當時「台灣地區與大陸地區人民關係條例」及其施行細則與相關法令之規定，須經以下流程始能領取遺款，即：大陸地區繼承人寄來親屬關係公證書及委託公證書，由原告持往「財團法人海峽交流基金會」驗證，確定公證書真正再向戶政機關請領被繼承人之除戶謄本，並依親屬關係公證書所載之親屬狀況製作繼承系統表，寄往大陸經繼承人簽章，於法定期間內具狀向法院表示繼承，待法院為准予備查之裁定，再憑裁定向稅捐機關為遺產稅之申報，最後檢附法院裁定、除戶謄本、免稅證明及經驗證之公證書等證明文件，向被繼承人遺產管理單位（退輔會所屬各榮家、榮醫、榮服處）為遺產之申請，其間所需之費用如概算明細表，並以黃新緒案之單據為例。又查，被告及訴願決定機關均憑李一之言，而認定原告每件均另收取骨灰祭祀費等。然查，原告承辦案件中，遺款未達十萬元者，均未收取任何費用，甚至墊付骨灰運送費，僅八十五年度即達五十三萬零七百二十二元，故被告及訴願決定機關若非對李一之供述斷章取義，便是李一信口開河說謊，無論如何，以此有重大瑕疵之證據駁回原告之復查及訴願，顯無理由。再者，被告之歸戶清單皆以法院裁定文號為憑，認為每接受委託即已收取報酬，而列一案件收入。而原告所承辦之大陸繼承案，係先墊付一切規費如海基會驗證費、郵費、裁定費．．．．等，直至領到遺款時才從其中扣除應得之酬勞，故有法院裁定文號並非一定可收取酬勞，往往至請款時經退輔會告知始悉該亡故榮民並無遺款，然所墊出之費用已無法收回，自認係人道服務特案，然被告機關又以法院文號為證，將之列為原告須繳所得稅之案件。僅八十五年度即有七件之多。Ｈ、退萬步言，縱認被告違法取得之證據資料可以作為認定原告所得收入之依據，然被告完全依調查局查扣自李一住所之名單，計算原告漏報案件金額。殊不知，原告於八十六年申報八十五年度綜合所得稅時，係以大陸繼承案件委託人即繼承人之名字申報，俾與法院裁定准予聲明繼承之聲請人相同；然原告提供李一簽名存查之資料係按亡故榮民即被繼承人名義列表，若兩相對照，自易發生逃漏稅捐之錯覺。然而事實上，透過原告八十五年度申報資料及李一簽名存查之資料，與法院准予聲明繼承之裁定相互對照，即可明瞭原告對於大陸繼承案件皆已揭露所得來源並依法進行申報。原告目前已知有亡故榮民楊森等一百三十六位之遺產所得遭重複計算，金額計三、五五六、五三十元，已超過被告機關認定原告漏報之金額（其中編號一至十六號亡故榮民楊森、張海志等十六名遭重複計算之證據資料原告於九十三年八月三十一日補充理由狀中提出，於九十三年九月二十四日再提出編號十七至一百三十六號之證據資料）。是以，被告用違法取得之證據資料認定原告所得收入，卻未詳細查證、仔細勾稽，而形成虛增原告所得及同一案件重複課稅之違法結果，故被告據以課稅科罰之基礎顯不確實。其次，被告所提歸戶清單內容亦有不實，蓋鄭羅雲係比丘尼，原告並未計收酬金，且該件已於八十三年申報在案，又賴竹旺案，原告亦已於八十四年申報在案，被告硬將之列入原告八十五年度漏報案件，顯有違誤。又劉馮仲秀案，原告係以其繼承人馮素明之名義申報在案，被告硬將之列入漏報名單，顯有重複核課之違誤。至於鄒昌英案，實非原告所承辦案件，若被告堅持該案係原告承辦，應由被告舉證證明（但於準備程序中原告亦承認該案件可能是其事務所職員以其名義代辦者）。綜上所述，被告機關認定原告辦理八十五年度綜合所得稅結算申報，有漏報執行業務所得三、五○六、二○一元之事實顯有違誤。Ｉ、被告機關科處罰鍰之處分亦難令人茍同，原告遭被告機關認定「漏報執行業務所得」者，皆為「受大陸地區人民委託辦理繼承、公法給付或其他事務」所產生之報酬，該等案件與傳統上律師受任處理之事務性質有別，且為原告與訴外人李一合作處理，其收支損費皆須李一簽認始能執行，無法記載於原告經驗印之帳簿，但原告並未就此隱匿不報，反而於原告八十五年度所得稅申報書中，詳述案號及裁定法院以每案收入五千元申報，與所得稅法第一一○條所稱「故意」漏報短報之情形有間，復於八十七年九月十六、十七日及八十八年一月十二日自行補報、補繳稅款，並加計利息一併繳納。則原告縱有一時疏漏而就八十五年度所得稅有漏報短報之情事，其逸脫法秩序或違法之程度均屬輕微，被告機關竟未審酌原告之具體案情，仍依其處理其他漏報短報所得之標準，對原告處以漏稅額○、五倍之罰鍰，要與「比例原則」、「應予衡量原則」及行政程序法第九條「應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定有違。Ｊ、再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋在案。上開解釋係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。而所謂過失，其定義應為行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意。即必須行為人對於違章結果之發生，有應注意之義務，且有注意之可能性，而疏於注意，始足當之。本件原告遭被告機關認定「漏報執行業務所得」者，皆為「受大陸地區人民委託辦理繼承、公法給付或其他事務」所產生之報酬，該等案件與傳統上律師受任處理之事務性質有別，且為原告與訴外人李一合作處理，其收支損費皆須李一簽認始能執行，無法記載於原告經驗印之帳簿，但原告並未就此隱匿不報，反而於原告八十五年度所得稅申報書中，詳述案號及裁定法院以每案收入五千元申報（詳如原告起訴時所附證二，復查申請書事實理由五）。況依原告申報八十五年度綜合所得稅當時（八十六年三月間）之事實及法律狀態，關於「受大陸地區人民委託辦理繼承、公法給付或其他事務」所產生之報酬，並未有客觀上計算或認定之標準，此觀財政部所發布「八十五年度稽徵機關核算執行業務者收入標準」即明，則原告在無注意義務，並無可能注意之情形下，仍盡其可能地參酌「八十五年度稽徵機關核算執行業務者收入標準」，預先設想適宜之所得標準，而詳述案號及裁定法院以每案收入五千元申報之作法，已窮可得注意之極至，應無「對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意」之主觀心態，與所得稅法第一一○條所稱「故意」漏報短報之情形不同，自不得適用所得稅法第一一○條第一項之規定科處罰鍰。更何況，原告於八十六年三月間就八十五年度綜合所得稅申報時所採取之所得標準（受大陸地區人民委託辦理繼承事件，以每案收入五千元計算），財政部嗣於八十八年二月十一日發布之「八十七年度稽徵機關核算執行業務者收入標準」第二十八點竟將之採為認定「受大陸地區人民委託辦理繼承、公法給付或其他事務」所產生報酬之收入標準，顯見原告於「行為時」並無主觀上之故意過失或不法意圖，依照前揭司法院釋字第二七五號解釋之意旨，亦不得對原告科處罰鍰。Ｋ、按逾越權限或濫用權力之行政處分以違法論，行為時行政訴訟法第一條第二項定有明文。又法律既明定罰鍰之額度，授權行政機關依違規之事實情節為專業上判斷，就各案分別為適當之裁罰，此乃法律授權主管機關裁量權之行使，如主管機關未依各案分別為適當之裁罰，一律依固定比率裁罰，縱令其罰鍰之數額未逾越法律明定得裁罰之額度，仍有違比例原則，與法律授權主管機關行政裁量之目的不合，係行政裁量權之濫用（最高行政法院九十一年度判字第二○五三號判決意旨參照）。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」，固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。惟稅捐稽徵機關於行使罰鍰裁量權時，應斟酌違規情事之輕重，裁處適當倍數之罰鍰，若對違規情節非重大案件予以重罰，自屬濫用權力之違法處分（改制前行政法院八十七年度判字第一○五號判決參照）。本件原告於八十五年度綜合所得稅申報時，就受大陸地區人民委託辦理繼承事件業以每案收入五千元計算所得加以申報，復於八十七年九月十六、十七日及八十八年一月十二日自行補報、補繳稅款，並加計利息一併繳納，此為被告所不爭執。退萬步言，則原告縱有一時疏漏而就八十五年度所得稅有漏報短報之情事，其逸脫法秩序或違法之程度均屬輕微，被告機關竟未審酌原告之具體案情，仍依其處理其他漏報短報所得之標準，對原告處以漏稅額○、五倍之重罰。相較於與原告合作處理「受大陸地區人民委託辦理繼承事件」之訴外人李一而言，其亦於八十五年度漏報執行業務所得，被告機關依所得稅法第一百十條第一項規定，按其所漏稅額八二六、四三六元處○、五倍罰鍰，然訴外人李一既未於八十五年度綜合所得稅申報時於申報文件上揭露所得之來源（敘明管轄法院與裁定案號），亦未曾就「受大陸地區人民委託辦理繼承事件」之所得為任何申報，更未於嗣後自行補報、補繳稅款，並加計利息一併繳納，卻適用○、五倍之標準科處罰鍰。則原處分及復查決定顯然違反「不同事件應為不同處理」之實質「平等原則」，並與「比例原則」（即適當原則，或禁止過分之原則）、「應予衡量原則」及行政程序法第九條「應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定有違。揆諸前揭說明，顯屬濫用權力，自無可維持，訴願決定未予糾正，亦不無疏略，均應予以撤銷。Ｌ、綜上所述，原處分及復查、訴願決定所為關於核定稅額及課處罰鍰之處置顯屬違法不當，竟將原告業已申報之案件重複核計所得，並將非原告承辦案件之所得歸由原告負擔，則被告機關認定原告八十五年度漏報之執行業務所得自屬有誤，基此所為之核定稅額及科處罰鍰處分均非適法。並侵害原告實體上及程序上之權利及利益。

二、被告主張之理由：Ａ、本稅部分：

１、按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第二類︰執行業務所得︰．．．執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。」為行為時所得稅法第十一條第一項、第十四條第一項第二類所明定。又「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」為執行業務所得查核辦法第三條所明定。「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，八十五年度應依下列標準計算其必要費用：一、律師：百分之三十。」復為財政部八十六年二月十二日台財稅第八六一八八二五九四號函所明釋。

２、本件原告於八十三年起與李一共同辦理台灣亡故榮民遺產之大陸地區繼承人繼承業務，從中取得一定比例之報酬，因未依規定併入當年度綜合所得稅申報，案經市調處於八十七年五月六日及六月五日在原告處所台北市○○○路六段二九八號二樓，及李一居處台北市○○路○段一一二巷一弄十二號三樓，搜索查扣該等相關帳簿憑證等違章證據，原核定依據市調處與被告會審調查該查獲帳簿之結果，及依查得之歸戶清單等課稅資料，核定原告當年度執行業務收入計六、七五八、四○六元【申報收入1,780,000+依歸戶清單查得漏報取自連法國際實業股份有限公司528+訴訟案件漏未申報155,000+調查局查獲（10,713,716 / 2依分配比例-申報收入1,135,000）+代辦劉勿驕遺產繼承律師費601,020】= 6,758,406】，因原告未能提示足資證明全部所得額（含收入及費用）之帳冊憑證供核，是原核定依財政部頒定費用標準，核定執行業務所得為四、七三０、八八四元【6,758,406×（1-30%必要費用）=4,730,884】，併計綜合所得總額課稅。

３、原告主張被告不得僅憑調查收益資料核定所得，而置成本及費用於不顧，且其與李一簽訂「合作契約書」共同辦理台灣亡故榮民之大陸地區繼承人洽領遺產等業務，其已將系爭繼承人向法院表示繼承之案件以每件五、○○○元申報，合計申報該等案件收入為一、一三五、○○○元，原核定未審酌已申報案件，重複計算。又主張有二十三件承辦案件於八十六年度始領得被繼承人遺產，應以實際收取之日期及數額為準，並主張其辦理該等案件，必須先墊付必要費用，俟全案辦結始悉有無遺產，或有請款階段資料不全、公證書不符、重複委託等無款可領情況，費用部分領取遺款必須支付骨灰運送及祭祀費用云云。經查，本件經市調處於八十七年五月六日及六月五日至原告處所及李一居處，依法搜索予以查扣涉嫌漏稅之違章憑證乙批，並於八十七年五月十四日及六月五日啟封後作成認證筆錄，經會同被告審理相關逃漏稅捐之憑證，據以查明違章事證，此有調查筆錄及會審報告等附卷可稽。是原核定以查獲之帳冊報表，及其他查得課稅資料，核定原告當年度有執行業務收入計六、七五八、四○六元。又本件原告與李一八十五年度共同辦理台灣亡故榮民之大陸地區繼承人洽領遺產等業務所漏報之執行業務收入共計九、五七八、七一六元（全部10,713,716- 原告申報1,135,000=9,578,716），有原告及李一於市調處坦承並經確認當年度漏報收取服務費金額為九、五七八、七一六元之談話筆錄影本，及經認證之收入明細表附卷可稽。是本件原告承辦該項遺產業務漏報當年度收入計四、二二一、八五八元【（10,713,716 / 2損益分配比例-申報收入1,135,000）=4,221,858】，並無原告所主張重複計算、未以實際收取之日期及數額為據、及無遺產或無款可領仍核計收入之情事。至原告主張領取遺款必須支付骨灰運送及祭祀費用乙節，經查原告除收取上開酬金外，祭祀費用係另向繼承人收取，有李一於市調處之談話筆錄附卷可稽。至檢骨、火化及骨灰運送費用等善後費用亦係自遺款中另行扣取，亦有卷附繼承人遺款交付明細表影本可稽。是原告提示骨灰運送費用收據影本及委託保證書等資料，主張應自收入中扣除乙節，核無足採。另原告提示大陸繼承案件費用概算明細表列計金額三、二八五元之郵寄費用乙節，經查該概算表僅為概算，且無任何憑證，空言主張，亦不可採。本件經多次通知原告提示帳冊憑證資料供核，原告均未提示，原告既未能提示足資證明其全部所得額（含收入及費用）之帳簿憑證供核，系爭執行業務費用自無法核實認定，是原核定依前揭規定，按原告之執行業務收入六、七五八、四○六元，減除依財政部訂頒百分之三十之必要費用，核定系爭執行業務所得

四、七三○、八八四元，並無不合，原告主張被告不得僅憑調查收益資料核定所得，而置成本及費用於不顧乙節，核無足採。至原告主張被告核定之執行業務所得為何不是原申報數三○四、五五九元加計漏報執行業務所得三、四八四、五一四元之合計數三、七八九、０七三元，有虛增九四一、八一一元之嫌乙節，經查原告之執行業務所得經被告核定為四、七三○、八八四元，除漏報應罰之執行業務所得為三、四八四、五一四元及申報數三○四、五五九元（免罰）外，尚有九四一、八一一元未予裁罰部分，系爭執行業務所得之計算已如前項所述，並無違誤。

４、至原告主張其於市調處之自白筆錄，係經長時間疲勞訊問後為之自白，並非出於自由意志，不得為認定事實之依據，且當年度帳冊憑證資料為調查局查扣後，並無留底，以致未能提出有利之證明乙節，經被告以九十一年十一月十三日財北國稅法字第九○九一○二四二八一四號函，請其如欲抄錄、影印查扣之憑證，請至被告處辦理，原告並已於九十一年十一月二十二日閱卷取得查扣之憑證資料，且書擬於一個月內補提理由書，有閱卷證明正本檢陳可稽，惟原告迄未再補充理由或資料，是主張帳冊憑證資料為調查局查扣，以致未能提出有利之證明乙節，核無足採。第查「當事人主張事實，需負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院三十六年度判字第十六號著有判例，本件原告復執前詞，並未提出有利之新事證以實其說，所訴委無足採。Ｂ、罰鍰部分：

１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」為所得稅法第一百十條第一項及稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。

２、本件原核定以原告八十五年度漏報應罰之營利、執行業務所得共計三、五○六、二○一元，短漏所得稅額一、三三一、九九三元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經被告查獲，依首揭規定，處罰鍰六六五、九○○元【計算式：1,331,993×0.5=665, 996，計至百元止】。

３、原告主張其就八十五年度漏報之所得額早已於八十七年九月十六日、十七日及八十八年一月十二日自行補報、補繳稅款及繳納滯納利息，應屬自動補報，且其與李一簽訂「合作契約書」共同辦理台灣亡故榮民之大陸地區繼承人洽領遺產等業務，無法將收付之情形記載於原告經驗印之帳簿，故造成申報之困擾，且其已將系爭繼承人向法院表示繼承之案件以每件五、○○○元申報，原處分裁罰不合理。經查本件市調處於八十七年五月六日及八十七年六月五日搜索查扣該等相關帳簿憑證等違章證據，並於八十七年五月二十一日以財北稅字第八七一三九九七六號函通知被告派員會審，市調處及被告自八十七年七月二十七日即簽擬會審報告，而原告於八十七年九月十六日始補報系爭執行業務所得為四、○六五、八○六元，有原告補報當年度綜合所得稅之申報書附卷可稽。是本件原告係於查獲後始辦理補報，自無首揭自動補報免罰規定之適用，所訴核無足採。

理由

壹、兩造爭執之要點：

一、本稅部分：Ａ、針對原告八十五年度綜合（課稅）所得額中之執行業務所得數額部分，被告機關為以下之認定：

１、執行業務所得額為四、七三０、八八四元。

２、以上執行業務所得額之形成，乃是按照查得之收入金額，減去推計之費用而形成，其計算方式如下：ａ、執行業務收入金額為六、七五八、四０六元，其明細如下：Ⅰ、一、七八０、０００元（此為原告自行申報者）。Ⅱ、五二八元（此筆金額實為取自連法國際實業股份有限公司之股利，但因列為執行業務收入可以扣除費用，有利原告，故基於不利益變更禁止原則，仍定性為「執行業務收入」）。Ⅲ、一五五、０００元（此為原告實際承辦以下四件訴訟案件，卻在申報綜合所得稅時，未申報有從中收取報酬，而經被告機關依歸戶清單查得原告承辦此等案件，而推計其執行業務收入）。

⑴、三五、０００元（因承辦游袁鳳嬌訴訟案件而遭推計之執行業務收入）。

⑵、四０、０００元（因承辦鄒昌英訴訟案件而遭推計之執行業務收入）。

⑶、四０、０００元（因承辦鄭羅雲訴訟案件而遭推計之執行業務收入）。

⑷、四０、０００元（因承辦賴竹旺訴訟案件而遭推計之執行業務收入）。Ⅳ、六０一、０二０元（此為代辦劉勿驕遺產繼承事宜而收取之報酬）。Ⅴ、四、二二一、八五八元（經市調處查獲之漏報收入）。【計算方式】：⑴原告與其合夥人李一於八十五年度內共同辦理台灣亡故榮民之大陸地區繼承人洽領遺產等業務，共計收取一０、七一三、七一六元報酬。

⑵依原告與李一之合夥契約約定，賺得之收入雙方平分，因此原告承辦上開業務賺得之報酬為五、三五

六、八五八元（10,713,716/2=5,356,858）。

⑶而針對此部分之報酬原告已自行申報一、一三五、０００元。

⑷因此原告承辦該項遺產業務所漏報當年度收入為四、二二一、八五八元（(10,713,716/2)-1,135,000=4,221,858）。ｂ、執行業務費用為二、０二七、五二二元（依收入金額百分之三十推計）ｃ、執行業務收入減執行業務成本即等於執行業務所得四、七三０、八八四元（六、七五八、四０六元減二、０二七、五二二元）。Ｂ、原告則對上開執行業務收入中以下部分收入之有無，提出爭執：

１、一五五、０００元部分。

⑴其沒有承辦游袁鳳嬌之訴訟案件（但事後經被告機關提示相關事證後，承認可能是其事務所之小姐用其名義辦理該案）。

⑵其雖有承辦鄒昌英之訴訟案件，但沒有收錢。

⑶其雖有承辦鄭羅雲之訴訟案件，但沒有收錢（因為鄭羅雲為出家女尼，其是以做善事的心情承辦該案件，所以沒有收錢）。

⑷其雖有承辦賴竹旺之訴訟案件，但是在八十四年間收到報酬，不應計入八十五年度之執行業務收入中。

２、四、二二一、八五八元部分：ａ、此部分市調處採證違法，所以查獲之證據資料不具證據能力，不得據為認定原告當年度收入之合法證據。ｂ、此部分收入與原告申報之收入有重複認列之情形。ｃ、又其中有部分案件，原告實際上沒有取得收入。

３、六０一、０二０元部分沒有將原告已自行申報之馮素明案五、０００元扣除，因此有重複計算之違法。Ｃ、原告又對執行業務費用部分主張應予核實認列，不得推計。

二、裁罰部分：Ａ、針對原告八十五年度綜合所得稅之結算申報案件，被告機關認定原告有漏報所得三、五○六、二○一元（其中營利所得為二一、六八七元；執行業務所得三、四八四、五一四元）之違章事實存在，並因此發生逃漏所得稅額一、

三三一、九九三元之漏稅結果，而依所得稅法第一百十條第一項之規定，按漏稅額處以０．五倍之罰鍰六六五、九○○元（計至百元為止）。Ｂ、原告則因為對上述執行業務收入之認定有所不服，認為上述爭點會影響到漏報稅額作為以及逃漏稅額之認定，因此一併提起爭訟。

貳、本院之判斷：

一、本稅部分：Ａ、原告此部分爭點所涉基本法理之說明：

１、按貫穿整個稅捐法制之三大基本建制原則，分別為「稅捐法定原則」（此為「形式正義」在稅法的表現）、「量能課稅原則」（從憲法上之「平等權」導出，而為「實質正義」在稅法的表現）、「稽徵經濟原則」（此為「稅捐行政目標」在稅法的表現）。

２、而稅捐法上之三大建制原則，不管在立法之層次或司法之層次，均會有衝突之現象產生。其中司法層次上之衝突，存在於「稅捐法定原則」與「量能課稅原則」之間。而立法層次上之衝突則存在於「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」間，其間之利益權衡應符合憲法第二十三條所定「比例原則」之要求。ａ、固然「量能課稅原則」是稅捐法制的最高理想，但是如果將這個理想「絕對化」，鑑於稅捐案件具有大量行政之特質，而與稅基計算有關之證據資料大部分又掌握在納稅義務人手中，不僅稽徵機關之規模勢必擴大到不合經濟效益之地步，整個稅制中也將存有太多之漏稅黑洞。結果反而倒過來威脅到「量能課稅原則」之基礎「平等原則」。因此稅捐法制上「稽徵經濟原則」之重要性也難以忽視，此一法理而經常在立法層次上與「量能課稅原則」所揭露之價值相對抗。ｂ、不過即使法律之具體規定內容是要求「量能課稅原則」對「稽徵經濟原則」做退讓時，這樣的退讓也必須是有限度的。其限度之邊界則由憲法第二十三條所定之「比例原則」來決定，不能造成目的利益與手段利益失衡的現象。

３、另外當「量能課稅原則」對「稽徵經濟原則」做退讓時，必須符合形式法治國原則要求之「稅捐法定原則」，則屬當然之法理。Ｂ、在本案中被告機關認定原告收入所憑之法理原則，除了依據事實核實認定外，兼採推計之手段，但此等手段有實證法之依據，且此等實證法之法規範得以通過上述合憲性之檢證，故針對原告爭執之部分而言，被告機關對稅基之認定結果並無違法，爰說明如下：

１、按所得稅法第八十三條規定：ａ、稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額（第一項）。ｂ、前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查，其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查（第二項）。ｃ、納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿，文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理（第三項）。

２、而上開規定內容得適用於本案，故被告機關可以依此法規範，來推計認定原告之執行業務收入，且針對原告爭執之部分，其推計過程本身並無違法之處，爰說明如下：ａ、上開規定不僅適用於營利事業，也適用自然人，只不過因為稅捐法制上原則上未賦予自然人設帳之義務，所以自然人之綜合所得稅申報案件才實際較少適用該條之規定，但是理論上言之，自然人只要有設帳之義務，即有適用該條之可能。ｂ、又該條文規定內容正屬「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」之立法權衡，要求設帳者必須提供完整之帳證以供稅捐稽徵機關進行調查，以減少稅捐稽徵機關之勞費，如果當事人未盡到此一作為義務，「量能課稅原則」在此即須向「稽徵經濟原則」退讓（當然退讓之程度仍有其一定界限，且在退讓過程本身仍有一定之法理原則必須遵守，例如「推計本身要合理，推計結果不能明顯日常經驗法則」；「對納稅義務人有利不利之情事均須注意」等原則）。ｃ、本案原告為執行業務之人（律師），並因此產生執行業務所得，而依所得稅法第十四條第一項第二類第二、三款之規定，執行業務之自然人有設帳及保存帳證之義務，違反此項義務者，即有可能受到推計收入來課稅之不利益（在此意義下執行業務所得查核辦法第八條及所得稅法施行細則第十三條有關執行業務「收入」之推計規定，均僅為所得稅法第八十三條第二項規定內容之具體化而已）。【註】：⑴執行業務所得查核辦法第八條之規定內容：執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。但執行業務者如在規定送交調查時間以內申請延期提示，稽徵機關應予受理，但延期最長不得超過一個月，並以一次為限。

⑵所得稅法施行細則第十三條規定內容：

①本法第十四條第一項第二類關於執行業務者之設帳，應由財政部各地區國稅局擬訂輔導實施辦法，報請財政部核定之。

②執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。

③前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。ｄ、本案有關上述「一五五、０００元執行業務收入」之認定，乃是依司法機關通報之歸戶清單查得原告有代理以下四件司法案件，而按所得稅法第八十三條及執行業務所得查核辦法第八條及所得稅法施行細則第十三條等規定，依一般收費標準所為之推計，自屬有據，而其推計過程本身也無違反事務法則。茲說明如下：Ⅰ、游袁鳳嬌訴訟案件部分，原告既自承為其事務所之小姐用其名義辦理該案，而「該等職員違法逾越權限冒名原告名義為訴訟行為」等變態事實，應由原告舉反證來推翻外觀事實之真實性，不然被告機關以其受理本案而為推計即無違反事務法則可言，然而原告對此已不再堅持冒名之事（該承辦職員已為原告之媳婦），以上推計過程之合理性即無從動搖。Ⅱ、鄒昌英與鄭羅雲訴訟案件部分，原告既自承受理該等案件，而沒有收錢則屬變態事實，且因為原告沒有設帳，導致事後查證困難，依法應由原告舉反證來使本院信其未收錢。然因其未能舉出反證（其證明鄭羅雲為尼姑，在經驗法則上，並不能因此導出「鄭羅雲生前無資力，由其義務幫忙」等事實），無從動搖本院對原推計合理性之確信。Ⅲ、至於賴竹旺之訴訟案件部分，由於原告承認承辦此案，只不過謂收費是在八十四年間為之，但所得稅法施行細則第十三條之推計規定，其範圍應包括「所得（收入）實現年度之認定」，而財政部於七十七年十一月二十一日因此發布台財稅字第七七０五九五九三二號函，明定「原則上以訴訟案件裁判年度為所得歸屬（即「實現」）年度」（除非當事人有反證證明受理委任時即收取報酬），此項法律見解亦為改制前行政法院（現最高行政法院）七十五年度判字第一二九一號判例意旨所重申。被告機關依此以原告承辦賴竹旺訴訟案件之結案時間在八十五年度而認定原告取得此筆所得之時間為八十五年度，在原告未提反證之情況下，此項推計之合法性應可確定。ｅ、又有關上述「四、二二一、八五八元執行業務收入」之認定，同樣是依照上開法規範為收入之推計，其推計決策本身與推計過程均無錯誤。而原告提出之各項爭點均屬無據，爰說明如下：Ⅰ、首先必須指明，此部分收入之認定與原告自行申報之執行業務收入間，並無重複認列之情形，因為被告機關已剔除其中原告已自行申報之

一、一三五、０００元（此部分實際扣除之金額應為一、一三０、０００元，因為其中馮素明案之五、０００元，應列在下列劉勿驕一案中扣除，只不過計算結果並無影響）原告在此雖謂有重複認列云云，並列表說明。但是基於以下之理由，本院認其此部分主張尚嫌無據。

⑴、原告所提之證據資料無非是其自已申報時每筆五、０００元之報表，並以色筆標出，而謂被告機關重複認列。但是被告機關實際作業時已比較市調處查得之資料與原告自行申報之內容，將其中重複者均予剔除。而原告並未詳細說明為何還有未加剔除之部分。

⑵、事實上原告自己在復查申請書「事實及理由欄七、」中，亦載明「重覆認列之筆數為二二七件，合計金額一、一三五、０００元」（只不過原告不知此筆款項在計算時已遭被告機關剔除，故亦以復查表示不服），可見重複認列之部分早已剔除。Ⅱ、次查有關原告爭執：「被告機關採證違法，其認定此部分收入事實所憑之之證據資料不具證據能力」一節，本院則認其主張於法無據，茲說明如下：

⑴、在稅捐法制上因為稅捐之稽徵具有上述大量行政之特徵，所以本於「稽徵經濟原則」之法理，而課予納稅義務人眾多之協力義務，並明文規範違反協力義務之法律效果。而在此範圍內，稅捐稽徵機關對「稅基有無及其數額」等待證事實之證明，不僅要求之證明高度降低（即在客觀證明責任配置不改變的情況下，降低證明待證事實所須蓋然性高度），而且作為證明待證事實所須之「證據方法」，只要不是由稅捐稽徵機關自行調查所得，而係由私人或其他行政機關所自動提供，且該私人或其他行政機關調查程序之發動並非由稅捐稽徵機關所勸誘、指示者（或可證明該調查程序實質上純粹為了稅捐之稽徵而發動，形式或名目上之調查原因純屬藉口）。則該證據方法之取得過程有無遵守「正當法律程序」，對其「證據能力」（或「證據資格」）之認定不生影響，因為設帳並誠實申報稅基事實，乃是稅捐法制上課予人民之義務，違反此等義務，一旦被發覺，即須承擔稅捐法制上所課予之責任。若該責任為「推計課稅」，則該推計之法律效果與人民實際所造成之漏稅結果是否一致，基於「稽徵經濟原則」之考量，已無庸斟酌。此與刑事犯罪案件中所強調之「無罪推定原則」或「被告無自證犯罪義務原則」並不相同（刑事訴訟法理上只重視犯罪結果之真實性是否能被完全證明，以及調查過程中調查機關有無實際侵犯到刑事被告受法律保障之人權；刑事被告對這個發現過程不須負擔任何「協力義務」）。

⑵、在本案中，市調處乃是為了調查第三人李一與原告的犯罪行為，而對原告及李一之處所調查搜索，而意外查獲原告有短漏報稅基、違反協力義務的違章行為，再將查得之證據資料移送被告機關處理。因此其調查程序既非被告機關所實際發動，又非被告機關基於調查稅捐逃漏之目的而委請市調處發動，因此就原告違反協力義務遭發覺一節而言，其調查過程並不存在「正當法律程序違反」的問題。Ⅲ、至於「被告機關在推計過程中對事實推定是否符合事務法則」一節，原告雖爭執稱：「有部分案件實際上沒有取得報酬」云云，但這樣的事實主張，因為屬於「變態事實」，在其未設帳可供查核之情況下，應由其提出具體反證之證據資料來推翻本院已獲致之心證（此等心證之蓋然性高度是按照推計課稅法則，採較低之標準）。但其最多只有提出部分死亡者沒有遺產而已，但是既然另有自然人委任其處理案件，仍有收取報酬之可能性，原告否認其事，仍須提出進一步反證之證據資料，在此情況下本院已獲致之心證無從變更。ｆ、有關上述「六０一、０二０元執行業務收入」之認定，原告已自認有收到該筆收入，但抗辯稱：「其從劉勿驕處收取六０一、０二０元之報酬乃是受託辦理馮素明一案，而馮素明一案已有申報，被告機關重複認列」云云，但查上述一、一三五、０００元中包括馮素明一案在內，此有原處分卷所附、原告自行申報之明細表為憑。被告機關對此將之列在認定上述「四、二二一、八五八元執行業務收入」之減項，說理上固有瑕疵，但計算結果並無不同（實際上還是扣除了），因此原告此部分主張亦非有據。

３、至於本案有關執行業務費用之認定，被告機關是採取推計之方式為之（按照部頒標準，以收入的百分之三十來推計其費用），而其原因則出在原告沒有依法設帳，依上述執行業務所得查核辦法第八條之規定，自屬合法有據。而原告事後提出之各項費用支出主張及證據，由於其未依法設帳，被告機關無法依帳證進行勾稽，故該等事實主張及證據資料亦難據為推翻上開推計合法性之依據，無從憑此為有利原告之認定。

二、裁罰部分：Ａ、按現行司法實務一向認為所得稅法第一百十條第一項之漏稅罰，其歸責事由不限於「故意行為」，也包括「過失行為」（此點在學理上則尚有爭議），且在內部頒定之裁處基準上並未加以區別，爰在此先行敘明之。Ｂ、又查原告上開本稅部分之逃漏所得額既經認定屬實，則被告機關有關原告漏稅額客觀事實之認定亦無錯誤。且在主觀上原告對上開違章漏稅結果，縱無逃漏故意，亦難謂其無過失。從而本件被告機關對原告所為裁罰決定本身並無違誤。又裁罰法律效果之裁量部分，本屬行政機關之固有權限，而原告又未能具體指摘並證明該裁量本身有何「裁量怠惰」、「裁量逾越」或「裁量濫用」違法之處，是以原處分有關「裁罰」之規制性決定應屬合法。

參、綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第 五 庭審 判 長 法 官 張瓊文