臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第六三○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第六三○號

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

原告

己○○

原告

甲○○

右　一　人

訴訟代理人　林敏弘（會計師）住臺北市大安區○○○路○段一八八號二樓

林佳穎

被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局

代　表　人　許虞哲（局長）

訴訟代理人　庚○○

　　　　　　　　辛○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月九日台財訴字第

０九０００六一三三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣被繼承人即原告之父許國勇於民國（下同）八十五年九月十七日死亡，繼承人於八十六年三月十二日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣（下同）九五、三

五三、０三六元。被告初查以被繼承人死亡前一年八十四年六月八日領取土地徵收補償費九七、六八六、四００元，與繼承人申報之現金及存款遺產合計數一五、００一、０三六元，顯不相當，且被繼承人死亡前幾年依課稅資料清單查無置產，亦查無死亡前三年內贈與資料，經報財政部核准查核該鉅額土地徵收補償費資金流向時，查得繼承人漏未申報被繼承人債權遺產及死亡前三年內贈與計四三、五八一、一六０元，經併計遺產核課，核定遺產總額一三八、九三四、一九六元、遺產扣除額八七、七五二、０００元，遺產淨額四四、一八二、一九六元、應納遺產稅額七、八七五、０七三元、並按漏報遺產稅額七、八六三、０三二元處以一倍之罰鍰七、八六三、０三二元。原告甲○○不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。原告丙○○、丁○○、戊○○、乙○○、己○○則於訴訟中追加起訴。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：（原告丙○○、丁○○、戊○○、乙○○、己○○未於言詞辯論期日到場聲明陳述依其追加訴狀所載）

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

㈠原告主張之理由：

⒈被繼承人之債權一九、七八六、０００元，依債務人主張，業已於被繼承人生前由債務人清償完畢，其清償之時、地等詳情為繼承人所不及知，故原告未將之申報為遺產之一部，並無過失。倘被告認為原告無法舉證債務人已清償之事實，從而仍須將之併入遺產課稅，則因原告就漏列事實並無過失，依法不構成處罰鍰之責任要件。查被繼承人雖曾分別於八十五年一月十八日借貸訴外人林寶珠及劉素招各計四、九六二、０００及四、九００、０００元，於同年一月十九日借貸訴外人何陳勤及李王添妹各計四、九六二、０００元，共計一九、

七八六、０００元。惟因被繼承人生前就該等債權之狀況（包含成立、清償與否等狀況）從未提及，因此於被繼承人死亡及申報遺產稅時，原告主觀上並未認知有該等債權之存在。嗣後雖因被告之查核而得知曾有該債權之存在，惟四位債務人均主張已於被繼承人生前分批歸還，並有聲明書可茲為證。從而，債權已因清償而不存在，原無計入遺產之理。原告未將之列入遺產，並無過失。按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，‧‧‧雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第二七五號解釋闡釋綦詳。查債權為一相對權，對外並無公示方法，不若動產不動產等易為查知。本件被繼承人之借貸關係既未留下借貸字據，被繼承人生前亦未曾就此加以說明；復就債務人立場以觀，無論其是否已清償該債務，就其主動向原告表明此事而言，亦無期待可能性。故而，原告確實無從知悉該債權之相關狀況。今被告以原告未能舉證債務人已清償為由，將該等債權併入遺產計算，雖與事實不符，於法卻無不合之處。惟就處以罰鍰之部分，如前所述，原告確因不知該債權而未加以申報，故縱使被告認原告有遺產及贈與稅法第四十五條漏報之客觀情事，原告主觀上亦並無過失。是故，依前揭司法院釋字第二百七十五號解釋意旨以觀，原告並不該當責任要件，該罰鍰之處分，並不合法。此亦為原告一再主張被告至多僅能補稅，不能罰鍰之理。

⒉被繼承人死亡前三年內並未有贈與二三、七九五、一六０元之事實，被告將之併入遺產總額並加處罰鍰之認定，於法無據。被告略以「繼承人申報之現金及存款遺產合計數一五、００一、０三六元，與被繼承人生前於八十四年六月八日領取土地徵收補償費九七、六八六、四００元，顯不相當」等理由，遽認原告代被繼承人領取之款項，八十四年六月十三日由原告丁○○代領一、０００、０００元、原告甲○○代領三、五一五、七六０元，八十五年一月十七日由原告甲○○代領四、八０八、六００元，八月三日由訴外人許邱梅代領四、九四０、０００元及訴外人許賴金葉代領七、０六０、０００元，死亡當日由訴外人許邱梅代領二、四七０、八００元，合計二三、七九五、一六０元之代領款項，因未能舉證已將之交付被繼承人，故係贈與款項，並無法理依據，亦與常情不符。按民法第四百零六條規定「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約」，其主要特徵包括：以財產之終局移轉為目的及無償性等。又「租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，及經他方允受始生效力，若欠缺無償贈與之意思表示，或經他方允受同意之行為，即難謂贈與已經成立，自不得據以補稅及處罰。」、「代為書具取款憑條取款於交易實務上頗為常見，其用途亦非僅贈與一端，‧‧‧於就相關事證調查原告是否有收受上開款項之事實，與被繼承人就上開款項是否有贈與之合意，及其領取款項之行為是否基於允受贈與之意思而為之之前，尚難遽認為贈與。」鈞院九十一年度簡字第一六五號判決及最高行政法院九十年度判字第一四九九號判決揭櫫其旨。次按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」改制前行政法院三十一年判字第五十三號著有判例。查代書取款憑條、並據以取款之用途非僅贈與一端，最高行政法院九十年度判字第一四九九號判決意旨，可茲參照。又代書取款人取款後亦僅取得現金之占有而非所有，且從該代領外觀亦無法得知雙方當事人內心是否有贈與之合意。因此，是否成立贈與，仍須就是否有收受款項及贈與合意等事實加以判斷，最高行政法院九十年度判字第一四九九號判決亦同其旨。是故，不能僅憑代書取款人不能證明將款項交給本人之事實，據以判斷代書取款人取得該現金所有權。今原告僅代被繼承人書具取款憑條而領款，雙方並無贈與之合意。當時領取之現金除死亡當日款項不及交給被繼承人外，其餘已如數交由被繼承人自行處分。被告未就其主張贈與之事實、包括被繼承人與繼承人間有無贈與合意等情先行舉證，反要求原告舉證現金已交付被繼承人，後又以原告未能舉證為由逕行認定此即為贈與行為，實稍嫌速斷。又被告認定被繼承人於八十五年九月十七日（即死亡當日）贈與許邱梅現金部分，查被繼承人於九月十四日後神智已不清楚，應無法為贈與之意思表示，亦可佐知、確認該筆款項並非贈與。另被告主張「原告未能就許國勇去世後，統合就其身後所遺留現金一五、０００、０００元之資金流程與所贈與現金之關聯性提出說明」，則認為其間必有贈與情事等云云，實亦於法於理不合。按贈與之意義及成立要件已如前述，此與是否能充分說明身後遺留現金乙事，實毫無任何法律上事實上、邏輯上之關聯，而與是否成立贈與無涉。實則，綜合被繼承人於八十五年七月二十九日起住院治療、原告於八月三日及被繼承人死亡當日提領共計一四、四七０、八００元即可推知，因被繼承人不及就該等款項作處理，此即為身後遺留現金一五、０００、０００元之主要來源。依照一物一權主義之法理，該金額如為被繼承人所有，則不可能同時又為贈與標的，而同時為原告所有。倘該贈與之二三、七九

五、一六０元因無法舉證交還予被繼承人，而仍須被併入遺產計，則對繼承人未將該金額作為被繼承人死亡前三年贈與財產申報而課予罰鍰部分，實屬違法行政處分。按行政罰之處罰，以行為人有故意或過失為必要，司法院釋字第二七五號著有明文。今繼承人僅因無法舉證已將金錢交還被繼承人而被認為係贈與行為，惟繼承人主觀上既不認其係贈與，則其未申報之自無故意、亦無過失。是故，不應課以罰鍰。

㈡被告主張之理由：

⒈按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第十五條及第四十五條所規定。又「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」改制前行政法院三十一年判字第五十三號著有判例。

⒉核定債權一九、七八六、０００元部分，原告主張被繼承人確無此債務存在，經被告電話聯繫，仍未補送，被告對當事人有利及不利事項均注意，己善盡調查之能事，對原告之權益已顧及。原告承認為借貸但主張已償還，但未提供還款之資金流程及還款證明，所以被告不認列。

⒊死亡前三年內贈與現金二三、七九五、一六０元部份，係八十四年六月十三日贈與原告丁○○一、０００、０００元及甲○○三、五一五、七六０元，八十五年一月十七日贈與原告甲○○四、八０八、六００元，八月三日贈與訴外人許邱梅四九四、０、０００元及許賴金葉七、０六０、０００元，死亡當日（八十五年九月十七日）贈與訴外人許邱梅二、四七０、八００元。被繼承人之存款進入受贈人手上是事實，繼承人就存款提領原因、流程僅敘述被繼承人一向健康良好，能處理業務，所提領款項，皆係被繼承人指示，原告係代向銀行領取，並無贈與之事實，而無具體事實證明資金用於被繼承人，又被繼承人生前八十四年六月八日領取土地徵收補償費九七、六八六、四００元，贈與時年約九十歲，死亡前幾年依課稅資料清單並無置產，且死亡前三年內亦查無贈與資料（八十五年九月十七日死亡），原告既有提領存款之實，其未能就被繼承人過世後，統合其身後所遺留現金一五、０００、０００元之資金流程與所贈與現金之關連性提出說明，以證明已將提領之錢交還贈與人為真實，屬死亡前三年內贈與，依首揭法條規定仍視為被繼承人之遺產應併入遺產總額。又原告聲稱動產之移轉係以交付為要件，受託代領人有無交付與被繼承人，應由受託代領人出面說明，不能單由被告臆測及被繼承人死亡時遺留申報現金一五、０００、０００元，倘受託代領人未將現金交付與被繼承人，則被繼承人焉有一

五、０００、０００元之現金，此項被告又如何解釋？卷查被告以八十七年四月三十日北區國稅二第八七０二一四四０號函請遺產稅申報代表人原告乙○○就申報現金一五、０００、０００元之具體內容明細及相關證明文件提出說明，惟其並未提供並說明該一五、０００、０００元之具體內容明細，依前揭判例「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」，所言核不足採。

理由

壹、程序部分

一、本件訴訟繫屬中，被告之代表人由林吉昌變更為許虞哲，茲據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、因繼承遺產所生稅賦之訴訟，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定（改制前行政法院八十四年判字第二六三四號判決參照）。本件原處分係關於遺產稅之課徵及漏稅罰，原告甲○○對之提起撤銷訴訟，依照前述說明，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定，其他繼承人乙○○、丙○○、丁○○、戊○○及己○○於訴訟繫屬中追加為原告，依行政訴訟法第十一條第三項第一款規定，應予准許。

三、原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○及己○○經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告聲請對之由其一造辯論而為判決。

貳、遺產稅部分：

一、債權遺產一九、七八六、０００元部分：

(一)、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條所明定。

(二)、查被繼承人在蘆洲市農會灰瑤分會三三０一活期帳戶八十五年一月十八日由訴外人林寶珠提領四、九六二、０００元、劉素招提領四、九００、０００元、八十五年一月十九日由何陳勤提領四、九六二、０００元、李玉添妹提領四、

九六二、０００元之事實，有交易明細表附原處分卷可稽，並為原告所不爭執。訴外人林寶珠、劉素招、何陳勤及李玉添妹提領上開金錢，係向被繼承人所借貸，此有該四人向被告提出之說明函文在原處分卷可按（第四五０頁至四五六頁），復為原告所自承。原告主張上開借款已償還，並提出訴外人林寶珠、劉素招、何陳勤及李玉添妹之說明函為證。惟查訴外人林寶珠、劉素招、何陳勤及李玉添妹之說明函，表示以現金償還，無法提出相關證明等語，以彼等各向被繼承人借貸近五百萬元之鉅款，以現金償還卻無法提出相關證明，有違常情，其無法就還款資金來源及清償證明提供具體證據證明，所稱已償還借款云云，已難憑信。再上開說明函或謂當時約定可有錢時分批償還，或謂於借款同年中分批償還，或謂於八十五年六月前償還，或謂於八十五年五、六月已全數歸還，然被繼承人於八十五年九月十七日死亡，其於前一年即八十四年六月八日領取土地徵收補償費九七、六八六、四００元，依原處分卷（第二五一頁）所附課稅資料清單顯示，被繼承人為民國前四年生（見原處分卷第二六四頁戶籍謄本），為本件借貸時，已近九十歲，其死亡前數年並無置產（該清單上有農地一筆係於七十年間之前已取得，見原處分卷第二六七頁之土地登記簿謄本），死亡前三年內亦查無贈與資料，足見其未支出鉅額金錢，而繼承人申報現金遺產一五、０００、０００元（見原處分卷第二七五頁遺產稅申報書）（此部分含有被繼承人死亡前三年內對原告乙○○贈與現金六一一、０００元，此為原告所不爭執），另有存款遺產一、０三六元（見原處分卷第三六六頁遺產稅核定通知書），合計數一五、００一、０三六元。果訴外人林寶珠、劉素招、何陳勤及李玉添妹確已於被繼承人死亡前數月償還被繼承人一九、七八六、０００元，被繼承人之現金及存款遺產豈會僅有一五、００一、０三六元。是原告主張上開一九、七八六、０００元之債權已經清償云云，難以採信。被告將此部分列為遺產核課遺產稅，並無不合。

二、死亡前三年內贈與現金二三、七九五、一六０元部分 ：

(一)、按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。

二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第十五條所明定。」改制前行政法院八十九年判字第一九八八號判決：「按財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。」八十九年判字第五六五號判決：「系爭款項領取時被繼承人已病危，不到二週就病逝於醫院，衡情已無陪同原告配偶領取系爭存款之可能，系爭存款係原告配偶所領取，已堪認定，依民法第七百六十一條規定意旨，動產物權之讓與，因將動產交付而生效力，系爭款項既已由被繼承人之債務人逕行交付予原告之配偶領取，原告配偶已即時無償取得系爭款項之所有權，參諸遺產及贈與稅法第四條第二項規定，自屬被繼承人對原告配偶之贈與行為。原告既未能舉證證明原告配偶已將系爭款項返還予被繼承人或其帳戶，尚難以被告未查獲原告配偶帳戶有系爭款項之流向事證，執為原告配偶未受領系爭贈與款項之依據。」

(二)、被繼承人許國勇於八十五年七月二十九日因骨轉移住院，但神智清楚，惟行動不方便，及至八十五年九月十四日以前神智清楚，十四日以後較差；並於八十五年九月十七日下午四時十分死亡，有馬偕紀念醫院八十七年六月二十六日馬院醫內字第八七０九六八號函及馬偕紀念醫院八十五年九月十八日開立之死亡證明書附原處分卷可證，依上開馬偕紀念醫院函載被繼承人許國勇於八十五年九月十四日以後神智僅較差，並非完全喪失意識。又其生前於八十四年六月八日領取土地徵收補償費九七、六八六、四○○元，存入台北中小企業銀行南蘆洲分行三○、○○○、○○○元、五股鄉農會三○、○○○、○○○元、蘆洲市農會灰分會三七、六八六、四○○元，被繼承人於八十五年九月十七日死亡，其生前蘆洲市農會○○三三○一─○○○帳戶存款八十五年八月三日由許邱梅（繼承人乙○○之配偶）提領四、九四○、○○○元，由許賴金葉（繼承人戊○○之配偶）提領七、○六○、○○○元，死亡當日（八十五年九月十七日）由許邱梅提領二、四七○、八○○元，及原告甲○○八十五年一月十七日自其五股鄉農會興珍分會○七四九三七活期帳號提領現金兩筆計四、八○八、六○○元等事實，為本院九十二年度訴字第一三一三號原告贈與稅案判決所認定，另原告丁○○八十四年六月十三日分別自被繼承人在五股鄉農會本會（帳號0000000─０００號）及興珍分會帳戶分別提領一、０００、０００元及三五一五、七六０元之事實，亦為本院九十二年度院字第一三一四號判決所認定，有上開判決書附卷為證，復均為原告所不爭執。原告雖主張上開繼承人即原告及繼承人之配偶自被繼承人帳戶提領金錢係代為領款，所領款項是現金遺產一五、０００、０００元之主要來源云云。惟原告並未提出具體事實證明提領之款項確已轉交被繼承人，已難信為真實，且上開提領款項合計二三、

七九五、一六０元，與一五、０００、０００元相差甚鉅，又如前所述被繼承人為民國前四年生，為本件贈與時，已近九十歲，其死亡前數年並無置產，死亡前三年內亦查無贈與資料，並無大筆金錢支出，而繼承人申報現金遺產一五、０００、０００元，另有存款遺產一、０三六元，合計數一五、００一、０三六元，然被繼承人生前八十四年六月八日領取土地徵收補償費九七、六八六、四○○元，上開提領款項加上前述借貸予他人之一九、七八六、０００元，總計金額四三、五八一、一六○元，應尚有五四、一○五、二四○元，原告所申報現金遺產一五、０００、０００元，應屬其中部分。是原告主張所領款項是現金遺產一五、０００、０００元之主要來源云云，並不足採。是被告將上開原告及其配偶自被繼承人帳戶內提領之現金二三、七九五、一六０元部分，認定為贈與，並因其屬於被繼承人死亡前三年內贈與民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人及其配偶，而視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅，揆諸（一）所揭法條及判決意旨，並無違誤。

三、因而原處分加計四三、五八一、一六０元，即債權遺產一九、七八六、０００元加死亡前三年內贈與現金本件有爭執之二三、七九五、一六０元及無爭執之六一

一、０００元（原告乙○○部分），現金遺產減為一四、三八九、０００元（一

五、０００、０００元中之六一一、０００元列為死亡前三年內贈與），核定遺產總額一三八、九三四、一九六元、遺產扣除額八七、七五二、０００元，遺產淨額四四、一八二、一九六元、應納遺產稅額七、八七五、０七三元，於法有據。

參、罰鍰部分：

一、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所規定。

二、本件原告於八十六年三月十二日辦理遺產稅申報，漏報被繼承人遺產死亡前三年內贈與—現金二三、七九五、一六０元（另贈與原告乙○○六一０、０００元部分非屬漏報），死亡前債權一九、七八六、０００元，合計四三、五八一、一六０元，已如前述。原告雖主張其漏報無故意過失，應免罰云云。惟查漏報被繼承人遺產死亡前三年內贈與—現金二三、七九五、一六０元部分，原告及其被配偶既是受贈者，豈有不知之理，其就此部分未列入遺產申報，已屬故意。再繼承人有依法申報遺產稅義務，於申報時自有義務注意被繼承人生前財產變動情形，原告非不能自前開被繼承人之金融機構帳戶得知訴外人林寶珠、劉素招、何陳勤及李玉添妹自被繼承人之金融機構帳戶提領一九、七八六、０００元之鉅款，進而查知其借貸情形，其竟未注意，即使無故意，亦有過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應受罰。原處分按漏報遺產稅額七、八六三、０三二元處以一倍之罰鍰七、八六三、０三二元，並無不合。

肆、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

伍、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第二庭