臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十三年度簡字第五九九號

臺北高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　九十三年度簡字第五九九號

原告

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同右

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月十六日台財訴

字第０九二００七四七八四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告辦理民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報後，經被告機關在查核時認定其有「短漏報其本人薪資及利息等所得計新臺幣（下同）六二四、九六二元」之違章行為存在，並因此導致短漏所得稅額八九、七五八元。

二、被告機關因此將原告上開漏報之所得併入其當年度綜合所得總額中，因此核定其綜合所得稅總額為一、七九九、六○二元，綜合所得淨額為一、六一八、○三○元，補徵稅額一○九、二四九元，並按所漏稅額八九、七五八元，處○‧二倍罰鍰一七、九○○元。

三、原告不服上開核定中有關認定「其漏報當年度取自全球統一國際企業股份有限公司（下稱全球統一公司）之六一八、三九０元」部分之事實認定，而主張：「其在八十八年間確實未領取全球統一公司之薪資所得六一八、三九○元及其薪資扣繳憑單，該公司尚積欠原告百餘萬元之薪資及福利，負責人亦避不見面，故其絕無意圖故意短報或漏報之違章行為存在，稅額部分請再詳查，並准予免除罰鍰」等情，而申請復查。

四、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」。為行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條定有明文。次按「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據」、「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關人陳述意見」、「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品」，行政程序法第三十七條、第三十九條及第四十條亦已明定。Ｂ、納稅義務人主張係因無薪資所得，致未申報該部分之薪資所得，即無任何故意或過失之責任可言，自顯與短漏報薪資所得稅之情形有間，則稅捐稽徵機關就納稅義務人確有該漏報薪資所得部分之積極事實，應負起舉證責任。又納稅義務人主張稅捐稽徵機關所舉之薪資扣繳憑單為「不實」，並向稅捐稽徵機關請求依法向製作薪資所得扣繳憑單之原單位調查事實及證據，則稅捐稽徵機關自不應在調查相關事證之前，僅以該「不實之薪資扣繳憑單」，及憑空泛以「納稅義務人並未提起該公司虛報其薪資所得之訴」等語為由，即遽行處罰納稅義務人，而不待言。Ｃ、原告曾於九十一年十二月二十四日及九十二年四月十四日向被告機關陳情，謂：「全球統一公司係於八十八年問因違法營業而遭勒令歇業，且該公司遭勒令歇業時尚積欠原告百餘萬元之薪資及福利，迄今皆未給付，又該公司之負責人於事發後即避不見面而逃逸無蹤。經查原告確實未自全球統一公司收受系爭六一八、三九０元之所得，則自無所謂漏報個人所得及補繳稅款之情事。至於全球統一公司憑何開立系爭六一八、三九０元之扣繳憑單一事，是否另涉及其他不法情事，實非原告所得置問」等有利於原告之事實」。惟被告機關竟未依上開行政程序法第三十六條之規定向全球統一公司查核該公司是否存有虛（浮）報薪資所得等顯然有利於原告之事證，亦未依同法第四十三條之規定於系爭行政處分書中敘明理由，乃僅徒以「全球公司所開立給付總額為六一八、三九０元之所得扣繳憑單」、「綜合所得稅結算申報書」、「綜合所得稅核定通知書」等不實資料，及憑空泛以「系爭所得申請人並未提起該公司（即製作系爭給付總額為六一八、三九０元之所得扣繳憑單之全球統一公司）虛報其薪資所得之訴」等語為由，即遽行認定係原告短漏報綜合所得額六一八、三九０元之「證據」，而處分罰鍰一七、九００元，另命原告補繳八十八年度個人綜合所得稅共計八九、七五八元等節，且以相同事由作成不利於原告之復查決定，即均於法未合。Ｄ、重要的是，被告機關乃竟憑空強令原告「須提起全球統一公司虛報系爭薪資所得之訴」一事，作為原告免責之依據，除於法無據外，且顯係憑空擅自對原告增加法律所無之義務規定，即顯已違反租稅法定主義及法律保留原則，而嚴重侵害原告於憲法第十九條及第二十十三條所保障之基本權利。惟原訴願決定機關即財政部竟未予糾正，仍以被告機關所據之相同且不實之事證資料，作為駁回訴願之理由，亦有未洽。Ｅ、次查原告主張係因無薪資所得致未申報該部分之薪資所得，即無任何故意或過失之責任可言，自顯與所得稅法第一百十條第一項所稱短漏報薪資所得稅之情形有間。本件雖為撤銷之訴，惟有消極確認之訴之性質，則原告就無薪資之消極事實，即無庸也無法負舉證責任，而被告機關就原告有薪資所得且漏報部分薪資所得等積極事實，則應負舉證責任。再者，原告並無對全球統一公司提起「虛報薪資所得之訴」之作為義務，即顯無「違反禁止規定或作為義務」之問題。詎料被告機關竟牽強地錯引司法院釋字第二七五號解釋要旨，並誤為處罰原告之依據，其認事用法即均有違誤，而有予以撤銷之必要。易言之，被告機關就所謂「原告短漏報薪資所得」之積極事實及證據（而非僅憑系爭顯然不實之扣繳憑單而已），應負起全部之舉證責任，否則即不應一再以嚴重欠缺水準之理由，強行入罪於人。

二、被告主張之理由：Ａ、本稅部分─薪資所得：

１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之。．．．第三類︰薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得．．．第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。．．．」為行為時所得稅法第十四條第一項第三類及第四類所明定。

２、本件原告辦理八十八年度綜合所得稅結算申報時，短漏報其本人之薪資及利息等所得計六二四、九六二元，被告依據查得資料，核定原告綜合所得總額為一、七九九、六○二元，淨額為一、六一八、○三○元，補徵稅額一○九、二四九元。

３、原告主張八十八年綜合所得稅結算申報時，因確實未領取全球統一公司之薪資所得六一八、三九○元及其薪資扣繳憑單，該公司尚積欠其本人百餘萬元之薪資及福利，負責人亦避不見面，絕非意圖故意短報或漏報，稅額部分請再詳查等情。經查全球統一公司給付原告薪資所得一、○四八、五七○元，而原告於結算申報時，已自行申報全球統一公司薪資所得四三○、一八○元，短漏報其餘薪資所得六一八、三九○元，有各類所得資料清單、綜合所得稅結算申報書附卷可稽；又全球統一公司開立扣繳憑單一、○四八、五七○元，恰等於原告所稱全球統一公司積欠其本人百餘萬元之金額，則原告薪資應全數尚未領取，又何須自行申報薪資所得四三○、一八○元，原告所稱自相矛盾，不足採信。按首揭所得稅法規定，即應由原告申報納稅，被告原核定按原告短報全球統一公司薪資所得六一八、三九○元及漏報之銀行利息所得六、五七二元，併課其當年度綜合所得總額為

一、七九九、六○二元，補徵稅額一○九、二四九元，洵無不合，復查決定及財政部之訴願決定予以維持，亦無違誤。

４、又原告主張全球統一公司憑何開立系爭六一八、三九○元之扣繳憑單一事，是否涉及其他不法情事，實非其所得置問，且被告機關未依行政程序法第三十六條規定向全球統一公司查核有否虛報薪資情事，亦未依同法第四十三條規定敘明理由，僅單以全球統一公司所開立之扣繳憑單為唯一依據，並被告機關僅以其未提起該公司虛報其薪資之訴，作為其免責之依據，顯係憑空擅自增加法律所無之義務規定，有違租稅法定主義，嚴重侵害憲法第十九條所保障之權利；進言之，被告機關就所謂「原告短漏報薪資所得」之事實及證據，自應負起完全之舉證責任，而非僅憑系爭扣繳憑單而已云云。經查原告與全球統一公司有僱傭契約存在，為徵納雙方所不爭執。原告雖稱全球統一公司積欠其薪資及福利百餘萬元，迄今皆未給付，被告機關未盡調查之責等語，惟查原告既受僱於全球統一公司，被告原處分按全球統一公司所開立之各類所得資料清單據以核定原告之薪資所得，核屬有據；且原告未能就所稱未領得薪資之事實，提出有利於己之佐證資料，原告所稱當難採據。參據改制前行政法院三十六年度判字第十六號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證據，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告空言指摘，未就所主張之有利事實提出具體說明，並檢附相關事證憑核，所稱委不足採。Ｂ、罰鍰部分：

１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。復按「．．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．。」司法院釋字第二七五號解釋可資參照。

２、原告於辦理八十八年度綜合所得稅結算申報時，短漏報其本人薪資及利息等所得計六二四、九六二元，致短漏所得稅額八九、七五八元，案經被告查獲，乃依前揭法條規定，按所漏稅額八九、七五八元，處○‧二倍罰鍰

一七、九○○元（計算式：89, 758×0.2=17,951計至百元止）。

３、原告主張八十八年綜合所得稅結算申報時，因確實未領取全球統一國際企業股份有限公司之薪資所得六一八、三九○元及其薪資扣繳憑單，該公司尚積欠其本人薪資及福利，負責人亦避不見面，絕非意圖故意短報或漏報，請准予免除罰鍰等情。經查原告其本人短漏報全球統一國際企業股份有限公司薪資所得六一八、三九○元，有各類所得資料清單附卷可稽，且系爭所得原告並未提起該公司虛報其薪資所得之訴。又原告有是項所得，即應依所得稅法第七十一條規定辦理申報或依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補辦申報補繳，尚不能以未收到漏報之扣繳憑單，而免除其補申報義務。是原告既有系爭所得而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，依前揭規定及司法院釋字第二七五號解釋意旨，自仍應受罰。被告原處分按所漏稅額八九、七五八元，處○‧二倍罰鍰一七、九○○元，尚無不合，復查決定及財政部之訴願決定予以維持，並無不當。

理由

壹、程序方面：本案最終核定之應補稅額為一○九、二四九二元，裁罰金額為一七、九００元，其總額未超過二十萬元。而司法院曾於九十二年九月十七日以（九二）院台廳行一字第二三六八一號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為二十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣二十萬元以下（原為三萬元，現提高為二十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之。

貳、兩造爭執之要點：

一、本稅部分：Ａ、針對原告八十八年度綜合所得稅之申報，由於被告機關掌握到全球統一公司開立予原告之扣繳憑單，其上載明，全球統一公司曾於八十七年間給付原告薪資所得六一八、三九０元。而原告未曾申報該筆所得，因此認定原告漏報上開所得，而產生逃漏稅捐之結果（與其他逃漏之金額六、五七二元合併計算，共計漏報六二四、九六二元；加計上開所得後，應補徵稅額一０九、二四九元，漏稅額則為八九、七五八元）。Ｂ、原告則否認有自全球統一公司取得上開六一八、三九０元之薪資所得，而提出：「上開扣繳憑單之記載與事實不符，原告既然提出爭議，被告機關應主動調查」之法律主張。

二、裁罰部分：Ａ、被告機關以原告漏報上開所得六二四、九六二元，計算結果其漏稅額為八九七五八元（詳原處分卷所附之計算表，即全部應納稅額二三四、六八六元減申報所得部分之應納稅額一０四、八二四元，再減短漏報所得之扣繳稅額四０、一０四元）。而依所得稅法第一百十條第一項之規定處以０．二倍之罰鍰。Ｂ、原告既否認有漏報薪資所得六一八、三九０元之違章事實存在，故一併否認上開裁罰處分之合法性。

參、本院之判斷：

一、本案所涉稅捐基本法理之說明：Ａ、按貫穿整個稅捐法制之三大基本建制原則，分別為「稅捐法定原則」（此為「形式正義」在稅法的表現）、「量能課稅原則」（從憲法上之「平等權」導出，而為「實質正義」在稅法的表現）、「稽徵經濟原則」（此為「稅捐行政目標」在稅法的表現）。Ｂ、而稅捐法上之三大建制原則，不管在立法之層次或司法之層次，均會有衝突之現象產生。

１、其中在執法層次上之衝突，主要存在於「稅捐法定原則」與「量能課稅原則」之間。這裏會導出「實質課稅原則」，要求按「經濟觀察法」來決定稅捐構成要件事實（例如稅基之實現、數額與歸屬等事項）。

２、而立法層次上之衝突則存在於「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」間，其間之利益權衡應符合憲法第二十三條所定「比例原則」之要求。ａ、固然「量能課稅原則」是稅捐法制的最高理想，但是如果將這個理想「絕對化」，鑑於稅捐案件具有大量行政之特質，而與稅基計算有關之證據資料大部分又掌握在納稅義務人手中，不僅稽徵機關之規模勢必擴大到不合經濟效益之地步，整個稅制中也將存有太多之漏稅黑洞。結果反而倒過來威脅到「量能課稅原則」之基礎「平等原則」。因此稅捐法制上「稽徵經濟原則」之重要性也難以忽視，此一法理因而經常在立法層次上與「量能課稅原則」所揭露之價值相對抗。ｂ、不過即使法律之具體規定內容是要求「量能課稅原則」對「稽徵經濟原則」做退讓時，這樣的退讓也必須是有限度的。其限度之邊界則由憲法第二十三條所定之「比例原則」來決定，不能造成目的利益與手段利益失衡的現象。Ｃ、另外基於「稽徵經濟原則」而要求「量能課稅原則」退讓時，必須建立在「稅捐法定原則」上，換言之，國家如果為了稽徵上的便利，而要賦予人民說明或提出證據資料之義務，並在人民違反義務時產生推計或擬制等不利人民的法律效果時，一定須有法律之明文，而這裏所指之「法律」，必須是在「稅捐法定原則」下所承認之適格法規範。

二、在本案中被告機關認定原告有「漏未申報八十八年間取自全球統一公司之薪資所得六一八、三九０元」之違章事實，其所憑之唯一證據資料即為全球統一公司向被告機關出具之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（當年度出具予原告之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」有二張，一張給付金額為六一八、三九０元，即屬本案之爭訟對象；另外一張金額為四三０、一八０元，則已經原告自行申報在八十八年度之所得中）。但查：Ａ、固然所得稅法上之扣繳義務人本身乃是受行政機關委託，行使公權力（扣繳稅款）之私人，故其在行使扣繳權利時，即是在執行公務。但是其執行公權力所開立之憑證，稅法並無基於「稽徵經濟原則」而規定，其有優先於一般證據資料之證明力，更無規定此項證據資料有推定、擬制或推計之法律效果，仍應與一般證據資料受等到等額之評價。Ｂ、其次，扣繳義務人違反扣繳義務之法律效果雖然嚴重，但是其與被扣繳人間之經濟利害卻不盡一致，甚至會有相反之情形。例如營利事業擔任扣繳義務人時有可能多報薪資虛增費用來逃漏營利事業本身之稅負，因此其開立之扣繳憑單是否與實情相符，仍應經過調查。Ｃ、而被告機關在原告否認上述扣繳憑單之記載內容為真正的情況下，僅以該扣繳憑單為憑，即行認定原告有該筆所得，自嫌率斷。Ｄ、又被告機關要求原告提出檢舉或提起確認虛報薪資所得之訴一節，由於原告此等指訴內容已涉及逃漏稅捐之犯行，被告機關原來即應本諸職權自行調查，並移送偵辦，而不得委由原告自行救濟，更不能以原告未為此等作為，即屬原告不能「舉證」，而應受稅捐存在之認定。實則收入之客觀證明責任本應由被告機關承擔。而在法無明文容許推定、擬制或推計時，其不能只憑單一而有爭議之證據資料，在不進行實質證明力調查的情況下，遽行採為認定漏稅違章事實之積極證據。而在待證事實本身不能證明之情況下，原告實際並無提出反證之必要。

三、是以本案中有關漏稅事實之認定本身，原處分尚有違法之處，則其本稅之課徵與漏稅裁罰亦失所附麗，均應發回被告機關重為調查，以查明事實真相。

肆、綜上所述，本件原處分（復查決定）自有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回被告機關重行調查。

據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第 五 庭