臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

原告

兼 共 同

送達代收人

乙○○

被告

新竹縣稅捐稽徵處

代表人

己○○（處長）

訴訟代理人

辛○○

　　　　　　庚○○

　　　　　　壬○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國94年9 月14日案號：000000-0、000000-0訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告等因不服被告機關核定渠等共同繼承蘇木榮所遺新竹縣土地85年及86年地價稅、90年地價稅分別提起行政救濟，經最高行政法院93年12月30日93年度判字第1710號判決、93年10月1 日93年度判字第1275號判決，駁回其上訴而確定，被告機關乃分別依稅捐稽徵法第38條第3 項後段規定就其應補繳稅款，填發補繳稅額繳款書並依法加計行政救濟利息計100,153元（85年地價稅）、100,809元（86年地價稅）及90年度地價稅之利息16,013元（應徵本稅580,901元部份）、16,139元（應徵本稅582,917元部份）。原告等不服該二加計利息之處分，分別提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原行政處分。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關因系爭土地85年及86年地價稅、90年地價稅，經最高行政法院判決駁回而確定，乃分別依稅捐稽徵法第38條第3 項後段規定就其應補繳稅款，填發補繳稅額繳款書並依法加計行政救濟利息計 100,153元（85年地價稅）、100,809元（86年地價稅）及90年度地價稅之利息16,013元（應徵本稅580,901元部份）、16,139元（應徵本稅582,917元部份），是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈緣原告等公同共有土地，85年、86年及90年地價稅核課，被告繳款書（行政處分）之納稅義務人欄僅載明公同共有人之一即原告甲○○一人為納稅義務人，查與稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產…其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」、第16條：「繳納通知文書，『應』載明繳納義務人之姓名或名稱、地址……等項，由稅捐稽徵機關填發。」準此，法律規定被告應載明而被告未載明全體公同共有人之姓名、地址…等項，為不合法之通知，此有司法院釋字第97號解釋意旨可參。

⒉又稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第96條第1項第1 款規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰一、處分相對人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所……。」準此，被告85年、86年及90年地價稅繳款書，僅記載原告甲○○一人之姓名及住居所，其他公同共有人非該行政處分之相對人，此為被告所不否認。

⒊惟該行政處分經行政訴訟確定，認該繳款書既依法載明繳納義務人為原告甲○○一人，自有民法第273條規定，得向債務人中一人請求全部之給付，因此被告繳款書，載明甲○○一人，向其請求該筆稅款之全部給付，依法並無不合，亦說明並無向其他公同共有人請求該筆稅款之給付，故未載明其他公同共有人之姓名、地址等項，自為合法之通知。

⒋惟確定判決後，被告又認為依財政部92年9 月10日台財稅字第0920453854函釋：「說明：…二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，……其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92 年2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理…」自承原繳款書並無依法辦理，又稅法規定並無民法第273條第1 項規定之適用，行政法院判決亦為違背法令。仍註銷原行政處分有關納稅義務人違法之記載。是該繳款書因被告註銷而不存在，自無稅捐稽徵法第38條第3 項規定之適用，更遑論其他公同共有人並非行政處分之相對人，亦非本稅繳款書所「應」載明之繳納義務人，自無負擔繳納該筆稅款之義務。更遑論加計利息，顯適法有誤。

⒌又被告既變更「本稅」之繳納義務人記載為林東明、林柏志…等12人為繳納義務人，應依稅捐稽徵法第16條規定填寫繳納期限，其他公同共有人對「本稅」核定如有不服亦可依法申請復查等行政救濟程序確定，始有同法第38條第3 項規定加計利息之適用。顯被告不法剝奪人民之訴願權、訴訟權，違背憲法第16條之保障，繳款書竟載明「不得再行行政救濟」。（證明3）

⒍縱被告重新變更繳款義務人，向林東明等12人請求該筆稅款，惟查行政程序法第131 條規定：「公法上請求權，因五年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。…。」被告亦無該筆稅款之請求權。更遑論林東明等人既尚非「本稅」合法行政處分之相對人，被告尚無送達另為合法「本稅」之新處分（繳款書），自亦無被告所稱行政救濟程序業經確定加計利息之事實，被告竟任意變更納稅義務，依司法院大法官釋字第566號解釋意旨，即屬違反租稅法律主義，自屬不法。

㈡被告主張之理由：

⒈按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」、「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3 項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為稅捐稽徵法第38條第3項、第49條及同法施行細則第12條所明定。又財政部92年9月10日台財稅第0920453854號函釋：「…說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，…其地價稅繳款書上納稅義務人之記載…應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。…」。

⒉原告等因不服被告核定渠等共同繼承蘇木榮所遺本轄土地85年地價稅449,992元及86年地價稅452,952元，由甲○○君申請復查經駁回，嗣於87年9月15日、87年9月16日分別完納85年地價稅228,186元及86年地價稅229,687元後，甲○○、乙○○及蘇陳素等3人循序提起訴願、再訴願均遭駁回，而甲○○、乙○○等2 人復提起行政訴訟亦經鈞院92年7月9日91年度訴字第407 號判決「原告之訴駁回」，嗣後甲○○、乙○○及參加人蘇繼宗不服提起上訴，業經最高行政法院93年12月30日93年度判字第1710號判決：「上訴駁回」確定在案。被告遂於94年1月20日依稅捐稽徵法第38條第3項規定除就其尚未繳納稅款部分填發補繳稅款通知書外，並依原應繳納稅款期間（均展延至87年5月20日）屆滿日即87年5月20日之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率6.55﹪，分別計算行政救濟利息並核發繳款書（計算式詳如附表1），並無不當。

⒊又原告等因不服被告核定渠等共同繼承蘇木榮所遺本轄土地90年地價稅580,901元及582,917元，由原告甲○○、乙○○、丙○○及其他繼承人蘇繼宗、蘇貞貞等5 人分別申請復查，皆經駁回，於91年5月10日分別完納290,451元及291,459 元後，循序提起訴願亦遭駁回，而甲○○、乙○○、蘇繼宗等3 人復提起行政訴訟亦經鈞院92年10月24日91年度訴字第3451號判決「原告之訴駁回」，嗣後甲○○、乙○○、蘇繼宗、丙○○、丁○○等5人不服分別提起上訴，業經最高行政法院93年10月1日93年度判字第1275號判決（上訴人甲○○、乙○○、蘇繼宗等3 人）「上訴駁回」確定在案；至上訴人丙○○、丁○○等2 人上訴部分則因渠等並非受鈞院91年訴字第3451號判決之當事人，經最高行政法院93年10月1 日93年度裁字第1254號裁定「上訴駁回」。被告遂於93年10月27日依稅捐稽徵法第38條第3 項規定除就其尚未繳納稅款部分填發補繳稅款通知書外，並依原應繳納稅款期間（自90年11月1日至90年11月30日）屆滿日即90年11月30日之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率1.80﹪，計算行政救濟利息並核發繳款書（計算式詳如附表2），亦無不當。

⒋按最高行政法院93年10月1 日93年度判字第1275號判決：「…查財政部74年10月30日台財稅第24163 號函明釋：『公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部68台財稅第34348號函核釋有案。依民法第273條第1 項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。』。系爭土地公同共有人未申請分單繳納地價稅，被上訴人以被繼承人蘇木榮之合法繼承人甲○○等為納稅義務人送達繳款書，於法並無不合。又查本案90年地價稅雖發生在被繼承人蘇木榮死亡後，然因上訴人等繼承人未辦訖繼承登記，故地價稅之繳納仍屬被繼承人之債務，原判決引用民法第1153條第1 項規定認繼承人對系爭稅款負連帶責任，適用法律尚無違誤。上訴人等主張其僅有應繼分各12分之1 之權利，依法僅應負12分之1之納稅義務。自無可採。」；又參鈞院92年4 月16日90年度訴字第5944號判決：「…繼承人辦理繼承登記乃是其公法上義務之履行，繼承人違反此項義務，致使主管機關無從確定全體繼承人，自屬可歸責於繼承人之事由…則稅捐稽徵機關在此情況下，就『實質上向全體繼承人所為之稅捐核課確認性處分』，憑已掌握之有限繼承人資料，而在處分書中載明『納稅義務人為被繼承人之（已知繼承人姓名）等人』，於法並無不合。…原處分之處分相對人（或受處分效力規制之人）亦應解為繼承人全體，而非已知之特定繼承人。」，故本案繼承人違反辦理繼承登記之公法上義務，原處分之處分相對人即為繼承人全體，而非已知之特定繼承人，系爭85年地價稅449,992元及86年地價稅452,952元業經甲○○、乙○○及參加人蘇繼宗等3 人提起上訴經最高行政法院判決「上訴駁回」而告確定，90年地價稅580,901元及582,917元等經甲○○、乙○○、蘇繼宗等3 人提起上訴後亦經最高行政法院判決「上訴駁回」而告確定，故前述85年地價稅449,992元及86年地價稅452,952元、90年地價稅580,901元及582,917元即為確定案件，被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定核算原處分之行政救濟利息，以「蘇木榮之繼承人甲○○等」全體公同共有人為納稅義務人，並依財政部92年9月10日台財稅第0920453854號函規定就已查得部分之納稅義務人姓名逐一列舉附表，填發行政救濟利息繳款書，一併徵收，並於85年、86年及90年地價稅繳款書中註明「確定案件，不得再提行政救濟」，並無違誤。

⒌次參最高行政法院94年3月24日94年度判字第00432號判決理由：「…六、（一）…若數人在法律上各有獨立實施訴訟之權能，而其中一人起訴或一人被訴時，所受之本案判決依法律之規定對於他人亦有效力者，如該他人為共同訴訟人，則為類似必要共同訴訟之情形，即無須由行政法院依職權裁定命該他人參加訴訟。本件公同共有土地之地價稅債務，係由全體公同共有人負連帶責任，而各連帶債務人依民法第273條第1項及第275條之規範意旨本有獨立實施訴訟之權能，僅其判決非基於該債務人之個人關係者，為他債務人之利益，亦生效力，屬類似必要共同訴訟。故原審未命上訴人以外之其他繼承人即公同共有人參加訴訟，於法並無不合。」，故原告等認判決效力不及於其他公同共有人乙節，顯屬誤解。至司法院釋字第566號解釋係對免徵遺產稅與贈與稅所作之解釋，亦與課徵地價事宜無涉，自不宜援引適用。

⒍次按「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」、「依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院（註：現行為行政執行處）強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。」分別為稅捐稽徵法第23條第1項及第3項、第39條第1項及第2項第1款所明定。又財政部91年3月25日台財稅第0910451870號函釋：「…稅捐其徵收期間之計算，依稅捐稽徵法第23條第1項前段規定，係自原繳納期間屆滿之翌日…起算5年，惟納稅義務人依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，及依復查決定應納稅額繳納半數，依法提起訴願、及行政訴訟，依稅捐稽徵法第39條第1項及第2項規定應暫緩移送執行，該暫緩移送執行之期間，依首開稅捐稽徵法第23條第3 項規定應予扣除。而有關上開暫緩執行扣除之期間，究應計算至行政法院判決確定日…，抑或行政法院判決確定後，稽徵機關填發補繳稅款繳納通知書所訂限繳日…乙節，依稅捐稽徵法第20條及第39條第1 項規定，應納稅捐於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者方得移送強制執行，則繳納期間屆滿30日之前（含第30日）均不得移送強制執行，亦即繳納期間屆滿30日前（含第30日）均暫緩移送執行，因此上開暫緩執行扣除之期間，宜計算至稽徵機關填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限…屆滿後30 日。」。

⒎經查本案85年及86年地價稅繳款書繳納期間均展延至87年5月20日止，原告於87年6月10日申請復查，經復查決定，並按復查決定應納稅額繳納半數後，提起訴願及行政訴訟，嗣於93年12月30日經最高行政法院判決確定，被告乃於94年1月20日依稅捐稽徵法第38條第3項規定就尚未繳納稅款部分填發補繳稅款通知書，並加計行政救濟利息，繳納期限自94年2月24日至94年3月25日止，故依前揭規定，自原告依法申請復查之日（87年6 月10日）起至被告依最高行政法院確定判決填發補繳稅款通知書限繳日屆滿後30日（94年4 月24日）止，即為暫緩移送強制執行期間，故85年及86年地價稅之徵收期間係自87年5 月21日起算並扣除該暫緩移送強制執行期間（自87年6月10日至94年4月24日）後，目前尚在徵收期間內，而90年地價稅亦無逾5 年法定期間請求權之問題。至本案係對已確定之85年及86年、90年地價稅依稅捐稽徵法第38條第3項規定核算之行政救濟利息，原告均亦已依法提起復查，亦無逾5 年法定期間不得補稅之問題，原告所訴，顯有誤解。原核定揆諸前揭法條及財政部函釋規定，並無不合，被告復查決定、新竹縣政府訴願決定遞予維持亦無不當，請為駁回原告之訴之判決。

⒏據上，本件提起行政訴訟無理由，謹請駁回原告之訴。

理由

一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」、「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為稅捐稽徵法第38條第3項、第49條及同法施行細則第12條所明定。又財政部92年9月10日台財稅第0920453854號函釋：「…說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，…其地價稅繳款書上納稅義務人之記載…應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。…」。

三、次按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」、「依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院（註：現行為行政執行處）強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。」分別為稅捐稽徵法第23條第1項及第3項、第39條第1項及第2項第1款所明定。又財政部91年3月25日台財稅第0910451870號函釋：「…稅捐其徵收期間之計算，依稅捐稽徵法第23條第1項前段規定，係自原繳納期間屆滿之翌日…起算5年，惟納稅義務人依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，及依復查決定應納稅額繳納半數，依法提起訴願、及行政訴訟，依稅捐稽徵法第39條第1項及第2項規定應暫緩移送執行，該暫緩移送執行之期間，依首開稅捐稽徵法第23條第3項規定應予扣除。而有關上開暫緩執行扣除之期間，究應計算至行政法院判決確定日…，抑或行政法院判決確定後，稽徵機關填發補繳稅款繳納通知書所訂限繳日…乙節，依稅捐稽徵法第20條及第39條第1項規定，應納稅捐於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者方得移送強制執行，則繳納期間屆滿30日之前（含第30日）均不得移送強制執行，亦即繳納期間屆滿30日前（含第30日）均暫緩移送執行，因此上開暫緩執行扣除之期間，宜計算至稽徵機關填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限…屆滿後30日。」

四、本件原告等因不服被告機關核定渠等共同繼承蘇木榮所遺新竹縣土地85年及86年地價稅、90年地價稅分別提起行政救濟，經最高行政法院93年12月30日93年度判字第1710號判決、93年10月1日93年度判字第1275號判決，駁回其上訴而確定，被告機關乃分別依稅捐稽徵法第38條第3項後段規定就其應補繳稅款，填發補繳稅額繳款書並依法加計行政救濟利息計100,153元（85年地價稅）、100,809元（86年地價稅）及90年度地價稅之利息16,013元（應徵本稅580,901元部份）、1 6,139元（應徵本稅582,917元部份）。原告等不服該二加計利息之處分，分別提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告等公同共有土地，85年、86年及90年地價稅核課，被告繳款書（行政處分）之納稅義務人欄僅載明公同共有人之一即原告甲○○一人為納稅義務人，而未載明全體公同共有人之姓名、地址…等項，為不合法之通知，其他公同共有人非屬該行政處分之相對人，又被告註銷原行政處分有關納稅義務人違法之記載，是該繳款書因被告註銷而不存在，自無稅捐稽徵法第38條第3項規定之適用，更遑論其他公同共有人並非行政處分之相對人，亦非本稅繳款書所「應」載明之繳納義務人，自無負擔繳納該筆稅款之義務，更遑論加計利息；又被告既變更「本稅」之繳納義務人記載為林東明、林柏志…等12人為繳納義務人，應依稅捐稽徵法第16條規定填寫繳納期限，其他公同共有人對「本稅」核定如有不服亦可依法申請復查等行政救濟程序確定，始有同法第38條第3項規定加計利息之適用；再被告重新變更繳款義務人，向林東明等12人請求該筆稅款，公法上請求權，因時效完成而消滅，被告亦無該筆稅款之請求權云云。

五、查原告等因不服被告核定渠等共同繼承蘇木榮所遺本轄土地85年地價稅449,992元及86年地價稅452,952元，由甲○○君申請復查經駁回，嗣於87年9月15日、87年9月16日分別完納85年地價稅228,186元及86年地價稅229,687元後，甲○○、乙○○及蘇陳素等3人循序提起訴願、再訴願均遭駁回，而甲○○、乙○○等2人復提起行政訴訟亦經本院92年7月9日91年度訴字第407 號判決「原告之訴駁回」，嗣後甲○○、乙○○及參加人蘇繼宗不服提起上訴，業經最高行政法院93年12月30日93年度判字第1710號判決：「上訴駁回」確定在案，此為原告所不爭，並有本院92年7 月9 日91年度訴字第407 號判決、最高行政法院93年12月30日93年度判字第1710號判決附原處分卷可稽，被告遂於94年1 月20日依稅捐稽徵法第38條第3 項規定除就其尚未繳納稅款部分填發補繳稅款通知書外，並依原應繳納稅款期間（均展延至87年5 月20日）屆滿日即87年5 月20日之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率6.55﹪，分別計算行政救濟利息並核發繳款書，並無不合。次查原告等因不服被告核定渠等共同繼承蘇木榮所遺坐落新竹縣土地90年地價稅580,901 元及582,917 元，由原告甲○○、乙○○、丙○○及其他繼承人蘇繼宗、蘇貞貞等5 人分別申請復查，皆經駁回，於91年5 月10日分別完納290,451 元及291,459 元後，循序提起訴願亦遭駁回，而甲○○、乙○○、蘇繼宗等3 人復提起行政訴訟亦經本院92年10月24日91年度訴字第3451號判決「原告之訴駁回」，嗣後甲○○、乙○○、蘇繼宗、丙○○、丁○○等5 人不服分別提起上訴，業經最高行政法院93年10月1 日93年度判字第1275號判決（上訴人甲○○、乙○○、蘇繼宗等3 人）「上訴駁回」確定在案；至上訴人丙○○、丁○○等2 人上訴部分則因渠等並非受本院91年訴字第3451號判決之當事人，經最高行政法院93年10月1 日93年度裁字第1254號裁定「上訴駁回」各情，為原告所不爭，並有各該裁判附原處分卷可稽。被告遂於93年10月27日依稅捐稽徵法第38條第3 項規定除就其尚未繳納稅款部分填發補繳稅款通知書外，並依原應繳納稅款期間（自90年11月1 日至90年11月30日）屆滿日即90年1 1 月30日之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率1.80﹪，計算行政救濟利息並核發繳款書，亦屬有據。

六、「…查財政部74年10月30日台財稅第24163號函明釋：『公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部68台財稅第34348號函核釋有案。依民法第273條第1項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。』。系爭土地公同共有人未申請分單繳納地價稅，被上訴人以被繼承人蘇木榮之合法繼承人甲○○等為納稅義務人送達繳款書，於法並無不合。又查本案90年地價稅雖發生在被繼承人蘇木榮死亡後，然因上訴人等繼承人未辦訖繼承登記，故地價稅之繳納仍屬被繼承人之債務，原判決引用民法第1153條第1項規定認繼承人對系爭稅款負連帶責任，適用法律尚無違誤。上訴人等主張其僅有應繼分各12分之1之權利，依法僅應負12分之1之納稅義務。自無可採。」；（最高行政法院93年10月1日93年度判字第1275號判決意旨參照）；又繼承人辦理繼承登記乃是其公法上義務之履行，繼承人違反此項義務，致使主管機關無從確定全體繼承人，自屬可歸責於繼承人之事由，稅捐稽徵機關在此情況下，就『實質上向全體繼承人所為之稅捐核課確認性處分』，憑已掌握之有限繼承人資料，而在處分書中載明『納稅義務人為被繼承人之（已知繼承人姓名）等人』，於法並無不合。原處分之處分相對人（或受處分效力規制之人）亦應解為繼承人全體，而非已知之特定繼承人。故本案繼承人違反辦理繼承登記之公法上義務，原處分之處分相對人即為繼承人全體，而非已知之特定繼承人，系爭85年地價稅449,992元及86年地價稅452,952元業經甲○○、乙○○及參加人蘇繼宗等3人提起上訴經最高行政法院判決「上訴駁回」而告確定，90年地價稅580,901 元及582,917 元等經甲○○、乙○○、蘇繼宗等3 人提起上訴後亦經最高行政法院判決「上訴駁回」而告確定，故前述85年地價稅449,992 元及86年地價稅452 ,952 元 、90年地價稅580,901 元及582,917 元即為確定案件，被告依稅捐稽徵法第38條第3 項規定核算原處分之行政救濟利息，以「蘇木榮之繼承人甲○○等」全體公同共有人為納稅義務人，並依財政部92年9 月10日台財稅第0920453854號函釋意旨，就已查得部分之納稅義務人姓名逐一列舉附表，填發行政救濟利息繳款書，一併徵收，並於85年、86年及90年地價稅繳款書中註明「確定案件，不得再提行政救濟」，並無違誤。

七、「…若數人在法律上各有獨立實施訴訟之權能，而其中一人起訴或一人被訴時，所受之本案判決依法律之規定對於他人亦有效力者，如該他人為共同訴訟人，則為類似必要共同訴訟之情形，即無須由行政法院依職權裁定命該他人參加訴訟。本件公同共有土地之地價稅債務，係由全體公同共有人負連帶責任，而各連帶債務人依民法第273條第1項及第275條之規範意旨本有獨立實施訴訟之權能，僅其判決非基於該債務人之個人關係者，為他債務人之利益，亦生效力，屬類似必要共同訴訟。故原審未命上訴人以外之其他繼承人即公同共有人參加訴訟，於法並無不合。」（最高行政法院94年3月24日94年度判字第00432號判決意旨參照）。故原告等認判決效力不及於其他公同共有人乙節，顯屬誤解。至司法院釋字第566號解釋係對免徵遺產稅與贈與稅所作之解釋，亦與課徵地價稅事宜無涉，自不宜比附援引。

八、末查本案85年及86年地價稅繳款書繳納期間均展延至87年5月20日止，原告於87年6月10日申請復查，經復查決定，並按復查決定應納稅額繳納半數後，提起訴願及行政訴訟，嗣於93年12月30日經最高行政法院判決確定，被告乃於94年1月20日依稅捐稽徵法第38條第3項規定就尚未繳納稅款部分填發補繳稅款通知書，並加計行政救濟利息，繳納期限自94年2月24日至94年3月25日止，故依前揭規定，自原告依法申請復查之日（87年6月10日）起至被告依最高行政法院確定判決填發補繳稅款通知書限繳日屆滿後30日（94年4月24日）止，即為暫緩移送強制執行期間，故85年及86年地價稅之徵收期間係自87年5月21日起算並扣除該暫緩移送強制執行期間（自87年6月10日至94年4月24日）後，目前尚在徵收期間內，而90年地價稅亦無逾5年法定期間請求權之問題。至本案係對已確定之85年及86年、90年地價稅依稅捐稽徵法第38條第3項規定核算之行政救濟利息，原告均亦已依法提起復查，並無逾5年法定期間不得補稅之問題，原告主張，已逾核課期間，顯有誤解，並非可採。

九、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關於系爭土地85年及86年地價稅、90年地價稅，經最高行政法院判決駁回而確定，乃分別依稅捐稽徵法第38條第3項後段規定就其應補繳稅款，填發補繳稅額繳款書並依法加計行政救濟利息計100,153元（85年地價稅）、100,809元（86年地價稅）及90年度地價稅之利息16,01 3元（應徵本稅580,901元部份）、16,139元（應徵本稅582, 917元部份），並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告仍執前詞，請求撤銷，為無理由，應予駁回。

十、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、行政訴訟法第98條第3 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 黃清光