臺北高等行政法院簡易判決

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和(局長)

上列當事人間因90年度綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月14日台財訴字第09300554850號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告辦理民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報時，列報扶養已成年之受扶養親屬邱建樺，及非同居一家之受扶養親屬鞠延明及付丙蘭等共三人，並申報該三人所對應之免稅額及殘障特別扣除額（邱建樺部分）共計新台幣（下同）296,000元。被告機關在核定時則剔除上開三人之免稅額及邱建樺之殘障特別扣除額。原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠程序部分：原告因久未接獲復查決定書，故向財政部台北市國稅局信義稽徵所查詢，經告知已用公示送達方式刊登於93年9月20日經濟日報c版。原告依公示送達日30日申報提出訴願申請，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。故原告於93年10月21日訴願之提出，自無程序之不合。

㈡實體部分：

⒈按「免稅額... 納稅義務人按規定減除本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。... ㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者。4.殘障特別扣除額：納稅義務與其合併報繳之配偶暨受扶養親屬如為身心障礙者保護法第3條規定之殘障者，及精神衛生法第5條第2項規定之病人，得於申報所得稅時，按受扶養之人數減除免稅額」，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。

⒉原告系爭扶養親屬邱建樺係68年9月25日出生，年齡已超過20歲，未達60歲，目前仍在就學中（日間部）。扶養親屬邱建樺之父在其12歲時過世，其母亦罹患精神分裂症多年，而邱建樺本人亦因遺傳其父腎臟病史，亦有腎臟病，領有殘障手冊。自幼被原告扶養至今是事實，「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的的同居一家者，視為家屬。」又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定... 得於申報所得稅時，按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。... 」復為司法院釋字第415號解釋所釋示。「三、自申報85年綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第17條第1項第1款第4目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關證明文件，據以減除免稅額：

㈠家長家屬關係且確受扶養之證明文件：1.納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。2.非同戶籍為同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。」亦為財政部86年3月20日台財稅字第861885119號函所明示。

⒊原告於辦理90年度綜合所得稅結算申報，列報扶養姊姊之子邱建樺其他親屬之免稅額及殘障特別扣除額，財政部台北市國稅局以未附相關之證明資料，而否准認列之扶養其他親屬之免稅額及殘障特別扣除額，今附上1.村里長證明、2.受扶養者證明確受納稅義務人扶養之切結書、3.受扶養者在學證明書、4.受扶養者殘障手冊、5.受扶養者母親之精神分裂診斷書、6.受扶養者父親之死亡證明書、7.納稅義務人支付受扶養之保費單留底支票影本。

⒋原告申報扶養其他親屬鞠延明及付丙蘭之免稅額，其為原告之舅父、舅母，原居於大陸地區，自89年10月份申請進入台灣居住，申請時登記設籍南投縣南投市○○○村○○○路○街8號之原告姊姊張筱筠處，但實際生活則與原告同住，財政部台北市國稅局認定以來台設籍與原告申報不同，非與其同居一家，縱原告確有給予經濟上之扶助，亦屬於情誼之餽贈，與基於盡法定扶養義務而為之扶養事實各異，而否准認列免稅額。今附上1.村里長證明、2.張筱筠個人綜合所得稅未申報扶養其他親屬鞠延明及付丙蘭之切結書、3.海基會之認證書，請求撤銷原處分。被告主張之理由：

㈠按「一、免稅額：納稅義務人按規定減除本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。... （四）、納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者，... 二、扣除額：... （三）、特別扣除額：...4. 殘障特別扣除額：納稅義務與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬如為身心障礙者保護法第3條規定之殘障者，及精神衛生法第5條第2項規定之病人，每人每年扣除6萬3千元。」為行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目及第2款第3目第4點所明定。90年度綜合所得稅之免稅額及殘障特別扣除額每人全年各為7萬4千元。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定......，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，... 」復為司法院釋字第415號解釋所釋示。「... 三、自申報85年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第17條第1項第1款第4目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：1.納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。2.非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。」亦為財政部86年2月20日台財稅第861885119號函【請參閱財政部編印90年版所得稅法令彙編第232頁第28 則】所明釋。

㈡本件原告於辦理90年度綜合所得稅結算申報，補列報扶養其本人之姊之子邱建樺其他親屬免稅額及其殘障特別扣除額。被告原核定以其所列報邱建樺其他親屬已年滿20歲；其所列報鞠延明及付丙蘭二人其他親屬，因未附相關證明資料或非與其同居一家，而否准認列系爭扶養其他親屬免稅額及邱建樺之殘障特別扣除額計296,000元。

㈢原告訴稱其列報之受其扶養其他親屬邱建樺為其姪子，其父親因腎臟衰竭已死亡，其母則罹瘓精神分裂症，且其因遺傳其父腎臟病史，亦有腎臟病並領有殘障手冊，其自幼即由原告扶養迄今；又申報扶養大陸親屬鞠延明及付丙蘭等2人，於89年10月即申請來台探親，雖未有同居事實，但確有扶養事實如交付資金供其生活等情。按納稅義務人之其他親屬，合於民法第1114條第4款（家長家屬間）及同法第1123條第3項（雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬）之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者，得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，固為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定；然其目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡其法定扶養義務，此亦為盡此扶養義務之納稅義務人應享之優惠，如非家長家屬相互間，永久共同生活同居一家者，則不得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，此乃當然法理；經查原告系爭扶養親屬邱建樺係68年9月25日出生，年齡已超過20歲未達60歲，次查邱建樺其住所皆與其母同一戶籍，縱為原告其他親屬且受其扶養，然依首揭規定，並無可列報為受扶養親屬免稅額之適用，此有受其扶養人之戶口名簿等資料影本附卷可稽，是被告原核定否准認列邱建樺之免稅額及其殘障特別扣除額，並非無據。

㈣再查，原告申報扶養其他親屬鞠延明及付丙蘭等二人，其為原告之舅父、舅母，原居住於大陸地區，自89年度申請進入台灣居住，並設籍於南投縣南投市○○○村○○○路○街8號與訴外人張筱筠住同上地址，與原告申報戶籍及住居所不同，縱原告確有給予經濟上扶助之事實，亦屬基於情誼之饋贈性質，與基於盡法定扶養義務而為之扶養事實各異，是被告否准認列系爭免稅額，徵諸前揭法令規定，並無不合，復查決定及訴願決定，未予變更，自無違誤。

㈤又原告主張復查決定書收受方式，係源於被告所屬信義稽徵所於93年9月23日以公示送達方式送達原告，原告於93年10月21日提出訴願，程序部分尚無不符，併予陳明。

理由

壹、程序方面：本案原告90年度「遭剔除、經提出爭訟」扶養親屬之免稅額與殘障特別扣除額金額共計為296,000元。依原告當年度之申報稅率30%計算，其對應納稅額之影響為88,800元，未超過20萬元。而司法院曾於92年9月17日以（九二）院台廳行一字第23681號令，依行政訴訟法第229條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額（價額）自3萬元，提高為20元。故本案應認合於行政訴訟法第229條第1項第1款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣20萬元以下（原為3萬元，現提高為20萬元）而涉者」之規定，應依簡易訴訟程序進行之。

貳、兩造爭執之要點：原告辦理90年度個人綜合所得稅申報時，所列報「扶養原告姐姐之成年子女邱建樺與舅父、舅母鞠延明與付丙蘭三人免稅額及殘障特別扣除額」部分，經被告機關予以否准，否准之理由則為：

㈠系爭受扶養親屬三人，與原告間並沒有家長家屬之關係存在，原告對該三人沒有本諸家長對家屬關係而生之扶養義務存在。

㈡又上開三人與原告間雖有旁系血親或姻親關係存在，但彼此間並無「法定扶養義務」存在。原告則爭執上開「剔除其所申報之三名扶養親屬免稅額」規制性決定之合法性，而主張：「其在90年度內確有扶養上開三人之客觀事實存在，故其應得列報上開三人之扶養親屬免稅額」。

參、本院之判斷：邱建樺部分：

㈠免稅額部分：依行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定，非納稅義務人之子女，而以納稅義務人其他親屬或家屬之身分實際接受扶養者，必須該受扶養者「未滿20歲或滿60歲以上」，納稅義務人才能申報該扶養者之免稅額。而邱建樺已年滿20歲，故原告不得由申報邱建樺之免稅額。

㈡殘障特別扣除額部分：依行為時所得稅法第17條第1項項第2款第3目4.之規定，納稅義務人欲申報殘障特別扣除額者，前提是該殘障者為「可與納稅義務人合併報繳（個人綜合所得稅）之受扶養親屬」。而「可與納稅義務人合併報繳（個人綜合所得稅）之受扶養親屬」之前提要件，依同法第15條第1項之規定，又限於「合於所得稅法第17條規定申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬」。而依上所述，原告既然不能申報邱建樺之免稅額，當然也不能申報其殘障特別扣除額。鞠延明與付丙蘭二人部分：

㈠本案行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目規範意旨之探究：

⒈按本案行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目規定：「前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。... （四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。‧‧‧‧。」

⒉依上揭規定觀之，所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務人「以其扶養特定人而享有免稅額優惠」是有一定範圍之限制，探究其規範意旨（司法院釋字第415號解釋意旨參照），乃是考慮到「納稅義務人對特定範圍之人負有法定扶養義務，照顧此等範圍之人的支出乃是納稅義務人日常生活中必然會有的法律上義務，此等負擔與納稅義務人維持自身生存之必要支出相同，均應自其收入中扣除，不得視為『課稅所得』」。

⒊若納稅義務人就該範圍以外之人自願予以扶養，僅是一種善良人性的表現，但因為其出於個人之自由意志，雖然在道德上值得讚揚，稅法上卻須考量其證明時所須稽徵成本，所以為避免發生「納稅義務人借此來逃漏稅捐」之現象，所以並不給予免稅優惠，此等支出仍須列為「課稅所得」內課徵所得稅。

㈡本案行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目之構成要件，可以分析如下：

⒈受扶養者必須確為納稅義務人之「親屬」或「家屬」。

⑴「家屬」之定義：

①「家」的成員與組織：A.按民法第1122條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」依此規定觀之，顯然多數人原則上必須有親屬關係，並基於「永久共同生活」之目的，才可能組成符合「家」定義之「同居親屬團體」。此等團體成員在組成或加入團體之際，原則上均存有「同居一處，永續生活在一起」之主觀意思存在（例外情況則為因出生而加入家之團體中，但隨著年齡增長，永續生活在同一團體之意思也會隨之產生）。B.至於事後因情況變更（如結婚等），而產生離去原家，另組新家者，乃是因為情事有變更所致，仍不能憑此否認原來即存在之「持續共同生活」意思。

②「家屬」身分之取得：民法第1123條第1、2項規定：「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。」因此在家之團體中，非屬家長，即為家屬。

③與特定人間無親屬關係，而可取得「家屬」地位之例外情形：民法第1123條第3項：「因雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」

⑵「親屬」之定義：規定於民法第967條以下，大體上可分為「直系血親」、「直系姻親」、「旁系血親」、「旁系姻親」四大類，又可再依「與自己血源」或「與自己配偶及血親間之血源」親疏而分別其親等。

⒉納稅義務人對上開「親屬」或「家屬」負有「法定扶養義務」：

⑴此點就「親屬」部分，雖為法條文字中所未明文，但業經司法院釋字第415號解釋意旨所揭示，上開解釋文中明示：「所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其『法定扶養義務』。... 」，因此納稅義務人對特定親屬若無法定扶養義務，即無行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目適用之餘地。

⑵至於「家屬」部分，則法文中已明示，納稅義務人與受扶養人雙方在現實生活上之連結程度，必須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項（即「無親屬關係家屬」定義）之規定。而民法第1114條第4款明定：「左列親屬，互負扶養之義務：... 四、家長家屬相互間。」由此可見納稅義務人一定要對「家屬」負有「法定扶養義務」，才能主張行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目之免稅額。

⑶又「法定扶養義務」是否產生，則應遵循民法上之下列相關規定：

①民法第1115條：負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：

一、直系血親卑親屬。

二、直系血親尊親屬。

三、家長。

四、兄弟姊妹。

五、家屬。

六、子婦、女婿。

七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。

②民法第1118條前段：因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。

⒊受扶養者必須無謀生能力。

⒋受扶養者之年齡必須是「未滿20歲」或「已滿60歲」。

⒌受扶養者必須有接受納稅義務人扶養之事實存在。

㈢本案中鞠延明與付丙蘭二人對原告而言，根本不符合上開構成要件。原告不得申報其二人受扶養親屬免稅額，理由如下：

⒈該二人無從證明為與原告或其配偶之家屬，因為其等原居住於大陸地區，自89年度申請進入台灣居住，並設籍於南投縣南投市○○○村○○○路○街8號（原告姐姐張筱筠之住處），則憑此證據資料應認上開二人應居住於南投，而非原告在台北之住處。

⑴就此爭點，原告雖謂：「該二人雖設籍南投，但實際與其居住於台北」云云，並提出里長證明書與張筱筠之切結書證明其主張之事實為真正。

⑵但查：

①同居一處最有證明力之證據資料即是設籍資料，如欲以其他資料代之，要充份說明為何不設籍一地之合理原因。

②而原告自己在復查申請書中明白記載「與該二人沒有同居事實... 」，事後再改口聲稱有同居事實，主張前後矛盾，因此降低主張之可信度。是以縱使其提出以上2份具有形式證明力書面證據，但因為沒有合理原因及說詞前後矛盾之交代，其實質證明力不足，仍為本院所不採信。

⒉至於上開二人雖為原告之旁系血親或姻親，但旁系親屬間，除非為兄弟姐妹，或有家長家屬關係存在，依現行民法之規定，相互間並無「法定扶養義務」存在（民法第1114條第1、3、4款參照），原告如果因親誼而照顧上開二人，固然是善良人性的表現，但依現行稅捐法制，並無給予免稅額之優惠，這是立法上的抉擇，而不須再討論「原告到底有無照顧該二人」之事實認定問題。

⒊何況從民法第1115條所定之扶養順序觀之，即使上開二人為原告之家屬，也不得立即推論原告即有扶養上開二人之法定義務存在，因為該二人可能在大陸還有子女，而此等子女是該二人之先順位扶養義務人。

⑴此時如欲探究該二人之子女是否有扶養之可能，又須從扶養程度之理論進行探討，茲說明如下：

①親屬法學理上又將上述「扶養義務」分為二大類，一為「生活保持義務」；一為「生活維持義務」。前者義務人對受扶養人所須提供之扶養內容，必須與自己生活具有一樣水準；後者僅須在己有餘力之情況下，對受扶養人提供維持其基本生存所必要之給付，二者之給付內容不同，功能也大不相同。前者涉及「人倫核心關係之維繫」，後者僅是「以私法之手段補國家社會救濟制度之不足」。

②而要到達「生活保持義務」之水準者，僅存在於「夫妻間」或「父母與未成年子女間」之扶養義務。而家長家屬間或一般親屬間之扶養義務內容，其扶養水準僅須到達「生活維持義務」即可。因此當上開二人之子女已能提供父母與自己相同生活水準之扶養時，原告即無法定扶養義務可言（當然，如果原告有意另外提供該二人「生活保持義務」以外之它種高水準給付，固然在德道上值得贊揚，但因為此等給付之提供已不屬「法定扶養義務」之範圍，仍無給予申報免稅之理由）。

⑵在本案原告從未主張該二人在大陸或其他地區沒有子女，也未詳細說明該二人子女之現況，遽行主張其本人有扶養義務，其主張亦難謂為有據。

⒋實則原告對目前個人綜合所得稅之稅捐法制，其最大的誤會，即是誤以為只要出錢資助其舅父舅母，即是所謂之「扶養」，其實稅法上所指之「扶養」，會視其扶養之種類而有不同之意涵及其構成要件，並非提他人生活扶助，就一定符合扶養之定義。

㈣從而本件原告無權要求被告機關在上開年度給予其扶養鞠延明及付丙蘭二人之扶養親屬免稅額，被告機關剔除此等免稅額於法無違。

肆、綜上所述，本件原處分有關原告90年度個人綜合所得稅之核課，於法有據，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第98條第3項前段，判決如主文。